До побачення, ПК, до побачення! (при оплаті третьою особою)

Не від гарного життя суб’єктам господарювання часто доводиться вдаватися до використання в роботі третіх осіб (зокрема, коли через третю особу здійснюється оплата товарів/послуг). Про те, що «мудрувати на трьох», – іноді шкідливо не лише для здоров’я ☺, а й для оподаткування (особливо — ПДВ) господарюючих суб’єктів ви вже добре знаєте.

Обговорення негативних ПДВшних наслідків у певних «трикутних» ситуаціях з відступленням права вимоги боргу див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 92, с. 43, а про усі «цікавинки» ситуації, коли оплата третьою особою здійснюється після переведення на неї боргу за договором, — у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 3, с. 12. Але в такій ситуації новий боржник стає стороною договору і придбаває всі права та обов’язки покупця.

Ми ж сьогодні розглянемо випадки, коли немає заміни боржника в зобов’язанні, але при цьому плату за реального покупця здійснює третя особа. До цієї теми ми теж звертаємося не вперше (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 72, с. 30 та № 93, с. 39). І ми вже попереджали про підводні камені, які закладені в цих ситуаціях.

А сьогодні ми більше уваги приділимо ситуаціям, коли третя особа платить (продає/придбаває) за договором доручення (поруки та в інших подібних випадках). А знову повернутися до «трикутної» теми нас спонукали нові роз’яснення та судова практика.

«Оплата за …» — старі-нові листи

Платить «третій», але ПН — на покупця (БЗ 101.16). Незалежно від того, що згідно з умовами договору виконання зобов’язання з оплати за товари/послуги покладене на іншу особу, податкова накладна (ПН) складається на покупця (одержувача) товарів/послуг. У цій консультації висновок робився на підставі ситуації, коли відповідно до п. 1 ст. 528 ЦКУ виконання грошових зобов’язань за договором покладається на іншу особу.

За договором платник — третя особа (лист ДФСУ від 30.08.2016 р. № 14970/5/99-99-15-03-02-16). Податківці забороняють покупцеві відображати ПК, якщо оплату за товари/послуги здійснює третя особа. Тут йшлося про договір підряду, у межах якого оплату виконавцеві за замовника здійснювала третя особа. Причому при прочитанні цього листа може скластися враження, що замовник (оскільки, мовляв, не він оплачував виконавцеві) не побачить свій ПК у будь-якому випадку — незалежно від того, яка подія була першою — постачання товарів/послуг або оплата.

Проте, на нашу думку, оскільки ПН (див. вище про БЗ 101.16) в такій ситуації (коли за договором — замовник один, платник інший) повинна складатися виконавцем на замовника, а не на платника, реальна втрата ПК (при фіскальному трактуванні) може бути, тільки коли оплата випередить постачання. А ось у випадку з передоплатою в податківців є формальні підстави позбавити замовника (покупця) податкового кредиту, оскільки тут, начебто, порушується п. 198.2 ПКУ, де йдеться про дату списання коштів з «рахунка платника» (тобто покупця).

Оплата поручителем (лист ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тут фіскали, по суті, цитують висновок згаданої консультації в БЗ, але застосовують його до конкретної ситуації, коли оплата за покупця здійснюється третьою особою згідно з договором поруки.

Висновок цього листа також невтішливий. Податківці пишуть, що згідно з договором поруки платник (поручитель) не є споживачем послуг /одержувачем товару, ним є покупець, за якого оплачував поручитель. А тому законні підстави для складання ПН на поручителя (платника) відсутні. Таким чином, постачальник зобов’язаний скласти ПН (і зареєструвати її в ЄРПН) на покупця. Ну, а оскільки, мовляв, покупцем не здійснюється оплата за товар/послугу, то в нього немає підстав для віднесення сум ПДВ до складу ПК за такою ПН.

Знову ж таки з листа чітко не зрозуміло, поручитель здійснював за покупця передоплату або «постоплату».

Вважаємо, що в другому випадку (коли першою подією було постачання товарів/послуг, а потім погашався борг поручителем) фіскали не мають права відмовляти покупцеві в ПК. Що ж до випадку з передоплатою — див. вище про п. 198.2 ПКУ.

Продаж за договором доручення — без «посередницьких» правил (лист ДФСУ від 01.02.2018 р. № 403/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тут податківці фіскального проїхалися в тому ж дусі, але вже за схемою з договором доручення. Вони дуже оригінально підійшли до трактування п. 189.4 ПКУ, що встановив базу оподаткування ПДВ для посередницьких операцій. Податківці зазначають, що при отриманні повіреним коштів від покупця за товари (нерухоме майно та земельні ділянки), які належали довірителеві (власникові), з подальшим перерахуванням таких коштів довірителеві, у повіреного не виникають ПЗ з ПДВ, оскільки, мовляв, повірений не був власником таких товарів* (1) і безпосередньо не здійснював операцію з їх постачання покупцеві (2). Вони вважають, що в цьому випадку обов’язок щодо нарахування ПЗ з ПДВ (за правилом «першої події» відповідно до п. 187.1 ПКУ) і складання ПН за такою операцією виникає в довірителя як у безпосереднього власника. При цьому послуги із здійснення окремих юридичних дій, надані повіреним довірителеві (у тому числі отримання повіреним коштів від покупця за товари і подальше перерахування їх довірителеві), розглядаються як окрема операція з постачання послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ. ПЗ з ПДВ з такої операції обчислюються повіреним у загальновстановленому порядку.

* Абсолютно абсурдний аргумент — посередник ніколи не може бути власником товарів/послуг, які продаються/придбаваються через нього.

Таким чином, фіскали, хоча одноразово і згадують спеціальний посередницький п. 189.4 ПКУ, але фактично ставлять на ньому хрест для такої ситуації. Щоправда, у цьому випадку проблеми загрожують не посередникові-повіреному (якщо тільки він не обкладав ПДВ вартість товару), а покупцеві — якщо він є платником ПДВ. Фіскали можуть чіплятися до його ПК за придбаним через посередника, адже гроші пішли на рахунок посередника, а ПН випише довіритель (добре ще, якщо ПН буде оформлена тією датою, коли гроші пішли на рахунок посередника…).

Щоб продовжити обговорювати цю тему, доведеться згадати «посредницько-базову» норму ПКУ — п. 189.4.

Як оподатковувати «доручення» за ПКУ

Нагадаємо, що згідно з цим пунктом базою оподаткування ПДВ для товарів/послуг, які передаються/отримуються в межах договорів комісії (консигнації), доручення тощо є вартість їх постачання, визначена в порядку, встановленому ст. 188 ПКУ. При цьому дата збільшення ПЗ і ПК у платників ПДВ, що здійснюють постачання/придбання товарів/послуг у межах згаданих та інших цивільно-правових договорів без передачі права власності на такі товари/послуги, визначається за загальними правилами, встановленими ст. 187 та 198 ПКУ.

Заковика із застосуванням цієї норми на практиці, передусім, полягає в її недостатній чіткості щодо оподаткування посередника. І, зокрема, в незрозумілості того,

Спочатку ця норма розумілася і так сформувалось на практиці, що в разі продажу/придбання товарів/послуг із залученням для цих цілей посередника, у посередника повинна оподатковуватись ПДВ і вартість реалізованих/придбаваних ним товарів/послуг (окрім, звичайно, суми посередницької винагороди, що оподатковується за загальними нормами). І в тих схемах за договорами комісії, доручення (!) тощо, коли всі платежі (включаючи вартість товарів/послуг) проводилися через посередника, в останнього на практиці зазвичай оподатковувались ПДВ усі обороти, а не тільки винагорода.

Тут зауважимо, що у визначення «постачання товарів» (операції за яким, нагадаємо, є об’єктом оподаткування ПДВ — див. п. 185.1 ПКУ) входить і

А ось у визначенні «постачання послуг» подібної норми немає, хоча аналогічно такий же підхід має бути і до послуг (адже п. 189.4 ПКУ «рівноправно» згадує і товари, і послуги). Тобто, вірогідно, коли товари/послуги «транзитом проходять» через посередника, п. 189.4 ПКУ повинен однозначно застосовуватися. Тут доречно згадати «експедиторську» Узагальнювальну податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610, де фіскали широко застосовують саме такий підхід до трактування п. 189.4 ПКУ.

Але, як бачимо, у листі від 01.02.2018 р. № 403/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фіскали стосовно договорів доручення (навіть на продаж товарів/послуг!) демонструють «своє» прочитання п. 189.4 ПКУ. Чи то це глобальна зміна їх підходу, чи то черговий спосіб вибивання на перевірках ПДВ з платників, зрозуміти складно. Мабуть, вони вважають, що коли товар (нерухомість із землею) посередник не «передає» (фізично?..) покупцеві, то п. 189.4 не застосовується.

Тож треба бути обережними при застосуванні подібних схем, у яких, як вже говорили, цілком може постраждати покупець — навіть за наявності в нього ПН, виписаної (і зареєстрованої в ЄРПН) довірителем, — якщо гроші підуть через повіреного. Проте коли б посередник накрутив ПДВ на усю суму, то, можливо, він «підставився» б і сам. Оскільки фіскали тоді могли б не визнавати в нього ПК від вартості товарів/послуг довірителя (а на зайві ПЗ «не звернули б уваги»). І, до речі, як показує практика, податківці не нехтують при перевірках користуватися неоднозначністю розуміння п. 189.4 ПКУ.

Тепер подивимося, як подібні спірні ситуації «разрулюють» судді.

Оподаткування «доручення»: що говорять суди

Фіскали на перевірках чіпляються не лише до тих схем з договорами доручення, коли посередник (повірений) тільки брав участь у розрахунках, але, часто, нападають і на ті, коли посередник за документами (актами, накладними) проводив товари/послуги «через себе». Ось декілька прикладів рішень судів, винесених як на користь платників, що виступали посередниками у межах договорів доручення, так і ні. І висновки суддів свідчать про їх різні підходи до трактування п. 189.4 ПКУ.

Судді «за» п. 189.4 ПКУ. Ситуація з договором доручення «на продаж» послуг. В одного з підприємств, яке, виступаючи повіреним у договорі доручення, реалізовувало за договором доручення низку послуг довірителя, податківці при перевірці «викосили» ПК від вартості наданих довірителем («перепроданих» повіреним) послуг, схоже, під тим приводом, що послуги третім особам безпосередньо надавалися довірителем, а не повіреним. А тому фіскалів не влаштували як підтвердні документи акти на надані «перепродані» послуги*, які були складені на вартість цих «транзитних» послуг, у яких виконавцем значився довіритель.

* Не плутати з актом на послуги посередника (повіреного), який складається «в інший бік», — на суму посередницької винагороди.

Повірений оскаржив виписане фіскалами податкове повідомлення-рішення (ППР) в суді. На його щастя, Одеський апеляційний адмінсуд в ухвалі від 30.05.2017 р. у справі № 815/6079/16** (як і суд першої інстанції) підійшов до розгляду спірної ситуації «в призмі» п. 189.4 ПКУ і відхилив апеляцію фіскалів, підтримавши платника. Суд відзначив, що

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 66909733

згідно з якими відповідно до договору доручення виконавцем (довірителем) були виконані роботи (послуги), а позивачем (повіреним) вони були прийняті та оплачені.

Судді «проти» п. 189.4 ПКУ. 1. На користь платника. Ситуація з договором доручення «на купівлю» послуг. Податківці за актом перевірки донарахували ПЗ з ПДВ платникові (повіреному) на всю вартість послуг, які отримувалися повіреним для довірителя при виконанні договору доручення. Повірений вартість таких послуг, що придбавалися, ПДВ не оподаткував, а нарахував ПЗ тільки на суму своєї посередницької винагороди.

Цікавий той факт, що згідно з цією угодою доручення посередник (повірений) повинен був за дорученням довірителя не просто укласти договір з безпосереднім виконавцем і провести з ним розрахунки, але й здійснити організацію проведення ремонтних робіт за об’єктом, зокрема замовити роботи і контролювати хід їх виконання. За своїм змістом оподаткування ПДВ операцій за таким договором цілком вписувалося в норму п. 189.4 ПКУ. Спираючись на це, фіскали і донарахували повіреному ПДВ. Останній оскаржив ППР у суді.

Суд першої інстанції задовольнив позов, підтримав його і апеляційний суд — див. ухвалу Київського апеляційного адмінсуду від 31.07.2017 р. у справі № 826/4863/17*.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 68028235

Зауважимо, судді (зокрема, і суди першої інстанції), на відміну від фіскалів, дотримувалися іншої думки щодо оподаткування таких операцій ПДВ.

Ось що вказано в згаданій ухвалі. За договором доручення і на підставі доручення документи про постачання виконаних робіт оформляються безпосередньо від постачальника до замовника, внаслідок чого ні права на ПК, ні ПЗ з ПДВ у виконавця — повіреного особи не виникає. До того ж

** Між іншим, аналогічних висновків дійшов ВСУ в постанові від 17.10.2011 р. № 21-209а11, де зазначив, що грошові кошти, отримані повіреним для виконання доручення, не є його власністю. Утім, із цього приводу досі ведуться спори між юристами.

І вони є коштами, необхідними для виконання доручення, тому підстави для включення їх до складу виручки в позивача відсутні. Враховуючи викладене, за договором доручення фактично не здійснювалася господарська операція з постачання послуг організації будівництва, відповідно відсутній об’єкт оподаткування ПДВ, визначений ст. 185 ПКУ (ср. ). Тобто тут судді явно ігнорують п. 189.4 ПКУ, у якому прямо згадані й послуги, які отримуються в межах договорів доручення…

2. На користь фіскалів (погані судді ☹). Ситуація — теж із договором доручення «на купівлю» повіреним будівельних робіт-послуг. Проте в такому випадку фіскали на перевірці «вкрали» ПК вже в довірителя. Теоретично (див. вище) вони могли в цьому випадку «відрубати» на ту ж суму ПК й у повіреного, проте оскільки він би заразом зменшив і ПЗ за цими «транзитними» роботами, то податківці, мабуть, визнали це недоцільним.

Отже, податківці в цій ситуації, схоже, навмисно проігнорували п. 189.4 ПКУ і «викосили» у довірителя ПК, заявлений згідно з ПН, оформленими повіреним на придбані для довірителя роботи-послуги. Мовляв, бо ці роботи-послуги повірений безпосередньо не виконував.

Скривджений довіритель оскаржив ППР у суді, але суд не виправдав його очікувань – див. постанову Івано-Франківського окружного адмінсуду від 31.07.2017 р. у справі № 809/880/17***. На жаль, судді, підтримуючи фіскальність податківців, написали, що фактично жодних робіт повірений не виконував, а діяв на підставі договору доручення, за яким здійснював оплату за виконані підрядником роботи для довірителя (позивача). І окремо зазначили, що суд погоджується з можливістю приймати результати робіт від свого імені, проте договірна конструкція, описана позивачем, відповідає зовсім іншому договору — договору комісії, який регламентується гл. 69 ЦКУ. Але оскільки договір комісії між довірителем і повіреним не укладався, то у суду відсутні підстави вважати правомірними ПН, складені на підставі виконання договору доручення. Ось так невдало обрана форма договору привела до серйозних ПДВшних неприємностей. У результаті — у позові відмовлено і невідомо ще, чим завершиться апеляція… ☹

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 68148344

Отже, у ситуаціях з «купівлею» за договором доручення судді не застосували п. 189.4 ПКУ. Втім, про єдиний суддівський підхід, говорити складно.

Що робити/як бути?

Як бачимо, коли оплата товарів/послуг у межах різних договорів і ситуацій здійснюється третьою особою, проблеми з ПДВ можуть стати цілком реальними. Підводячи підсумок викладеному, згрупуємо такі висновки.

1. При покладанні зобов’язань з оплати на третю особу в межах основного договору або за окремим договором (поруки тощо) краще здійснювати оплату вже після постачання покупцеві товарів/послуг. І хоча такий варіант теж не може повністю захистити від ПДВшних проблем при перевірці, але «викошувати» у покупця ПК за ПН, складеною за першою подією (відвантаженню або акту), фіскали навряд чи ризикнуть.

2. Якщо можливо, не вдавайтеся до договорів доручення, якщо вам треба оподатковувати ПДВ увесь оборот, що проганяється через посередника. Договори комісії прийнятніші.

3. Коли ж все-таки обрали договір доручення (агентський або подібний), у якому посередник виступає від імені і за дорученням довірителя (принципала), то:

— якщо хочете не застосовувати п. 189.4 ПКУ, краще проводьте розрахунки довірителя з покупцем/постачальником «напрямки», тобто оминувши посередника (особливо якщо третя особа — платник ПДВ). Тоді в придбаваючої особи не повинно виникати проблем з ПК. При цьому в посередницькому договорі краще відобразити, що посередник тільки укладає «від імені і за дорученням» відповідний договір (здійснює подібні «непостачальні» дії), але «через себе» товари/послуги і гроші (!) не пропускає, за винятком розрахунку за його посередницькі послуги;

— якщо треба застосовувати п. 189.4 ПКУ (тобто оподатковувати в посередника ПДВ увесь оборот), тоді в договорі (доручення тощо) на посередника треба «повісити» все, що стосується відправлення/отримання товарів/послуг (та імітувати/підтвердити документами «прогін» через нього товарів/послуг). Ну і обов’язково провести через посередника всі розрахунки. При цьому, напевно, обережний платник — якщо йдеться про великі суми ПДВ — потурбується також про отримання від податківців ІПК, що підтверджує оподаткування його конкретної госпситуації за п. 189.4 ПКУ.

Якщо у вас все-таки виникли проблеми з податківцями щодо (не) застосування п. 189.4 ПКУ, то, відстоюючи свою точку зору (у тому числі в суді), використовуйте тільки ті аргументи (а також роз’яснення і судові рішення), які підтверджують саме ваш підхід до оподаткування ПДВ. Ну і оскільки йдеться про норму ПКУ, яка цілком допускає неоднозначні трактування (приклади, зокрема, — див. вище), то не нехтуйте апелювати до п.п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ, покликаним забезпечити ухвалення рішення на користь платника.

Бережіть себе… і кошти.