Роздаємо товари за кордоном

З якої вартості стартує МД

Митному контролю підлягають усі товари, які переміщуються через митний кордон України (ч. 1 ст. 318 МКУ). Поміщення товарів у митний режим здійснюється шляхом їх декларування та виконання певних митних формальностей (ч. 2 ст. 71 МКУ). Декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення (ч. 1ст. 245 МКУ). У п. 3 Положення № 450¹ зазначено випадки, коли декларанти (крім громадян) повинні заповнювати МД для декларування товарів, що переміщуються через митний кордон України. Нас, насамперед, цікавлять:

¹ Положення про МД, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450.

Отже, якщо вартість товарів, що вивозяться працівником за кордон, не перевищить 150 євро, оформляти МД не потрібно. У такому разі згідно з п. 5 Положення № 450 декларування товарів, що переміщуються через митний кордон України, на які не заповнюється МД, провадиться шляхом подання митному органу письмової заяви за формою згідно з додатком 1 до цього Положення. Таку заяву можна подати митному органу на паперовому носії або як електронний документ.

У заяві зазначають загальну інформацію, необхідну для здійснення митних формальностей: країну призначення, загальну митну вартість товару, митний режим, умови постачання тощо. А в табличній частині заяви наводять інформацію щодо кожного товару, який вивозиться: найменування, код згідно з УКТ ЗЕД, вартість у валюті України або іноземній валюті.

Для того щоб у митниці виникало менше питань щодо «легітимності» митної вартості товарів, що вивозяться (яку буде зазначено в заяві або в МД), відрядженого працівника слід забезпечити документами (накладна або акт приймання-передачі), що підтверджують вартість таких товарів.

Якщо одержувач-нерезидент відомий, можна оформити і так званий рахунок-проформу² (до речі, він, як документ, що підтверджує митну вартість, згадується в п.п. 3 ч. 2 ст. 53 МКУ). Чи погодяться із заявленою вартістю митники, сказати складно. Адже, хоча митну вартість визначає декларант, але у митників є свої контрольні інструменти (у тому числі різні методи) для (пере)визначення митної вартості товарів що вивозяться/ввозяться (див. розд. III і, зокрема, ст. 57 МКУ). Як оформити безоплатний експорт товарів вартістю понад 150 євро (з випискою МД), читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 17, с. 19.

² Це щось на кшталт рахунку «заради форми», «орієнтовного», тобто виставленого формально, щоб тільки оголосити вартість товару. Він застосовується й при безоплатній передачі товарів у межах ЗЕД.

Валютний контроль

Якщо МД оформлено не буде, то не буде жодних проблем і з валютним контролем. Адже про такі «сумарно-несерйозні» вивози банкірів не сповіщають.

Хоча безоплатний експорт у будь-якому випадку (і при оформленні МД) не повинен підпадати під норми Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.1994 р. № 185/94-ВР. Підтверджують це й фіскали (див. БЗ 114.10). Ось тільки у випадку з оформленням МД (оскільки банк про це вивезення дізнається з реєстру МД, отриманого від митників), можливо, доведеться підтверджувати банкірам (та/або фіскалам) безоплатність такого експорту не тільки самою МД (адже там графу 28 «Фінансові та банківські відомості» буде не заповнено), а й іншими відповідними документами.

Щодо податкових наслідків усе має не дуже гарний вигляд. Проте факт оформлення чи не оформлення МД при вивезенні товарів вплине тільки на ПДВ-оподаткування такої безоплатної роздачі. Але про все по черзі.

Податок на прибуток

Вартість товарів, розданих працівником за кордоном, хоч і відобразиться у бухобліку у витратах, зменшивши фінансовий результат, але у платників, які застосовують податкові різниці, може потрапити під різницю з п.п. 140.5.10 ПКУ й збільшити податок на прибуток на вартість таких товарів. Нагадаємо, що цей підпункт передбачає збільшення бухгалтерського фінрезультату, зокрема,

Якщо якимсь чином документально підтвердити, що товари відряджена особа роздавала за кордоном фізособам, то можна спробувати уникнути застосування цієї різниці. Адже ПКУ не обмежує термін «фізичні особи» тільки громадянами України. І, на відміну від терміна «населення» (який, до речі, теж у ПКУ не визначений), його не можна трактувати вузько, розуміючи під фізособами тільки громадян України.

А ось якщо товари ви безоплатно роздасте юрособам-нерезидентам, то навіть у тому разі, коли останні є платниками податку на прибуток (наприклад, такого його різновиду, як податок «на репатріацію»), не застосовувати цю податкову різницю буде досить небезпечно. Дуже схоже, що виплати на користь будь-яких юросіб-нерезидентів для цілей застосування податкових різниць фіскали вважають виплатами на користь неплатників податку на прибуток (див., наприклад, лист ДФСУ від 11.01.2018 р. № 104/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Детальніше про цю проблему читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 17, с. 19.

Зверніть увагу, що існує небезпека оподаткування таких безоплатних подарунків нерезидентам податком на репатріацію (встановленим у п. 141.4 ПКУ). Аргументи на користь неоподаткування безоплатних роздач цим податком див. там само.

ПДФО і ВЗ

Якщо ви безоплатно роздавали товари нерезидентам-фізособам (і це видно з документів³), то тут фіскали теоретично можуть підняти питання про оподаткування таких натуральних «виплат» ПДФО і ВЗ, як додаткового блага згідно з п.п. 164.2.17 та п. 164.5 ПКУ. Останній, до речі, передбачає підвищуючий «натуральний» коефіцієнт, оскільки додаткові блага надаються в негрошовій формі. А це вже може з лишком «компенсувати» економію від незастосування податкової різниці з п.п. 140.5.10 ПКУ…

³ Що для цілей ПДФО (на відміну від податку на прибуток) небажано. Але навіть якщо у фіскалів виникнуть підозри/підтвердження, що роздавали звичайним фізособам, кажіть, що вони отримували зразки як представники компаній.

Проте, ми вважаємо, що оподаткування тут бути не повинно з двох причин:

— такі «доходи» не персоніфіковані;

— фізнерезиденти не мають податкової реєстрації в Україні (у них немає ІПН).

ПДВ

Оподаткування ПДВ таких безоплатних роздач товарів за межами України залежатиме від того, чи оформляється МД (і яка) при вивезенні товарів відрядженою особою.

Якщо оформили МД в режимі експорту. У такому разі ви маєте повне право застосовувати нульову ставку ПДВ для такої операції. Адже згідно з п.п. 195.1.1 ПКУ для застосування нульової ставки вивезення товарів має бути підтверджене вивізною експортною МД.

Зверніть увагу! Іноді спершу оформляють МД на тимчасове вивезення товарів (наприклад, як рекламних експонатів для зарубіжної виставки або іншого подібного заходу), а потім після повернення відрядженого працівника — МД в режимі експорту на всі «залишені» за кордоном товари. У такій ситуації тільки після оформлення експортної МД у вас і виникне право на застосування нульової ставки.

Цікавим є питання й про дату виникнення ПЗ з ПДВ. Незважаючи на те що ваш представник (відряджена особа) роздаватиме товари (безоплатно) вже після їх вивезення,

Але це не стосується МД, оформлених на тимчасове вивезення (див. вище).

Зауважимо, що при безоплатній передачі товарів (коли їх договірна вартість дорівнює нулю), база оподаткування ПДВ визначатиметься виходячи з мінбази: ціни придбання або звичайної ціни (якщо товари — це продукція власного виробництва). Проте й ця сума «перевищення» над договірною (нульовою) вартістю теж має оподатковуватися ПДВ за нульовою ставкою. Фіскали давно вже з цим погодилися (див., наприклад, лист ДФСУ від 23.12.2016 р. № 40757/7/99-99-15-03-01-17). Хоча спочатку й намагалися оподатковувати суму перевищення мінбази над договірною вартістю за ставкою 20 %.

Якщо є документи, що підтверджують господарську спрямованість безоплатної роздачі товарів за кордоном (а в такій ситуації вони мають бути⁴), нараховувати «компенсаційні» ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ не потрібно.

⁴ Наприклад, договори з нерезидентами, якісь внутрішні рекламні/маркетингові накази, розпорядження, плани заходів тощо.

Скажемо заразом і про оформлення ПН. Тут усе просто. Досить оформити тільки одну ПН — на нульову (договірну) вартість переданих нерезиденту товарів. У БЗ 101.07 фіскали зазначають, що складати другу ПН (на суму «перевищення) немає необхідності. Адже вся база оподаткування оподатковується ПДВ за ставкою 0 %.

У верхній лівій частині такої «нульової» ПН в графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робите позначку «X» та зазначаєте тип причини «07» — складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України (п. 8 Порядку № 1307⁵).

⁵ Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

У графі «Отримувач (покупець)» зазначаєте найменування (П. І. Б.) нерезидента українською мовою або мовою оригіналу, якщо його неможливо перекласти (БЗ 101.16), та країну, в якій зареєстрований одержувач (нерезидент).

У рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» зазначаєте умовний ІПН — «300000000000» (п. 12 Порядку № 1307).

Решту граф в таблицях А та Б ПН заповнюєте в загальному порядку⁶. У графі 8 таблиці Б зазначаєте код ставки — «901». У графах 7 і 10 таблиці Б зазначаєте нуль («0»), оскільки товари передаються безоплатно. Це ж значення переносите до ряд. I і VII таблиці А.

⁶ Зразок заповнення ПН у разі експорті товару див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 19.

Ця ПН підлягає реєстрації в ЄРПН, причому для цього не потрібний регліміт (оскільки сума ПДВ дорівнює нулю). Та й штрафи за п. 120¹.1 ПКУ за несвоєчасну реєстрацію такої експортної ПН не застосовуються.

У ПДВ-декларації суму мінбази відображаєте в рядку 2.

Якщо МД не оформили. Зрозуміло, з тієї причини, що митна вартість товарів не перевищила 150 євро. У цьому разі операція з вивезення такого товару не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з п.п. 196.1.16 ПКУ.

Тут є один тонкий нюанс — у момент вивезення товарів з території України договору на його безоплатну передачу цілком може й не бути. А окремими об’єктами оподаткування ПДВ, як відомо, є і операція з вивезення (ввезення), і операція з постачання товарів (ст. 185 ПКУ).

Причому в такій ситуації місцем постачання товарів буде територія України. Це випливає з п.п. «б» п. 186.1 ПКУ, згідно з яким місцем постачання товарів вважається місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою.

Проте окремого оподаткування ПДВ операції з постачання (безоплатної передачі) тут бути не повинно, оскільки операція з вивезення вбирає в себе також і операцію постачання. Причому, на нашу думку, незалежно від наявності на момент вивезення товару договору з нерезидентом(тами)). Тут цілком доречна аналогія з вивезенням товарів у режимі експорту вартістю понад 150 євро. Адже ніхто не вимагає в такій ситуації визначати два об’єкти оподаткування ПДВ (перший — вивезення, другий — постачання).

Тобто коли МД на вивезення ви не оформляєте,

У такому разі вам доведеться скласти зведену ПН на «компенсуючі» зобов’язання за п. 198.5 ПКУ (про складання таких ПН читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 28).

У ПДВ-декларації при цьому в рядку 5 (оскільки товар вивезено для безоплатної передачі) ми б нічого не відображали. А ось суму «компенсуючих» ПЗ (та базу для їх розрахунку) у рядку 4 відобразити доведеться.