Поліпшення в орендованому приміщенні: як їх правильно подарувати?

В обраному У обране
Друк
Адамович Наталія, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Березень, 2018/№ 19-20
Щоб від орендованих основних засобів була і радість, і користь, орендареві іноді доводиться їх не лише ремонтувати, а й поліпшувати. Причому часто взагалі не розраховуючи на компенсацію з боку орендодавця. Сьогодні згадаємо не лише особливості обліку поліпшень «не своїх» об’єктів, а ще й з’ясуємо, які «сюрпризи» принесуть поліпшення-подарунки сторонам після закінчення договору оренди.

Проводимо поліпшення в орендаря

Звісно, є спокуса заміну зношеного елемента вважати витратами на підтримання об’єкта оренди у формі. Проте заміни з «доробкою» (наприклад, під час оновлення фасаду будівлі — додаткова теплоізоляція, заміна звичайних віконних систем на енергозберігаючі, заміна звичайних дверей на броньовані) — чистої води поліпшення (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 35-36, с. 10). Отже, про миттєві витрати не може бути й мови.

Бухгалтерський облік. Витрати на поліпшення орендованого об’єкта, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, завжди формують окремий «віртуальний» об’єкт необоротних активів (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»).

Для цього усі витрати, пов’язані з поліпшенням орендованого об’єкта ОЗ, спершу відображаємо як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (абзац другий п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методрекомендацій № 561*), збираючи їх на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». А вже по закінченні поліпшення (під час введення об’єкта поліпшення в експлуатацію) відображаємо на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

* Методичні рекомендації з бухобліку ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

На субрахунок 117 зараховують об’єкти поліпшення будь-якої вартості. Бухобліковий вартісний критерій, що розподіляє об’єкти на ОЗ і МНМА, тут значення не має

Амортизують такий об’єкт протягом строку корисного використання. Тут, беручи до уваги норми п. 24 П(С)БО 7 «Основні засоби», слід орієнтуватися на період до закінчення договору оренди об’єкта ОЗ, що поліпшується. Причому, якщо надалі у ваших планах — продовження договору оренди, то доцільніше одразу врахувати і строки продовження.

Можна амортизувати об’єкт поліпшення одним з двох методів — прямолінійним або виробничим (п. 27 П(С)БО 7). Проте найкраще — використовувати прямолінійний метод. На відміну від виробничого методу, який у податковому обліку не застосовують (п. 138.3.1 ПКУ), прямолінійний ідеально підійде також для нарахування податкової амортизації у високодохідників.

Суми нарахованої амортизації за таким об’єктом слід відображати на тих самих рахунках витрат, що й суми орендної плати за поліпшеним орендованим об’єктом.

ПДВ. Суми «вхідного» ПДВ за витратами на поліпшення об’єкта оренди орендар має право віднести до складу податкового кредиту у загальному порядку (п. 198.3 ПКУ). Щоправда, за умови, що такий податковий кредит підтверджено податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН.

Увага! У процесі поліпшення орендованого об’єкта ОЗ ви формуєте окремий власний об’єкт ОЗ. Тому не забудьте обсяги придбання товарів/послуг, пов’язані зі створенням такого об’єкта ОЗ, не лише показати у ряд. 10.1 декларації з ПДВ, а й розшифрувати у розд. ІІ додатка Д5, додатково зазначивши у спецрядку «придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів.

Якщо орендоване майно використовується в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, вам доведеться з вартості проведеного поліпшення нарахувати ще й «компенсуючі» ПЗ з ПДВ (п. 198.5 ПКУ).

Приклад. Підприємство здійснило поліпшення орендованого госпприміщення на суму 97200 грн.(у тому числі ПДВ — 16200 грн.). Унаслідок проведених поліпшень сформовано об’єкт на субрахунку 117. Строк його корисного використання (до закінчення договору оренди) — 3 роки (36 місяців).

Покажемо в табл. 1, як орендареві відобразити у бухобліку операції з поліпшення орендованого приміщення.

Таблиця 1. Відображаємо поліпшення орендованого приміщення

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Дт

Кт

1

Проведено поліпшення в орендованому приміщенні

153

685, 631

81000

2

Відображено суму ПДВ (до реєстрації ПН в ЄРПН)

644/1

685,631

16200

3

Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано ПН, зареєстровану в ЄРПН)

641/ПДВ

644/1

16200

4

Оплачено вартість поліпшень та послуг з їх установлення

685, 631

311

97200

5

Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів «поліпшення оренди»

117

153

81000

6

Нараховано амортизацію на вартість введеного в експлуатацію об’єкта

92

132

2250*

* Метод нарахування амортизації — прямолінійний (81000 : 3 роки : 12 місяців).

Податок на прибуток. У малодохідника (з доходом не більше 20 млн грн.), який «узаконив» своє рішення не коригувати фінрезультат на різниці, облікові дії на цьому й закінчуються. Об’єктом оподаткування податком на прибуток буде бухгалтерський фінрезультат.

Високодохіднику ж, крім бухобліку, доведеться вести ще й податковий облік об’єкта ОЗ-поліпшення та визначати різниці. За роз’ясненнями податківців (див. лист ДФСУ від 04.08.2015 р. № 16335/6/99-99-19-02-02-15, консультацію з БЗ 102.05), вартість поліпшень орендованих ОЗ слід обліковувати як окремий об’єкт групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років. Пам’ятайте: витрати на поліпшення об’єкта оренди утворюють об’єкт групи 9 тільки у разі відповідності критеріям визначення об’єкта ОЗ з п.п. 14.1.138 ПКУ (зокрема, вартість — понад 6000 грн. без ПДВ).

Отже, дороге поліпшення орендованого об’єкта ОЗ у високодохідника додасть до бухоблікового ще й податковий об’єкт ОЗ групи 9. Платнику доведеться до завершення договору оренди:

— збільшувати фінрезультат на суму нарахованої бухамортизації об’єкта поліпшення (п. 138.1 ПКУ) — ряд. 1.1.1 додатка РІ;

— зменшувати фінрезультат на суму нарахованої податкової амортизації об’єкта поліпшення з групи 9 (п. 138.2 ПКУ) — ряд. 1.2.1 додатка РІ.

У що це виллється високодохіднику? За умовами нашого прикладу, місячна сума амортизації у бухобліку — 2250 грн. Місячна сума податкової амортизації об’єкта — 562,50 грн. (81000 грн. : 12 років : 12 місяців). Відповідно щомісячно амортизаційна різниця за об’єктом поліпшення орендованого приміщення додаватиме до бухфінрезультату 1687,50 грн. (2250 грн. - 562,50 грн.).

Передаємо поліпшений об’єкт оренди

Бухгалтерський облік. У разі продовження договору оренди повернення/передання поліпшеного об’єкта оренди не проводимо.

А от після закінчення (розірвання) договору оренди необхідно документально оформити (актом приймання-передачі) не лише передання орендодавцю самого орендованого об’єкта, а й списання створеного об’єкта інших необоротних матеріальних активів — об’єкта поліпшень (див. лист Мінфіну від 27.02.2006 р. № 31-34000-20-16/4000).

Причому списання об’єкта поліпшень проводимо (!) не у зв’язку з його ліквідацією, а у зв’язку з безоплатною передачею. Операція з безоплатної передачі необоротних активів не є їх продажем. Отже,

об’єкт поліпшення перед безоплатною передачею переводити до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, не потрібно

Безоплатно переданий об’єкт поліпшення виключаємо з активів (п. 33 П(С)БО 7, п. 40 Методрекомендацій № 561). При цьому його залишкову вартість з рахунка 117 списуємо до складу інших витрат (п. 29 П(С)БО 16 «Витрати») — у дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів» (якщо, звичайно, на момент закінчення договору оренди такий об’єкт не буде повністю замортизовано).

Не забувайте! При визначенні залишкової вартості (!) в повному обсязі враховують і суму амортизації, нараховану у місяці вибуття об’єкта, тобто в останньому місяці його експлуатації.

ПДВ. Разом з поверненням поліпшеного об’єкта оренди відбувається і постачання (безоплатна передача) орендодавцю таких поліпшень — об’єкта необоротних активів. Таке постачання — об’єкт оподаткування ПДВ (п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ, п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Відтак орендареві на дату передачі об’єкта поліпшень доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (п. 187.1 ПКУ).

Зовсім інше — переукладення договору оренди, тобто коли орендар укладає новий договір оренди з тим самим орендодавцем і на тих самих умовах, продовжуючи використання орендованого об’єкта для здійснення госпдіяльності. Як пояснюють податківці, оскільки операція з передачі орендарем таких поліпшень орендодавцю не відбувається, то не виникає й підстав для нарахування орендарем податкових зобов’язань з ПДВ (див. лист ДФСУ від 30.01.2018 р. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 17, с. 3). Проте щоб усе безперечно пройшло без ПДВ, продовження оренди краще оформляти додатковою угодою до колишнього договору (а не новим договором). Тоді новий акт приймання-передачі не потрібен, а орендар і далі користуватиметься поліпшеним приміщенням, не побоюючись ПДВ.

Але повернімося все-таки до завершення договору оренди та передачі поліпшень об’єкта оренди без компенсації (безоплатно). Базу оподаткування операцій з постачання для нарахування ПДВ у такому разі визначаємо виходячи із залишкової вартості поліпшень, що передаються, за даними бухгалтерського обліку, сформованої станом на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного майна (п. 188.1 ПКУ). Такий самий висновок податківці робили і в листі ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15 (ср. 047121000).

Проте віднедавна у податківців у частині класифікації повернення об’єкта оренди з поліпшенням, що не компенсується, інша позиція. Вони вважають, що при поверненні об’єкта оренди з поліпшенням відбувається безоплатне надання послуг. Тож вимагають оподатковувати таке постачання виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення (див. лист ДФСУ від 06.02.2017 р. № 2101/6/99-99-15-03-02-15, лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 08.11.2017 р. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14, консультацію з БЗ 101.04).

Ми не згодні з таким підходом! Він суперечить операції, яку в орендаря проведено у бухобліку. Адже згідно з бухобліковими правилами під час поліпшення об’єкта оренди орендар створює об’єкт основних засобів. Отже, безперечно при його подальшому безоплатному постачанні

база для ПЗ має бути не нижче балансової (залишкової) вартості «поліпшення» за даними бухобліку на початок місяця, в якому він передається

На безоплатне постачання об’єкта поліпшень складаємо дві ПН та реєструємо їх в ЄРПН.

Першу ПН (див. рис. 1) — на договірну вартість (0 грн.). При цьому зважте: ми в номенклатурній гр. 2 таблиці Б ПН зазначаємо «Об’єкт поліпшення орендованого приміщення», у графі 3.1 ПН проставляємо умовний код — 00120. Нагадаємо, цей код для інших об’єктів нерухомості визначено у Довіднику умовних кодів товарів, що відсутні в УКТ ЗЕД, опублікованому на сайті ДФСУ* (п.п. 2 п. 16 Порядку № 1307**).

* http://sfs.gov.ua/dovidniki—reestri—perelik/dovidniki-/288992.html.

** Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

Рис. 1. Фрагмент першої ПН при передачі об’єкта поліпшень

Другу (див. рис. 2) — на суму перевищення мінбази (тип причини «15»). За базу приймаємо балансову бухоблікову вартість об’єкта поліпшення на початок місяця, в якому він передається (за даними прикладу — 2250 грн.). У полях покупця наводимо свої дані, а графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 розділу Б не заповнюємо (п. 15, п.п. 9 п. 16 Порядку № 1307).

Рис. 2. Фрагмент другої ПН при передачі об’єкта поліпшень з типом причини «15»

Додамо ще кілька важливих моментів.

По-перше, при безоплатній передачі об’єкта «поліпшення орендованого приміщення» компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховуємо. Та й податківці не вбачають підстав для їх нарахування при будь-яких безоплатних передачах, якщо було нараховано ПЗ за п. 188.1 ПКУ (див. листи ДФСУ від 13.09.2016 р. № 19830/6/99-95-42-01-15, від 14.04.2017 р. № 661/2/99-99-15-03-02-10, консультації у БЗ 101.04, 101.06).

А якщо від самого початку було нараховано компенсуючі ПЗ (наприклад, коли об’єкт оренди, а заразом і поліпшення, використовували повністю/частково в неоподатковуваних операціях)? Так от, податківці вважають, що при безоплатній передачі їх належить відкоригувати (див. лист ДФСУ від 01.02.2018 р. № 419/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Провести коригування, вочевидь, потрібно в періоді використання активу в оподатковуваній діяльності (у періоді безоплатної передачі). Для цього через РК до зведеної ПН можна зменшити «компенсуючі» ПЗ на суму, розраховану виходячи з балансової вартості поліпшення на початок періоду, в якому його безоплатно передадуть орендодавцю (на думку податківців, починають використовувати у госпдіяльності).

По-друге, не буде підстав нараховувати ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ. У цьому випадку операція розглядається не як операція ліквідації об’єкта «поліпшення орендованого приміщення», а як операція з його безоплатної передачі.

За умовами нашого прикладу (див. вище) покажемо в табл. 2, як орендар може відобразити у бухобліку списання та безоплатну передачу поліпшення.

Таблиця 2. Відображаємо списання та безоплатну передачу поліпшення в орендаря

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Дт

Кт

1

Списано суму нарахованої амортизації за об’єктом після закінчення договору оренди приміщення

132

117

81000

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з мінбази (2250 грн. х 0,2 = 450 грн.)*

976

641/ПДВ

450

* Податківці ж наполягають, що нараховувати ПЗ потрібно виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення (81000 грн. х 0,2 = 16200 грн.).

3

Відображено фінрезультат

793

976

450

Податок на прибуток. У разі продовження договору оренди об’єкт оренди не повертаємо та безоплатну передачу поліпшення не проводимо.

А вже після закінчення (розірвання) договору оренди безоплатна передача об’єкта поліпшення орендованого приміщення у податковоприбутковому обліку матиме облікові особливості. Адже основний засіб відповідає «податковому» визначенню товару (п.п. 14.1.244 ПКУ), а безоплатна передача основного засобу — «податковому» визначенню продажу (п.п. 14.1.202 ПКУ). А це означає, що високодохіднику доведеться збільшити свій фінрезультат на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта поліпшення оренди та одночасно — зменшити фінрезультат на суму залишкової вартості цього ж об’єкта згідно з ПКУ (пп. 138.1, 138.2 ПКУ).

Такої ж думки дотримуються і податківці (див. листи ДФСУ від 04.03.2016 р. № 4911/6/99-99-19-02-02-15 та від 24.03.2016 р. № 6506/6/99-99-19-02-02-15, лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 08.11.2017 р. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14, БЗ 102.05).

За умовами нашого прикладу, у бухобліку залишкова вартість об’єкта поліпшення становить 0 грн. (об’єкт поліпшення на момент передачі повністю замортизовано), а в податковому обліку — 60750 грн. (протягом трьох років нараховано 20250 грн. податкової амортизації: 81000 грн. - 20250 грн.). Отже, при передачі поліпшень високодохідному орендареві залишиться тільки зменшити фінрезультат на 60750 грн. (залишкову податкову вартість об’єкта поліпшень) та відобразити цю суму у ряд. 1.2.2 додатка РІ.

Та це ще не все. Безоплатна передача об’єкта поліпшень у високодохідника може супроводжуватися ще й «збільшуючою» різницею з п.п. 140.5.10 ПКУ. Спрацює така різниця, якщо орендодавець, який безоплатно одержує об’єкт поліпшень: (1) не є платником податку на прибуток (крім фізичних осіб). Причому, на думку податківців, це формулювання («крім фізичних осіб») стосується лише ФОП-загальносистемників. А от безоплатні передачі на користь ФОП-єдинників потрапляють під коригування*; або (2) є «нульовиком».

* Детальніше див. БЗ 102.13 («Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 63, с. 4).

Сума різниці: балансова вартість поліпшення, за даними бухобліку, що склалася на момент його передачі. Адже ця різниця саме й покликана прибрати з витрат залишки вартості об’єкта, що безоплатно передається (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 57, с. 12; 2015, № 88, с. 21).

Щоправда, якщо на момент безоплатної передачі об’єкт поліпшення буде повністю замортизовано, то й сума різниці, що збільшує фінрезультат (її місце у ряд. 3.1.10 додатка РІ) дорівнюватиме нулю.

Малодохідників перелічені вище різниці взагалі не стосуються: у них залишкова вартість безоплатно переданого об’єкта поліпшення й так безперечно зберігається у складі витрат.

Орендодавець отримав поліпшений об’єкт

Бухгалтерський облік. Після закінчення договору оренди орендодавець отримує назад не лише сам об’єкт оренди, (!) а ще й на додачу до нього — усі його поліпшення. Оскільки компенсувати такі поліпшення орендодавець не має наміру, відповідно оприбутковувати їх йому доведеться як безоплатне отримання необоротного активу.

Для цього на вартість поліпшення слід зробити запис: Дт 15 — Кт 424 «Безоплатно отримані необоротні активи». Орієнтир для вартості поліпшення: його справедлива вартість на дату отримання (п. 10 П(С)БО 7). Згідно з п.п. 4.1 додатка «Визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань» до П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» для землі та будівель справедливою вартістю є їх ринкова вартість.

Як же її визначити? Вважаємо, тут можна дізнатися у орендаря первісну вартість об’єкта поліпшення та використовувати її (!) але вже з реальним зносом.

Визначати вартість об’єкта поліпшення за даними орендаря як остаточно замортизований об’єкт з нульовою вартістю не правильно!

Орендар для розрахунку амортизації приймав у своєму обліку «свій» строк використання (що дорівнює строку договору оренди). І він зовсім не відображає реальний знос об’єкта поліпшення.

Тому орендареві, на наш погляд, необхідно, спираючись на первісну вартість об’єкта, прийняти близький до реальності строк його служби і з урахуванням років, що вже минули за час його експлуатації, розрахувати його справедливу вартість.

У нашому випадку первісна вартість об’єкта поліпшення становить 81000 грн. Реальний строк служби такого поліпшення не 3 роки, а, скажімо, 5 років. Користуючись все тим же прямолінійним методом, отримуємо місячний знос 1350 грн. (81000 грн. : 5 років : 12 місяців).

А зважаючи на те, що об’єкт уже експлуатувався протягом 3 років (знос 48600 грн.), його залишкова вартість становитиме 33000 грн. (81000 грн. - 48000 грн.).

Далі отриману вартість поліпшень включаємо до первісної вартості об’єкта оренди (Дт 10 — Кт 15). Одночасно з нарахуванням амортизації на поліпшений об’єкт орендодавець визнає інший дохід у сумі, пропорційній амортизації поліпшень: Дт 424 — Кт 745.

ПДВ. Оскільки об’єкт поліпшення було отримано безоплатно, то така операція жодних податкових наслідків щодо ПДВ у орендодавця не має.

Покажемо в табл. 3, як орендодавцю відобразити у бухобліку безоплатне отримання поліпшень орендованого приміщення.

Таблиця 3. Відображаємо безоплатно отримані поліпшення об’єкта оренди

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Дт

Кт

1

Відображено вартість безоплатно отриманих від орендаря поліпшень

151

424

33000

2

Збільшено первісну вартість приміщення на суму отриманих поліпшень

103

151

33000

3

Нараховано дохід у сумі, пропорційній нарахованій за місяць амортизації поліпшень

424

745

50 (умовно)*

* Будьте уважні! Сума амортизації поліпшеного приміщення розраховуватиметься виходячи із загальної за об’єктом вартості, що амортизується, а дохід потрібно буде визнавати тільки виходячи зі справедливої вартості поліпшення-доповнення.

Податок на прибуток. У орендодавця-малодохідника усе так само, як у бухобліку.

У високодохідника безоплатне поліпшення збільшить податкову вартість об’єкта оренди.

На те, що в податковому обліку не передбачено обмежень у нарахуванні амортизації на безоплатно отримані ОЗ, звертають увагу й податківці (див. БЗ 102.05). Усі безоплатно отримані після 01.01.2015 р. об’єкти ОЗ, призначені для використання в господарській діяльності, підлягають податковій амортизації відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Отже, з урахуванням отриманого після закінчення договору оренди поліпшення, податкову та бухгалтерську амортизацію об’єкта ОЗ, що «повернувся», орендодавець для відображення амортизаційних різниць із пп. 138.1 і 138.2 ПКУ розраховуватиме вже виходячи з нової вартості такого об’єкта, що «підросла».

висновки

  • У обліку орендаря витрати на поліпшення об’єкта оренди сформують об’єкт інших необоротних матеріальних активів (рахунок 117). Високодохіднику такий об’єкт доведеться обліковувати ще й як податковий об'єкт ОЗ групи 9.
  • У разі безоплатної передачі об’єкта поліпшення орендар нараховує ПЗ з ПДВ виходячи з його балансової (залишкової) вартості.
  • У орендодавця безоплатно отримане поліпшення збільшить амортизаційну вартість об’єкта оренди у бухгалтерському обліку (а у високодохідників — ще й у податковому).
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити