Ломать — не строить, или Снос и новое строительство в учете

Ответ на вопрос, как отразить в учете ликвидацию старого и строительство нового здания, осуществляемых в процессе реконструкции, зависит от того, насколько был демонтирован старый объект. Ведь если демонтажно-строительные работы действительно осуществляются в рамках реконструкционных работ, то ни ликвидацию старого, ни строительство нового объекта в учете вообще не отражают. Все расходы ложатся на старый объект, увеличивая его первоначальную стоимость. Но

В этом случае в учете засветятся и ликвидация старого, и строительство нового объекта. Так что прежде всего нужно определиться, действительно ли осуществляемые демонтажно-строительные работы — реконструкционные, или их следует рассматривать в составе нового строительства.

Реконструкция или новое строительство?

Согласно п. 3.21 разд. 3 ДБН А 2.2-3-2014 реконструкция — это перестройка введенного в эксплуатацию в установленном порядке объекта строительства, предусматривающая изменение его геометрических размеров и/или функционального назначения, вследствие чего меняются основные технико-экономические показатели (количество продукции, мощность и т. д.), усовершенствуется производство, повышается его технико-экономический уровень и качество производимой продукции, улучшаются условия эксплуатации и качество услуг.

Реконструкция предусматривает полное или частичное сохранение элементов несущих и ограждающих конструкций и приостановку на время выполнения работ эксплуатации объекта в целом или его частей (при условии их автономности). То есть,

Если же старая постройка полностью уничтожается, то это уже новое строительство.

Впрочем, характер выполняемых работ должен быть определен в документах (договоре подряда, проектных и прочих «строительных» документах). Загляните в них. Если там речь идет о реконструкции, значит, вы имеете дело именно с ней. Если о новом строительстве — к реконструкции оно не имеет никакого отношения.

Реконструкция в бухгалтерском учете

Как мы уже сказали, стоимость реконструкционных работ увеличивает первоначальную стоимость здания. Точнее, сначала такие расходы признают незавершенными капитальными инвестициями (п. 48 Методрекомендаций № 561*). А после ввода в эксплуатацию реконструированного объекта — относят на увеличение его балансовой стоимости. Ведь реконструкция всегда приводит к росту будущих экономических выгод от использования объекта (п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства»).

* Методические рекомендации по бухучету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Капитальные инвестиции группируют по следующим направлениям работ (расходов):

— проектно-изыскательские работы;

— строительные работы;

— работы по монтажу оборудования;

— приобретение оборудования, требующего монтажа;

— приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструментов и инвентаря;

— другие капитальные работы и затраты (п. 48 Методрекомендаций № 561).

Поговорим о каждом из этих направлений отдельно. Согласно пп. 49, 50 Методрекомендаций № 561:

1) при подрядном способе выполнения проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ их стоимость отражают по дебету счета учета капитальных инвестиций в корреспонденции со счетом учета задолженности подрядчикам (Дт 151 — Кт 631);

2) при хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ их учет ведут на счете учета капитальных инвестиций в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, услуг вспомогательных производств, износа основных средств (ОС) и расчетов с кредиторами (по заработной плате, отчислениям на социальные мероприятия, за услуги машин и механизмов и т. п.): Дт 151 — Кт 131, 205, 23, 66, 685;

3) стоимость оборудования, приобретенного для монтажа, включают в дебет счета учета капитальных инвестиций после его передачи для выполнения монтажных работ по установке оборудования на постоянное место будущей эксплуатации с кредита счета учета производственных запасов;

4) если по условиям договора на строительство обеспечение строительства оборудованием осуществляется подрядчиком, то стоимость оборудования с расходами на монтаж отражают в составе капитальных инвестиций согласно счетам подрядчика;

5) стоимость оборудования, которое не нуждается в монтаже, и других необоротных материальных активов, которые будут приобретаться предприятием, отражают в составе капитальных инвестиций после поступления таких ценностей на место назначения и оприходования.

Кроме того, помните: если в результате демонтажных работ в распоряжении предприятия остаются матценности, соответствующие «активным» признакам, их нужно оприходовать на баланс. В зависимости от целей использования такие ТМЦ приходуют либо по чистой стоимости реализации (если планируется их продажа), либо по стоимости возможного использования (если планируется, что ТМЦ будут использованы в собственной хозяйственной деятельности) (п. 2.12 Методических рекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2). Обычно в учете это отражается проводкой: Дт 207, 209 — Кт 746. Однако при реконструкции логично уменьшить стоимость строительства (Дт 207, 209 — Кт 151).

Об этом сказано в п.п. 1 п. 4 Порядка № 818** (им могут пользоваться и хозрасчетные предприятия).

** Порядок составления типовых форм учета и списания основных средств субъектами государственного сектора, утвержденный приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818.

Именно этот акт служит основанием для прекращения начисления амортизации реконструируемого здания, как того требует п. 23 П(С)БУ 7 (п.п. 4 п. 4 Порядка № 818). Учтите: прекращают ее начислять с месяца, следующего за месяцем, в котором начались реконструкционные работы, а возобновляют — с месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию — исходя из новой остаточной стоимости и нового срока полезного использования (п. 29 П(С)БУ 7, пп. 26, 27 Методрекомендаций № 561).

Документальное основание для возобновления амортизации — Акт приема отремонтированных, реконструированных и модернизированных ОС, оформляемый при получении объекта после реконструкции (пп. 1, 3 п. 5 Порядка № 818), или Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по ф. № 0З-2 (приказ Минстата от 29.12.95 г. № 352).

Заметьте: международники на период реконструкции амортизацию не приостанавливают (п. 55 МСФО 16 «Основные средства»).

Реконструкция в налоговом учете

Налог на прибыль. Расходы на реконструкцию, увеличившие первоначальную стоимость объекта в бухгалтерском учете, увеличат и его налоговую амортизируемую стоимость.

Правда, как и в бухгалтерском учете, только в том случае, если предприятие применяет национальные стандарты.

Ну а если реконструированный объект — непроизводственного назначения*, то ни о какой амортизации в налоговом учете речи вообще не идет (п.п. 138.3.2 НКУ). То есть по такому объекту предприятие будет увеличивать финрезультат на сумму бухгалтерской амортизации, а вот уменьшить его будет не на что.

* Напомним, что таковым считается ОС, не предназначенное для использования в хозяйственной деятельности.

НДС. «Реконструкционный» налоговый кредит (НК) по НДС при наличии зарегистрированной налоговой накладной (НН) отражают независимо от факта ввода в эксплуатацию реконструируемого объекта (абзац пятый п. 198.3 НКУ). Правда, если такой объект непроизводственный, то сумму отраженного НК придется нивелировать обязательствами, начисленными согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ. В таком случае на стоимость реконструкционных работ составляют НН и обязательно регистрируют ее в ЕРНН. Ведь за нерегистрацию грозит штраф согласно ст. 120¹ НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 13, с. 4).

Пример 1. Осуществлена реконструкция здания подрядным способом. Сумма расходов (в том числе на демонтаж) — 18 млн грн. (в том числе НДС — 3 млн грн.). По условиям договора предприятие осуществляет предоплату в размере 12 млн грн. А 6 млн грн. уплачивает после окончания строительных работ. Остаточная стоимость здания на конец месяца, в котором начата реконструкция, — 3 млн грн. Остаточный срок полезного использования — 2 года. Метод амортизации — прямолинейный. В результате проведения реконструкции срок полезного использования здания увеличен на 10 лет.

Как отразить такие хозоперации в учетных регистрах, покажем в табл. 1.

Таблица 1. Реконструкция в учете

Снос при новом строительстве

Бухгалтерский учет. Здание, подлежащее сносу по причине нового строительства, нужно списать. Ведь предприятие уже не планирует получать экономические выгоды от его использования. А значит, оно не соответствует «активным» признакам из п. 33 П(С)БУ 7. Да и в п. 40 Методрекомендаций № 561 сказано, что объект ОС перестает признаваться активом в случае его ликвидации.

Решение о сносе оформляют актом списания ОС (частичной ликвидации) или актом на списание основных средств по ф. № ОЗ-3. А его остаточную стоимость относят на стоимость строительства: Дт 151 — Кт 103 (если новый объект будет использоваться в собственной хоздеятельности), Дт 23 — Кт 103 (если новый объект строится для продажи**) — ведь причиной ликвидации является строительство нового объекта.

** Хотя Минфин предлагает аккумулировать строительные расходы на субсчете 151, даже если целью строительства нового объекта является его продажа (см. письмо от 07.08.2006 г. № 31-34000-10-10/16575).

Такой же проводкой отражают списание ликвидационной стоимости объекта, в случае если она не равна нулю. Списание начисленного износа отражают проводкой: Дт 131 — Кт 103.

Правда, учтите:

Но эта независимость обязательно должна быть подтверждена первичными документами:

1) причиной ликвидации в таком случае может быть просто невозможность/нецелесообразность дальнейшей эксплуатации (или любая другая причина, только не последующее строительство);

2) работы по сносу должны осуществляться отдельно — не в составе работ по новому строительству.

В таком случае остаточная (и ликвидационная) стоимость идущего под снос здания увеличит расходы периода (Дт 976 — Кт 103). Об этом свидетельствует п. 29 П(С)БУ 16 «Расходы».

Для того, чтобы правильно отразить расходы на снос здания, так же, как и при списании его остаточной стоимости, необходимо учитывать цель, с которой данные работы осуществляются. В нашей ситуации цель — строительство нового объекта недвижимости. А потому расходы по сносу старого здания логично относить на стоимость нового объекта. Ведь именно решение о строительстве нового объекта стало причиной осуществления этих работ.

Правомерность такого подхода подтверждает ст. 4 Закона Украины «Об архитектурной деятельности» от 20.05.99 г. № 687-XIV, согласно которой снос объекта относят к комплексу работ, выполняемых для создания нового объекта архитектуры. Если работы по демонтажу зданий и сооружений являются технической составляющей строительных работ, они должны выполняться в соответствии с проектной документацией в составе строительных работ по строительству объекта архитектуры (письма ГАСИ от 09.10.2015 г. № 40-701-16/9149, от 29.09.2015 г. № 40-701-19/8827 и от 04.07.2016 г. № 40-701-12/6354).

В учете это отразится проводкой: Дт 151 — Кт 631 (если новый объект будет использоваться в хозяйственной деятельности) или Дт 23 — Кт 631 (если новый объект строится для продажи*). Правда, есть исключение: плановая сумма расходов на демонтаж была отнесена в первоначальную стоимость демонтируемого объекта еще при его строительстве (согласно п. 8 П(С)БУ 7), что в учете было отражено проводкой Дт 151 — Кт 478. Тогда расходы на снос отражаем проводками: Дт 478 — Кт 631 — на сумму ранее созданного обеспечения, Дт 478 — Кт 719 (Дт 949 — Кт 478) — на сумму излишка (недостатка) обеспечения.

* Учитывая позицию Минфина (см. сноску ** на с. 25), в случае если объект строится для продажи, тоже возможна проводка: Дт 151 — Кт 631.

А что если демонтажные работы предприятие осуществляет/заказывает отдельно — не в составе работ по строительству нового объекта? Есть ли основания учитывать эти расходы в стоимости нового объекта?

Да, если цель демонтажных работ (строительство нового объекта) подтверждена первичными документами, то независимо от того, каким образом они осуществляются (в составе строительных работ или отдельно), место им — в первоначальной стоимости объекта строительства.

Другое дело, что подтверждать эту цель выгодно далеко не всегда. Ведь гораздо привлекательнее выглядит перспектива списать стоимость демонтажных работ на расходы периода (на субсчет 976). Но помните: для этого должны быть выполнены оба условия — и отдельное выполнение работ, и независимая (от нового строительства) причина сноса.

Если в результате сноса в распоряжении предприятия остаются матценности, их следует оприходовать на баланс: Дт 207, 209 — Кт 151 или 976 (если снос не зависит от нового строительства).

Налог на прибыль. При ликвидации объекта ОС плательщик, рассчитывающий разницы из разд. III НКУ, должен увеличить бухфинрезультат на бухгалтерскую остаточную стоимость ликвидируемого объекта и уменьшить его на остаточную стоимость, сформировавшуюся по данным налогового учета (пп. 138.1, 138.2 НКУ). Причем сделать это нужно независимо от того, куда списана остаточная стоимость в бухгалтерском учете (на 976 или 151 субсчет).

Расходы на снос, признанные расходами периода, не приведут к возникновению разниц — они в полном объеме будут учтены при определении прибыльного объекта налогообложения. По расходам на снос, а также на остаточную стоимость снесенного здания, которые включены в первоначальную стоимость объекта строительства (признанного ОС), после его ввода в эксплуатацию будут рассчитываться «амортизационные» разницы из пп. 138.1, 138.2 НКУ (ср. ).

Если же расходы на снос были включены в первоначальную стоимость демонтируемого здания еще при его строительстве, то в периоде, когда такие расходы понесены, следует уменьшить финрезультат на сумму ранее созданного обеспечения (согласно п.п. 139.1.2 НКУ). Причем независимо от того, когда оно создавалось, — до 2015 года или после.

Ведь даже если обеспечение было создано до 2015 года (а значит, увеличивающая разница согласно п.п. 139.1.1 НКУ по нему не считалась), его сумма в тот период в налоговом учете не отражалась. Так что никакого задваивания в данном случае не произойдет.

НДС. При ликвидации демонтируемого здания учтите требования п. 189.9 НКУ. Помните: он предписывает рассматривать такую ликвидацию как поставку по обычным ценам (но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации). Причем

Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 91, с. 28.

А, по мнению налоговиков, от необходимости начисления НДС в данной ситуации не спасет и предоставление обычных ликвидационных документов (несмотря на то, что такая возможность предусмотрена в абзаце втором п. 189.9 НКУ). Они считают, что не начислять НДС можно только при подтверждении форс-мажорных причин ликвидации. Хотя, конечно, тут с ними можно поспорить. Тем более, что суды такое ограничение считают необоснованным (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 39, с. 4). Если же судиться с фискалами желания нет, но и НДС платить тоже не хочется, подумайте: может, стоит оставить какую-нибудь стеночку старого здания ☺, чтобы производимые работы можно было назвать реконструкцией. Тогда и ликвидировать будет нечего, и для начисления НДС оснований уж точно не будет.

Налоговые обязательства согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ при ликвидации ОС, подпадающей под требования п. 189.9 НКУ, не возникают. И на сумму оприходованных в результате ликвидации материальных ценностей НДС тоже не начисляют (п. 189.10 НКУ).

Пример 2. Старое здание административного назначения сносят по причине нового строительства. Остаточная стоимость на конец периода, в котором начаты демонтажные работы, — 2 млн грн. Износ — 14 млн грн. Расходы на демонтажные работы — 1 млн грн. (в том числе НДС — 166666,67 грн.).

В результате ликвидации в распоряжении предприятия остались матценности (ж/б плиты, кирпич), цена возможной реализации которых — 500000 грн. (без учета НДС).

Как отразить такие хозоперации в бухучете, покажем в табл. 2.

Таблица 2. Снос при новом строительстве