* Щоправда, на наш погляд, витрати, зняті за результатами перевірки через недоліки в оформленні документа, у бухгалтерському обліку можна не сторнувати. Тому при отриманні виправленого документа у бухобліку його не відображають (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 31, с. 19).
Спершу уточнимо: мова в цій статті піде про роботи та послуги, обліковані в «чужому» періоді. Адже саме «робото-послугові» документи найчастіше запізнюються. В основному, саме їх забраковують перевіряючі. Ну і самі платники тасують періодами теж саме ці — «нематеріальні» документи.
До того ж момент визнання витрат за роботами/послугами найчастіше збігається з датою їх отримання. У той час як із ТМЦ усе по-іншому (адже вони потрапляють у витрати не відразу при оприбутковуванні).
Загалом, наша розмова — про «робото-послугові» акти, відображені у витратах «чужого» періоду, і про бухгалтерські/податкові наслідки такого їх відображення.
Ну а тепер про головне:
підстав, які б узаконили відображення витрат не у «своєму» періоді, не існує
Ні запізніле отримання документів від постачальника, ні відновлення документів після перевірки тут не виправдання. Ну а про умисне підтасовування і говорити нічого — ні в які бухгалтерські норми це не вписується. Щоправда, іноді навіть нормативно не обґрунтовані дії нічим підприємству не загрожують…
Але про усе по порядку. Розпочнемо з азів бухгалтерського обліку, які підтверджують, що ніяких запізнень при відображенні витрат бути не може. Після цього поговоримо про наслідки (що іноді лякають, іноді не дуже). ☺
Коли операції відображають в обліку?
Господарські операції відображають в обліку в тому звітному періоді, в якому вони здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік**). Крім того, визнавати доходи і витрати саме в періоді їх виникнення вимагає принцип нарахування (ст. 4 Закону про бухоблік). Витрати відображають в періоді визнання доходу, для отримання якого вони були здійснені, або в періоді фактичного понесення, якщо їх неможливо прямо пов’язати з доходом (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»). Тобто
** Закон про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.99 р. № 996-XIV.
визнання витрат жодним чином не залежить від періоду отримання первинних документів від постачальника
Наполягає на цьому і Мінфін (див. лист від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705).
Тому відкладати момент відображення витрат із будь-яких причин безпідставно. Витрати треба визнавати у «своєму» періоді, тобто у тому, до якого вони належать (спільно з доходом або в періоді фактичного понесення, якщо безпосередньо їх пов’язати з доходом проблематично).
Якщо документ від постачальника не отриманий
Але як відобразити витрати, якщо первинний документ від постачальника на дату закриття періоду ще не отриманий? Адже без первинки у бухобліку нікуди (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).
Відповідь знаходимо в п. 2.6 Положення № 88*. Він пропонує у такому разі скласти акт самостійно. Точніше, такий акт повинна скласти посадова особа підприємства, відповідальна за приймання-відпуск робіт, послуг. Щоправда, можливість складання такого акта має бути передбачена правилами документообігу підприємства.
Якщо точна сума витрат на дату складання «самоакта» ще не відома, їх відображають в розрахунковій величині
Такий розрахунок має бути заснований на актуальній, доступній і надійній інформації, джерелами якої можуть бути умови договорів, статистична інформація про витрати підприємства за попередні періоди, інформація про зміну тарифних ставок, інші джерела, визначені підприємством. Цю вимогу озвучує Мінфін у згаданому вище листі. Там же сказано: оскільки підходи до визначення розрахункової суми витрат не врегульовані бухгалтерською нормативкою, підприємство самостійно визначає методику їх оцінки і вносить відповідну інформацію в наказ про облікову політику з переліком відповідальних осіб і строків надання ними відповідної інформації.
При цьому підприємства можуть класифікувати витрати за групами (наприклад, комунальні витрати, витрати на зв’язок і т. д.) і визначати методику оцінки витрат для кожного виду або для кожної групи окремо.
Якщо при отриманні документа від контрагента виявиться, що розрахункова сума відрізняється від фактичної, то в поточному періоді різницю, що виникла (п. 3.5 Положення № 88), відображають:
— у складі витрат, якщо фактична вартість вища за розрахункову (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631);
— у складі доходів, якщо фактична вартість нижча розрахункової (Дт 631 — Кт 719).
Це коригування оформляють бухгалтерською довідкою.
Зверніть увагу: не можна на підставі «самоакта» визнати свідомо занижену суму витрат (скажімо, в сумі 1 грн.), а потім при отриманні довідобразити суму, якої не вистачає (тим самим виправдавши перенесення основної частини витрат на період отримання документа), оскільки витрати на момент відображення мають бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16). Порядок визначення такої достовірної суми і підказав Мінфін, говорячи про актуальну, доступну, надійну інформацію. А від необґрунтованого завищення витрат застерігає ще і принцип обачності.
А якщо в правилах документообігу можливість складання «самоакта» не передбачена?
Тоді своєчасно відобразити витрати у «своєму» періоді не вийде. Але це все одно не дає підстав визнати витрати в періоді отримання документа! А лише говорить про те, що фінансовий результат за період, до якого належать витрати за таким документом, визначений недостовірно. Іншими словами, в цьому періоді припустилися помилки. І коли документальні підстави для відображення операції в обліку з’являться (первинний документ буде отриманий від контрагента), цю помилку треба буде виправити.
Що ж робити, якщо таку помилку не виправили і відобразили витрати в «чужому» періоді? Наслідки невиправлення (так само, як і порядок дій підприємства) залежать від того, наскільки запізнилося відображення документа. А точніше від того, вписався запізнілий/перенесений/відновлений документ в рамки «свого» року або опинився за його бортом.
Якщо документ відображений у «своєму» році
Якщо ви визнали витрати в обліку із запізненням, але у рамках року, в якому їх слід було відобразити, то це якраз та ситуація, коли, в принципі, можна нічого і не виправляти (ні у бухгалтерському, ні в податковоприбутковому обліку). Хоча прибутківцю, що звітує поквартально, краще все ж виявити обережність і уточнитися. Дивіться чому.
Бухгалтерський облік. Таку помилку поточного року у бухгалтерському обліку виправляють звичайними проводками, що складаються при відображенні (неважливо, своєчасному або несвоєчасному) витрат: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 (чи інший рахунок, на якому ведуться взаєморозрахунки з контрагентом). Причому відображають ці проводки в поточному періоді. При цьому здану квартальну фінзвітність не уточнюють. Тобто відобразивши документ із запізненням, але у рамках звітного року, ви тим самим виправили помилку його невідображення у «своєму» періоді. ☺
Єдине, що варто зробити:
датою запізнілого відображення скласти бухдовідку
Адже саме цей документ є підставою для виправних записів в обліку. У ній вкажіть зміст помилки, причину її виникнення, суму і кореспонденцію рахунків, якою виправлена помилка. Більше про механізм виправлення бухпомилок див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 4. Ніяких коригувань при цьому відображати не треба.
Податковоприбутковий облік. Якщо підприємство звітує щодо прибутку раз на рік, то незалежно від того, в якому з місяців/кварталів витрати були відображені, вони своєчасно потраплять в річну декларацію. Тож тут ні про які коригування і мови бути не може.
Для квартальників ситуація виглядає трохи гірше. Хоча, якщо орієнтуватися тільки на норми закону і не враховувати замашки фіскалів, то і для них нічого страшного не станеться. Адже навіть якщо підприємство звітує щокварталу (а документ відображений не у «своєму» кварталі), то в періоді невідображення витрат об’єкт оподаткування буде завищений. Тому така помилка штрафами не загрожує. А пізніше, в декларації за період, коли витрати, нарешті, відобразили, об’єкт оподаткування буде вже правильний. Так, сума податку в рядку 19 (податок, нарахований за останній квартал звітного періоду) цієї декларації буде необґрунтовано занижена. Але це теж не привід для застосування штрафу. Адже заниження податку саме за звітний період (а він наростаючий — 1 квартал, півріччя, три квартали, рік) в цьому випадку не буде.
Чому ж ми рекомендуємо все-таки виправитися?
По-перше, тому, що помилки, як не крути, припустилися. І методологічно правильніше виправити її шляхом коригування того кварталу, в якому документ помилково не відобразили.
Ну а по-друге, тому, що від фіскалів можна чекати чого завгодно. При перевірці вони цілком можуть заявити, що наростаючий підсумок тут не виправдання, і застосувати штраф за заниження податку в тому кварталі, в якому були відображені «зайві» витрати, забувши при цьому про попереднє завищення. Тоді довести необґрунтованість такого підходу вийде тільки в суді.
Нагадаємо, що виправитися можна двома способами (п. 50.1 ПКУ):
1) подати уточнюючу декларацію (УД) до декларації за помилковий період (детальніше про виправлення через УД див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 18).
При цьому врахуйте:
податківці вважають, що платник повинен уточнити не лише помилковий, але і усі подальші періоди, в яких ця помилка не була врахована
Причина — наростаючий підсумок, через який дані декларацій за ці періоди теж викривлені (БЗ 102.23.02).
Крім того, виправити доведеться і декларацію, в якій документ був несвоєчасно відображений (зміняться тільки її рядки 18, 19). Тобто якщо документ належить 1-му, а проведений тільки в 4 кварталі, то уточнити доведеться і декларацію за 1 квартал, і за півріччя, і за три квартали, і за рік. Причому зверніть увагу: за версією фіскалів, подавати ці звіти слід усі разом.
А ось повторно додавати фінансову звітність (за помилковий період) до декларацій, що виправляють «внутрішньорічні» помилки, не треба. Це випливає з роз’яснення податківців (див. БЗ 102.23.02), в якому сказано: платник може не подавати фінансову звітність повторно, якщо її показники виправленню не підлягають;
2) відобразити уточнені показники у додатку ВП декларації за той період, протягом якого була виявлена помилка (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 22).
Щоправда, зверніть увагу: до однієї декларації можна додати тільки один додаток ВП. Виходить, одночасно виправити і помилковий, і післяпомилкові періоди за допомогою додатка ВП не вийде. Тож якщо помилка зачепила декілька періодів, то виправлятися доцільніше через УД (детальніше про виправлення помилок поточного року див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 28).
Якщо документ відображений у «чужому» році
А ось ця ситуація вже однозначно загрожує податковими штрафами. Але спочатку про те, як виправити «чужорічне» відображення витрат у бухгалтерському обліку.
Бухгалтерський облік. Відображення документа в «чужому» році призведе до викривлення фінансової звітності не лише за той звітний період, в якому документ не відобразили (витрати в цьому періоді будуть занижені), але і за період, в якому він був відображений (витрати завищені). Тож виправляти треба і той, і інший. Причому порядок виправлення другого періоду залежатиме від того, чи встигли подати річну фінансову звітність за цей період на момент виправлення.
Отже, «чужорічне» відображення витрат у бухгалтерському обліку виправляємо у декілька етапів:
1) виправляємо торішню помилку невідображення документа у «своєму» періоді (додаємо не відображені витрати).
Таку помилку (виявлену після подання фінзвітності за помилковий рік) у бухгалтерському обліку виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Якщо замість нерозподіленого прибутку у вас непокритий збиток — коригувати доведеться його (див. лист Мінфіну від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939, ср. ). Для цих цілей використовують рахунок 44 у кореспонденції з рахунками класів 1 — 6. У нашому випадку потрібна проводка:
— Дт 441 — Кт 631 (чи інший «взаєморозрахунковий» рахунок) — якщо в помилковому році задекларований прибуток;
— Дт 442 — Кт 631 (чи інший «взаєморозрахунковий» рахунок) — якщо задекларований збиток.
Здійснюють такі записи на підставі бухдовідки. У ній фіксують факт і дату виправлення помилки, пояснюють причини, через які цієї помилки припустилися (п. 4.3 Положення № 88).
Врахуйте: виправлення торішніх помилок вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності (п. 5 П(С)БО 6). Для цього
необхідно скласти нову фінансову звітність за помилковий період — так, ніби помилки не було
А п. 20 П(С)БО 6 пропонує розкривати інформацію з виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах, у примітках до фінансових звітів (детальніше про виправлення торішніх помилок див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 4, 8);
2) виправляємо період, в якому відображено «чужорічний» документ (прибираємо витрати):
— якщо помилка виправляється до подання річної фінансової звітності, то в періоді виправлення (або останнім днем грудня — якщо помилка виправляється після закінчення року) відображають проводку: методом «червоне сторно» Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 (чи інший «взаєморозрахунковий» рахунок). Квартальну фінзвітність не коригують;
— якщо помилка виправляється після подання річної фінзвітності: методом «червоне сторно»: Дт 441 — Кт 631 або Дт 442 — Кт 631.
Податковоприбутковий облік. Тут теж помилкою будуть зачеплені два роки. При цьому за рік, в якому документ не відобразили, об’єкт оподаткування буде завищений. Тож до заниження податкових зобов’язань, тобто і до застосування штрафних санкцій, така ситуація не призведе. А ось
у періоді «чужорічного» відображення податкові зобов’язання будуть занижені (якщо, звичайно, в цьому періоді не задекларовано від’ємне значення)
При перевірці це стане підставою для застосування до платника штрафу у розмірі 25 % суми заниження (чи 50 % — якщо податок на прибуток контролери вже донараховували менш ніж 1095 днів тому).
Якщо ж виправити цю помилку самостійно, можна відбутися штрафом 3 % (при виправленні через УД) або 5 % (при виправленні за допомогою додатка ВП). Причому суму заниження в цьому випадку можна і не платити. Для цього треба тільки уточнити усі періоди одночасно. А ще краще — спочатку уточнити період невідображення (щоб по картці пройшло зменшення податку, нарахованого за результатами цього періоду), і тільки потім — період, в якому документ був відображений.
А ось щоб не довелося платити недоплату за результатами перевірки, контролерам доведеться «підказувати», що «зайвий» документ не відображений у минулому періоді. А тому
у результатах перевірки має бути враховане не лише заниження зобов’язань, але і завищення, що йому передує
Цього вимагає п. 86.10 ПКУ.
Щоправда, такий результат, у принципі, можливий тільки у тому випадку, якщо перевіркою охоплені обидва зачеплених помилкою періоди. Якщо ж завищуючий період вже був перевірений раніше, врахувати завищення ніяк не вийде, і від доплати платежу нікуди не подітися.
Довідобразити витрати у «своєму» періоді тоді вийде тільки шляхом самовиправлення, і лише за умови, що строки давності із ст. 102 ПКУ (1095 днів (чи 2555 днів — для контрольованих операцій) з дня, що йде за останнім днем граничного строку подання декларації за рік, що виправляється) ще не минули. При цьому пам’ятайте: уточнення перевіреного періоду дає підстави фіскалам ще раз позапланово його перевірити (п. 50.3 ПКУ).
При виправленні торішніх помилок у «прибутковій» декларації не забудьте подати і виправлену фінзвітність (додаток ФЗ). Наполягають на необхідності її повторного подання і фіскали (БЗ 102.23.02).
До речі, врахуйте: при відновленні документів довідображати зняті перевіркою витрати в декларації з прибутку не треба (адже за результатами перевірки ці витрати платник не прибирав). Треба тільки відкоригувати зайву суму податку, нараховану фіскалами в результаті їх зняття. Про те, як це зробити, див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 31, с. 19.
А ось платникам, які відобразили витрати не у «своєму» періоді умисно (найчастіше такі маніпуляції проводять підприємства, пов’язані кредитними зобов’язаннями), для яких «чужорічний» момент їх відображення має принципове значення, з виправленнями (і у бухгалтерському, і в податковоприбутковому обліку), в принципі, можна не поспішати. Але якщо засвітить перевірка, краще все-таки виправитися до початку її проведення. Адже за підсумками перевірки відповідні коригування в обліку все одно доведеться відобразити.
Хоча не приховуватимемо: іноді перевіряючі до документів, облікованих несвоєчасно, не чіпляються. При цьому як саме поведуться фіскали у кожному конкретному випадку, не вгадаєш. Тож думайте, зважуйте, вирішуйте.
ПДВ-наслідки
Якщо за придбані послуги ви перерахували передоплату і отримали зареєстровану в ЄРПН податкову накладну (ПН), то податковий кредит (ПК) вам забезпечений на всі 100 %.
А якщо, навпаки, першою подією стало отримання послуги плюс є зареєстрована ПН? Але при цьому сам акт, що підтверджує факт надання такої послуги, ще не отриманий або перенесений на інший період умисно. Чи можна відобразити ПК тільки на підставі ПН?
На наш погляд, якщо така ПН складена і зареєстрована після 01.07.2017 р. і в періоді відображення дія абзацу третього п. 201.10 ПКУ не була призупинена*, відобразити ПК, підтверджений тільки зареєстрованою ПН, можна. Адже цей абзац так і звучить: ПН та/або РК до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 р. в ЄРПН постачальником товарів/послуг, є для покупця достатньою підставою для відображення ПК та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
* Нагадаємо, що дія зазначеного абзацу була призупинена з 01.01.2018 р. по 21.03.2018 р. включно.
Хоча на практиці фіскали, швидше за все, такому непідтвердженому ПК не зрадіють і спробують його зняти, обґрунтувавши свою позицію тим, що первинною є не виписка ПН, а сам факт здійснення операції, який у цьому випадку не підтверджений (детальніше про «залізне» право на ПК див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 78, с. 3).
До речі, проблеми з ПК можуть виникнути і за наявності «самоакта» — якщо його розрахункова сума не відповідає сумі ПН.
Якщо ж ПН складена і зареєстрована в ЄРПН до 01.07.2017 р. та/або період відображення збігся з періодом зупинення дії абзацу третього п. 201.10 ПКУ, то право на ПК без первинного документа, що підтверджує факт надання послуги (акт від постачальника або «самоакт») або за наявності «самоакта» з невідповідною сумою, взагалі дуже сумнівне. Адже згідно з п. 44.1 ПКУ
платники не мають права формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку, фінансовою звітністю
Щоправда, якщо акт вже у вас на руках, то переживати з приводу завчасного відображення, на наш погляд, нічого. Адже на момент перевірки ви будете вже з документами.
Якщо ж документа досі немає, а на носі перевірка, то краще самовиправитися. Для цього доведеться подати уточненку до періоду, в якому такий непідтверджений ПК був відображений, і ще до (!) її подання сплатити 3 %-ий самоштраф.
Згодом цю ПН можна буде знову відобразити у складі ПК:
— або в періоді отримання документа, скориставшись правом на відображення ПК протягом 1095 днів з дати складання ПН (згідно з п. 198.6 ПКУ);
— або уточнивши будь-який з періодів у межах 1095 днів з дати складання ПН, скориставшись правом на самовиправлення (згідно з п. 50.1 ПКУ).
Зверніть увагу: факт зняття витрат при перевірці унаслідок недосконалості первинного документа на «податковокредитне» право платника ніяк не впливає. Тобто знімати ПК за підсумками перевірки і відображати його повторно при відновленні документа не треба.
Як бути, якщо підприємство формує ПК згідно з п. 201.11 ПКУ — на підставі рахунків за послуги зв’язку, за послуги з приладів обліку (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 61, с. 9)?
Для віднесення сум ПДВ до складу ПК на підставі замінників ПН діє загальне правило «першої події»:
— або на дату списання коштів з банківського рахунку в оплату товарів/послуг;
— або на дату отримання товарів/послуг.
Але! Щоб відобразити ПК, обов’язково мати документ, який підтверджує таке право (п. 198.6 ПКУ). Тому поки немає документа, що підтверджує споживання послуги, показати ПК не вийде.
При цьому нагадаємо: формувати ПК на підставі замінників ПН можна виключно «період у період», оскільки п. 198.6 ПКУ не передбачає можливості відстрочити право на ПК до 1095 днів для таких документів. Звідси суми ПДВ на підставі запізнілих актів — замінників ПН платник може включити до складу ПК лише шляхом подання УР за звітний період, в якому виникло таке право (з урахуванням строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ). Тож головне, щоб таке уточнення вписувалося в рамки 1095 днів з дати, що настає за останнім днем подання помилкової декларації (тобто тієї, в якій не був врахований замінник ПН).
