Відображаємо результати інвентаризації в обліку

9.1. Документальне оформлення результатів інвентаризації

Після того як інвентаризація закінчилася, оформлені в установленому порядку інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) передають до бухгалтерії (п. 19 розд. II Положення № 879). Бухгалтерія повинна звірити фактичну наявність активів і зобов’язань з даними бухгалтерського обліку. За тими обліковими статтями, щодо яких установлено розбіжності, вона складає звіряльні відомості (п. 20 розд. II Положення № 879).

Для ОЗ, НМА, інших необоротних матеріальних активів і капітальних інвестицій застосовують Звіряльну відомість результатів інвентаризації необоротних активів. А ось щоб задокументувати результати інвентаризації ТМЦ, за якими виявлено відхилення від облікових даних, можна використовувати Звіряльну відомість результатів інвентаризації запасів. Обидві ці форми затверджено наказом № 572.

Утім, використовувати ці форми госпрозрахунковим підприємствам не обов’язково. Можна розробити звіряльні відомості і самому або використовувати форми № инв-18 і № инв-19, затверджені постановою № 241.

Приклади заповнення звіряльних відомостей див. на с. 67 і 68.

У вас є активи, які належать іншим підприємствам (перебувають на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці)? Для таких активів складайте окремі звіряльні відомості. Їх копії ви повинні направити власникам таких товарів.

Звіряльні відомості складають щонайменше у двох примірниках (п. 21 розд. II Положення № 879). Сумове вираження лишків і нестач цінностей у звіряльних відомостях зазначають відповідно до їх оцінки в регістрах бухгалтерського обліку (п. 20 розд. II Положення № 879).

Інвентаризаційна комісія повинна з’ясувати, чому виникли нестачі (крадіжка, втрати від псування цінностей, нестача в межах норм природного убутку або понад установлені норми). При цьому комісія вивчає всі обставини справи (внутрішнє розслідування, експертизу тощо) і проводить роботу з урегулювання виявлених розбіжностей. Матеріально відповідальні особи надають комісії усні та письмові пояснення щодо виявлених розбіжностей. При встановленні факту крадіжки подається заява в правоохоронні органи.

Увага! Іноді в результаті інвентаризації виявляють розбіжність, яка стала наслідком облікової помилки. Наприклад, документ не проведений в обліку, неправильно оприбутковані (списані) деякі позиції за накладною, двічі проведений один і той самий документ тощо. Таку розбіжність не вважають фактичним лишком або нестачею. Її ліквідовують у порядку виправлення помилок згідно з П(С)БО 6. Підставою для коригування слугує бухгалтерська довідка.

Результати інвентаризації, які зафіксовані у звіряльних відомостях, інвентаризаційна комісія оформляє спеціальним протоколом (п. 1 розд. IV Положення № 879). Якщо інвентаризацію проводили силами робочих інвентаризаційних комісій, то кожна з них складає свій окремий протокол. Усі матеріали інвентаризації та протоколи робочих інвентаризаційних комісій передають на розгляд інвентаризаційної комісії підприємства. Саме ця комісія розглядає причини виявлених нестач і втрат від псування активів і складає свій протокол.

Форма протоколу встановлена наказом № 572. Але вона обов’язкова тільки для бюджетників.

Головне, щоб він містив усі необхідні реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону № 996 і п. 2.4 Положення № 88. Протокол, як і інші інвентаризаційні документи, складають у двох примірниках (п. 21 розд. ІІ Положення № 879). У такому протоколі відображають:

— інформацію про причини нестач, втрат, лишків;

— пропозиції щодо заліку виявлених нестач і лишків за пересортицею;

— пропозиції щодо списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням вжитих заходів щодо попередження таких втрат і нестач.

Якщо винні особи за понаднормовими втратами (у тому числі й за від’ємними різницям за пересортицею) не встановлені, в протоколі наводять причини, чому ці втрати не можуть бути віднесені на винних осіб (п. 5 розд. IV Положення № 879).

Крім того, до протоколу можна вносити й іншу інформацію, якщо вона є суттєвою для прийняття рішень щодо визнання та оцінки активів і зобов’язань, а також для розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності.

Не виключено, що інвентаризація може встановити не кількісну, а вартісну розбіжність даних. Наприклад, виявлено об’єкт ОЗ, який підлягає списанню у зв’язку з непридатністю до експлуатації. Або, навпаки, повністю замортизований за даними обліку об’єкт ОЗ ще протягом певного часу може бути придатним до експлуатації.

У такій ситуації інвентаризаційна комісія щодо кожного випадку може запропонувати своє рішення: списати об’єкт, провести його переоцінку (уцінку, дооцінку), зменшення або відновлення корисності, продати за справедливою вартістю, відремонтувати тощо. Ці пропозиції інвентаризаційної комісії також вносять до протоколу.

Протокол, складений за результатами інвентаризації, передають на розгляд і затвердження керівнику підприємства. Він затверджує документ протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації (п. 2 розд. IV Положення № 879). Затверджений протокол результатів інвентаризації набуває сили розпорядчого документа.

Він стає первинним документом, на підставі якого здійснюються записи в бухгалтерському обліку (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823). Результати інвентаризації на підставі затвердженого протоколу відображають у бухгалтерському обліку і фінзвітності того звітного періоду, в якому завершена інвентаризація (п. 3 розд. IV Положення № 879).

9.2. Лишки та нестачі основних засобів в обліку

Оприбутковуємо лишки

Невраховані ОЗ, виявлені в ході інвентаризації, обліковуються залежно від того, з яких причин вони з’явилися. Зазвичай причин, з яких з’являються лишки, дві:

1) допущені облікові помилки. Сюди належать випадки, коли об’єкти помилково не були оприбутковані або їх помилково списали. Важливо, щоб щодо «зайвих» об’єктів були відповідні підтвердні первинні документи;

2) виявлені ОЗ, які взялися «невідомо звідки». Ідеться про ті випадки, коли при інвентаризації ви «знайшли» ОЗ, які не були оприбутковані в обліку підприємства і не підтверджені первинними документами.

Розглянемо, як в обліку дооприбутковуються ОЗ у кожному із цих випадків.

Отже, в ході інвентаризації встановлено, що об’єкти ОЗ не обліковуються на балансі підприємства через облікові помилки. На них є підтвердні документи, але на балансі ці ОЗ не відображені. У бухобліку оприбуткування таких активів відображають як виправлення помилок (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823).

ОЗ, придбані за плату. Розпочнемо з ОЗ, які згідно з наявними документами були придбані за плату. Щоб внести зміни до бухоблікових регістрів і із запізненням зарахувати на баланс виявлений об’єкт ОЗ, вам знадобляться:

— бухгалтерська довідка, в якій зазначають зміст помилки, її суму і кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, за допомогою якої виправляєте помилку;

— Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1). Цим документом оформляють власне зарахування виявленого об’єкта до складу ОЗ. Цей акт складається на підставі первинних документів постачальника ОЗ.

У бухгалтерському обліку не облікований раніше об’єкт ОЗ зараховують на баланс такими проводками:

— дебет відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції» — кредит відповідного субрахунку рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість ОЗ без урахування ПДВ;

— дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 (за умови, що є ПН*, зареєстрована в ЄРПН**) — на суму ПДВ;

* Тут і далі — податкова накладна.

** Тут і далі — Єдиний реєстр податкових накладних.

— дебет відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби» — кредит відповідного субрахунку рахунка 15 «Капітальні інвестиції».

Виявлений об’єкт ОЗ зараховують до складу необоротних активів підприємства за його первісною вартістю, розрахованою за правилами, встановленими п. 8 П(С)БО 7.

Зверніть увагу! Якщо підприємство деякий час експлуатувало виявлений об’єкт ОЗ, то він, звісно, піддавався фізичному і моральному зносу. Тому якщо просто зарахувати «знайдений» об’єкт на баланс за первісною вартістю, це призведе до викривлення показників фінансової звітності підприємства. Необхідно додатково нарахувати амортизацію за весь період експлуатації такого ОЗ. Тому

Зробити це потрібно за весь період його «нелегальної» експлуатації.

Припустимо, в ході інвентаризації виявлено об’єкти ОЗ, які не були взяті на баланс у попередньому звітному році. У цьому разі донарахування амортизації за минулий рік здійснюють записом: Дт 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — Кт відповідного субрахунку рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів». Якщо ж виявлено ОЗ, не оприбутковані в бухобліку в поточному звітному році, то донарахування амортизації відображають у звичайному порядку. При цьому залежно від функціонального призначення суму амортизації об’єктів ОЗ:

— зайнятих у будівництві (створенні) інших об’єктів ОЗ, відображають за дебетом субрахунків 151 «Капітальне будівництво» і 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів»;

— виробничого призначення (за умови, що її можна прямо віднести до конкретного виду продукції, яка виробляється) відображають за дебетом рахунка 23 «Виробництво»;

— виробничого призначення (за умови, що її не можна віднести до конкретного виду продукції, яка виробляється) показують за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»;

— загальногосподарського призначення наводять за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати»;

— що використовуються для збуту продукції, відображають за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут»;

— що використовуються в іншій операційній діяльності підприємства, відносять у дебет рахунка 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Після таких виправлень підприємство вийде на справедливу вартість об’єкта ОЗ на дату проведення інвентаризації. Надалі амортизацію на зарахований об’єкт нараховують у загальновстановленому порядку.

Тепер про податковоприбутковий облік. Власне зарахування виявленого активу до категорії ОЗ і формування його первісної вартості до податковоприбуткових різниць не призводять. Проте виявлені об’єкти вартістю більше 6000 грн. у податковому обліку вважаються ОЗ. Якщо ви — високодохідний платник і виявили об’єкт, який раніше не був не оприбуткований, але фактично експлуатується, вам потрібно донарахувати «податкову» амортизацію за всі звітні періоди, що передують періоду, в якому виявлена і виправлена помилка. Тобто за весь період експлуатації об’єкта. Звичайно за умови, що ви «знайшли» об’єкт, який зарахований до виробничих ОЗ (тобто використовується в господарській діяльності).

При цьому високодохідники визначають «амортизаційні» різниці, встановлені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Зокрема, вони збільшують фінансовий результат до оподаткування на суму амортизації, розраховану за «бухобліковими» правилами, і зменшують на амортизацію, визначену згідно з вимогами ПКУ.

Зверніть увагу: зменшити фінрезультат на суму донарахованої «податкової» амортизації можна лише з урахуванням строків давності в 1095 днів, які встановлені п. 102.1 ПКУ.

А що стосовно ПДВ-обліку? Суми ПДВ, сплачені (або нараховані) у зв’язку з придбанням «знайденого» об’єкта ОЗ, платник ПДВ може включити до складу податкового кредиту. Звісно, за наявності ПН, складеної постачальником і зареєстрованої в ЄРПН. Але пам’ятайте про обмежувальну норму п. 198.6 ПКУ для податкового кредиту. Ця норма встановлює, що якщо платник своєчасно не включив ПН до податкового кредиту поточного звітного періоду, він може зробити це протягом 1095 календарних днів з дати їх складання.

Безоплатно отримані ОЗ. «Знайдені» в ході інвентаризації неоприбутковані об’єкти ОЗ, які згідно з первинними документами отримані безоплатно, обліковуються інакше.

У бухгалтерському обліку безоплатне отримання ОЗ призводить до збільшення власного капіталу підприємства (Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»). При цьому підкреслимо: збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта. Обов’язкові платежі та витрати, пов’язані з доведенням такого об’єкта до робочого стану, не є додатковим капіталом підприємства. Їх відносять на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків (п. 13 Методрекомендацій № 561).

Вартість безоплатно отриманих ОЗ підлягає амортизації. А це означає, що за ОЗ, які експлуатувалися «підпільно», підприємству слід донарахувати амортизацію, так само, як і у випадку з придбанням ОЗ за плату. Одночасно з нарахуванням амортизації потрібно визнати дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об’єктів. Відобразіть його за кредитом субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» у кореспонденції з дебетом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».

Пам’ятайте: суми амортизації і доходу за попередні роки слід відображати як виправлення помилок, тобто шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку. Таким чином, при донарахуванні торішньої амортизації роблять проводку: Дт 441 (442) — Кт 131 (132). А дохід минулого року від безоплатно отриманих активів (пропорційний амортизації) відображають проводкою: Дт 424 — Кт 441 (442).

У податковоприбутковому обліку як малодохідники, так і високодохідні платники доходи відображаються «по-бухобліковому», тобто пропорційно нарахованій амортизації.

У разі коли «знайдені» безоплатно отримані ОЗ використовуються в господарській діяльності, їх амортизація зменшуватиме об’єкт нарахування податку на прибуток. Проте якщо ваше підприємство — високодохідник, не забудьте про «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ (див. вище).

Зауважте: якщо безоплатні ОЗ надійшли на підприємство в минулих звітних періодах, платник повинен виправити помилки в поданих раніше деклараціях з податку на прибуток у порядку, передбаченому ПКУ.

Тепер з приводу ПДВ-обліку. При безоплатному отриманні об’єкта ОЗ нарахування ПДВ (і його сплати) не відбувається. Тому

Інша справа — суми «вхідного» ПДВ за витратами, супутніми отриманню ОЗ (оплата транспортних, реєстраційних послуг, а також послуг монтажу, налагодження, дообладнання тощо). Отримавши за цими витратами ПН, зареєстровані в ЄРПН, підприємство, безумовно, може відобразити податковий кредит (з урахуванням 1095-денного строку з дня їх складання).

Лишки, на які немає прибуткових документів. А зараз розглянемо випадок, коли виявлені інвентаризацією об’єкти ОЗ не взяті на баланс через відсутність первинних документів, які підтверджують їх придбання.

У бухгалтерському обліку «знайдені» ОЗ потрібно оцінити за справедливою вартістю (п.п. 1.5 розд. ІІІ Положення № 879). Одночасно з їх оприбуткуванням п. 4 розд. IV Положення № 879 зобов’язує збільшити доходи майбутніх періодів. Роблять це за допомогою запису: Дт 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи» — Кт 69 «Доходи майбутніх періодів». Із сумою, відображеною за кредитом рахунка 69, діємо таким чином: доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації таких об’єктів, визнаємо доходами звітного періоду. Тобто робимо на цю суму проводку: Дт 69 — Кт 746.

У податковоприбутковому обліку високодохідникам у цілях визначення об’єкта обкладення податком на прибуток слід пам’ятати про «амортизаційні» різниці. При цьому якщо виявлені при інвентаризації об’єкти ОЗ використовують у господарській діяльності, заборон щодо «податкової» амортизації їх вартості в ПКУ немає.

З ПДВ-обліком — жодних питань: немає документів на ОЗ (зокрема, ПН) — немає і податкового кредиту.

Списуємо нестачі основних засобів

Причинами нестач ОЗ можуть бути: псування, руйнування, крадіжка, помилкове невідображення фактичного вибуття в обліку тощо.

У бухгалтерському обліку об’єкти ОЗ, яких, як виявилося за підсумками інвентаризації, фактично немає, списуються з балансу (п. 33 П(С)БО 7). Адже зниклі ОЗ не відповідають критеріям визнання активом.

Списання відображають такою кореспонденцією рахунків:

— за дебетом субрахунку 131 «Знос основних засобів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 — на суму накопиченого зносу об’єкта ОЗ;

— за дебетом субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 11 — на суму накопиченого зносу об’єкта інших необоротних матеріальних активів;

— за дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів» з кредитом відповідного субрахунку рахунка 10 (11) — на суму залишкової вартості списаного об’єкта ОЗ (інших необоротних матеріальних активів).

Увага!

Тому вони не визнаються утримуваними для продажу. Іншими словами, такі об’єкти не потрібно переводити на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Залишкову вартість об’єктів ОЗ включають до складу інших витрат (Дт субрахунку 976) того звітного періоду, в якому було прийнято рішення про їх списання (пп. 7 і 29 П(С)БО 16).

Якщо підприємство переоцінювало об’єкт ОЗ і на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» за об’єктом, що списується, обліковується кредитове сальдо, то це сальдо списують до складу нерозподіленого прибутку проводкою: Дт 411 — Кт 441 (п. 21 П(С)БО 7).

Для відображення суми збитку від нестачі та псування цінностей у бухобліку застосовують позабалансовий субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Зазначені суми обліковують за дебетом субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі (псування). Після встановлення винної особи в обліку підприємства суму збитку списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно із цим суму відшкодування, яку погашає винна особа, показують за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції з кредитом:

— субрахунку 746 — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;

— субрахунку 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами» — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету*.

* Про відшкодування матеріального збитку детально див. у розділі 10 на с. 84.

У разі списання окремої складової об’єкта ОЗ в обліку визнають часткову ліквідацію такого об’єкта. При цьому первісну (переоцінену) вартість і знос зменшують відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта (п. 35 П(С)БО 7).

Якщо частина ОЗ, яка ліквідується, за документами має виокремлену вартість, то проблем з такою процедурою немає. Просто визначаємо частку цієї вартості в загальній первісній вартості ОЗ і пропорційно цій частці зменшуємо вартість об’єкта і його знос.

А що робити, якщо в первинних документах вартість частини, яка ліквідується, не виокремлена? У цьому випадку можна обрати який-небудь натуральний вимірник (площу, масу, об’єм тощо). Виходячи із цього вимірника обчислюємо частку, що припадає на частину, яка ліквідується. І розраховуємо, яка частина первісної вартості і зносу на неї припадає. Оцінку частини ОЗ, що списується, здійснює постійно діюча комісія, створена керівником підприємства (п. 41 Методрекомендацій № 561).

У податковоприбутковому обліку операції зі списання ОЗ малодохідники відображають на підставі даних бухобліку. А ось високодохідники зобов’язані враховувати ще й «коригувальні» норми розд. III ПКУ.

Зокрема, при ліквідації виробничих ОЗ вони зобов’язані бухобліковий фінрезультат:

— збільшити на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта ОЗ (п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму «податкової» залишкової вартості того ж об’єкта ОЗ (п. 138.2 ПКУ).

Якщо ж відбувається ліквідація невиробничого об’єкта ОЗ, то тут ПКУ вимагає здійснити тільки збільшуюче коригування. Тобто фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ суму залишкової вартості об’єкта, що ліквідується (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

Тепер про ПДВ-облік. На думку податківців, при списанні ОЗ, яких не вистачає, придбаних з ПДВ, необхідно на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ нарахувати податкові зобов’язання за основною ставкою виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду їх списання. Такого висновку фіскали доходили, зокрема, в консультації з підкатегорії 101.15 БЗ**, листі ДФСУ від 27.05.2016 р. № 11679/6/99-95-42-01-15.

** База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ: http://zir.sfs.gov.ua.

Як виняток вони називали тільки випадок списання у зв’язку з нестачею ОЗ, які використовувалися в неоподатковуваних (необ’єктних) операціях (див. лист ДФСУ від 01.11.2017 р. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК). Адже за цими ОЗ «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ вже були нараховані раніше.

На нашу думку, при списанні зниклих (викрадених, зруйнованих) ОЗ логічніше керуватися спеціальним «ліквідаційним» п. 189.9 ПКУ.

Нагадаємо: за загальним правилом, установленим абзацом першим цього пункту,

При цьому база оподаткування має бути не нижче балансової вартості ОЗ на момент ліквідації.

Проте ПДВ можна не нараховувати, якщо виробничі або невиробничі ОЗ ліквідовують:

— у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;

— в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі у разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, підтвердженого відповідно до законодавства;

— у випадках коли платник надає органу фіскальної служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

При цьому в УПК № 673 (читайте наш коментар до неї в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 65, с. 3) Мінфін люб’язно надав перелік документів, які «запускають» дію п. 189.9 ПКУ. Отже, при ліквідації ОЗ з не залежних від платника причин (руйнування при форс-мажорі, викрадення тощо) підставою для ненарахування ПДВ можуть бути такі документи компетентних органів:

— сертифікат торгово-промислової палати про форс-мажор;

— акт про пожежу;

— документ, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, з Єдиного реєстру досудових розслідувань;

— витяг про припинення права власності на майно внаслідок його знищення (ст. 349 ЦКУ);

— інші документи про знищення ОЗ.

Крім того, не потрібно нараховувати ПДВ при самостійній ліквідації, якщо її підтверджує складений платником документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Таким документом може бути як усім нам знайомий акт на списання за формою № ОЗ-3 або № ОЗ-4, так і документ довільної форми, який містить реквізити первинного документа і дозволяє ідентифікувати операцію. А саме підтверджує неможливість подальшого використання ОЗ за первісним призначенням унаслідок знищення, розібрання або перетворення.

Причому, як зазначає Мінфін у згаданій консультації, за наявності такого підтвердження податкові зобов’язання з ПДВ не виникають ані за п. 189.9, ані за п. 198.5 ПКУ.

І ще. Згідно з ліберальним висновком УПК № 673

Їх можна подати або за власним бажанням, або за запитом фіскалів.

А чи потрібно обкладати ПДВ суму відшкодування збитку, отриману від винної особи? Фіскали вважають, що це потрібно робити при отриманні грошей як компенсації (див. консультацію з підкатегорії 101.15 БЗ). Ми ж із цим не згодні: винна особа не придбаває зниклі ОЗ, а просто відшкодовує завданий підприємству збиток. Тому тут немає постачання товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ, а отже, і операції, що обкладається ПДВ.

Приклад 9.1. За результатами інвентаризації ОЗ, проведеної станом на 30.11.2018 р., підприємство встановило:

1) залишкова вартість стола письмового за даними бухгалтерського обліку дорівнює 0 грн. Проте інвентаризаційна комісія дійшла висновку, що цей об’єкт ОЗ придатний для подальшої експлуатації, і визначила його справедливу вартість на рівні 2000,00 грн. Складено акт дооцінки об’єкта до рівня його справедливої вартості;

2) виявлено неоприбуткований калькулятор, який використовується касиром підприємства. Документи, що підтверджують його придбання, відсутні.

Калькулятор оцінений за справедливою вартістю у сумі 700,00 грн. Складено Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою № ОЗ-1.

На підприємстві застосовується «100 %» метод нарахування амортизації при передачі в експлуатацію об’єктів малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА);

3) виявлено нестачу монітора, залишкова вартість якого за даними бухобліку становить 1200,00 грн. (первісна вартість — 4000,00 грн., сума зносу — 2800,00 грн.).

Правоохоронними органами встановлено факт крадіжки. Винну особу не виявлено.

Списання об’єкта ОЗ з балансу підприємства підтверджує Акт списання основних засобів типової форми № ОЗ-3.

Цей Акт, а також документи, що підтверджують факт викрадення, надано органу ДФС за запитом;

4) крісло офісне (первісна вартість — 3000,00 грн., сума зносу — 2900,00 грн.) визнане непридатним для подальшої експлуатації внаслідок його повного фізичного зносу і неможливості ремонту. Прийнято рішення про списання цього об’єкта ОЗ з балансу. Його списання оформлене Актом списання основних засобів типової форми № ОЗ-3, який був наданий фіскалам. Підприємство не нараховує податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до абзацу другого п. 189.9 ПКУ.

Як результати інвентаризації слід відобразити в обліку підприємства, див. у табл. 9.1.

Таблиця 9.1. Облік лишків і нестач ОЗ

9.3. Облік результатів інвентаризації нематеріальних активів

Інвентаризаційні розбіжності за НМА багато в чому обліковуються так само, як і за ОЗ. Проте є й деякі відмінності. На них ми зараз і зупинимося.

Оприбутковуємо лишки НМА

У бухгалтерському обліку «знайдені» НМА оприбутковують згідно з п. 4 розд. IV Положення № 879. Так, якщо при інвентаризації виявили НМА, надходження яких не підтверджено відповідними супровідними документами від постачальника, підприємство повинно зарахувати їх на баланс за допомогою проводки: Дт 12 — Кт 69. Таку проводку роблять на справедливу вартість об’єкта НМА (п. 2.3 розд. ІІІ Положення № 879). Надалі доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких виявлених об’єктів, визнають доходами звітного періоду. При цьому роблять запис: Дт 69 — Кт 746.

Якщо є всі документи, що підтверджують факт отримання об’єкта НМА, такий об’єкт зараховують на баланс у порядку, передбаченому для виправлення помилок.

Почнемо з НМА, який згідно з документами був придбаний за рахунок власних коштів. Щоб його оприбуткувати, застосовують таку кореспонденцію рахунків:

— дебет субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість НМА без урахування ПДВ;

— дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 (за наявності ПН, складеної постачальником і зареєстрованої в ЄРПН) — на суму ПДВ;

— дебет відповідного субрахунку рахунка 12 — кредит субрахунку 154.

Зараховують об’єкт НМА до складу необоротних активів за його первісною вартістю (п. 11 П(С)БО 8).

«Знайдений» об’єкт НМА вже використовується підприємством?

Виняток тут становлять НМА з невизначеним строком корисного використання, які не підлягають амортизації (п. 25 П(С)БО 8).

Залежно від періоду, за який донараховується амортизація, роблять такі проводки:

— дебет рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — кредит субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» — на суму амортизації за попередні роки (якщо «знайшли» НМА, не оприбуткований на баланс у попередньому звітному році);

— дебет відповідного рахунка обліку витрат (23, 91, 92, 93, 94) — кредит субрахунку 133 — на суму амортизації за поточний звітний рік.

Завдяки таким виправленням підприємство вийде на справедливу вартість об’єкта НМА на дату проведення інвентаризації. Надалі нараховувати амортизацію слід у загальновстановленому порядку.

Інша річ, якщо «знайдені» НМА згідно з первинними документами отримані безоплатно. На справедливу вартість такого об’єкта НМА одночасно з його оприбуткуванням збільшують додатковий капітал (кредит субрахунку 424). Безоплатно отримані НМА (крім НМА з невизначеним строком корисного використання) також підлягають амортизації. Якщо НМА вже експлуатувалися без фактичного оприбутковування, потрібно розрахувати і донарахувати амортизацію за весь той час, протягом якого об’єкти вже використовували (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 133).

Одночасно з нарахуванням амортизації потрібно визнати дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації таких об’єктів. При цьому роблять проводку: Дт 424 — Кт 745.

Ясна річ, якщо амортизацію і дохід нараховують за попередні роки, їх слід відображати як виправлення помилок. Тобто при донарахуванні торішньої амортизації роблять проводку: Дт 441 (442) — Кт 133. А дохід минулого року (у сумі, пропорційній нарахованій амортизації) показують проводкою: Дт 424 — Кт 441 (442).

У податковоприбутковому обліку малодохідників усе як у бухобліку. Високодохідники ведуть окремий податковий облік НМА. Якщо виявлені при інвентаризації об’єкти НМА використовують у господарській діяльності, заборон щодо «податкової» амортизації їх вартості в ПКУ немає. І тут не має значення, чи є документи, що підтверджують придбання (безоплатне отримання) таких НМА. При цьому високодохідникам доведеться за підсумками звітного періоду відкоригувати бухгалтерський фінрезультат на «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ.

Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди (якщо неоприбутковані НМА фактично використовувалися в діяльності підприємства), в декларації з податку на прибуток відображають як виправлення помилки.

З ПДВ-обліком усе передбачувано. Суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням «знайденого» об’єкта НМА, платник ПДВ має право включити до складу податкового кредиту (у межах 1095-денного строку) за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН. Але якщо об’єкт НМА ви використовуєте в неоподатковуваних операціях або поза госпдіяльністю, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ). Зрозуміло, що у разі «знахідки» у вигляді НМА, отриманих безоплатно, або об’єктів, на які відсутні прибуткові документи від постачальника, жодних сум у ПДВ-обліку відображати не доведеться.

Списуємо нестачі НМА

При «втраті» об’єкта НМА, виявленій при інвентаризації, його вартість списують з балансу підприємства.

У бухгалтерському обліку списання НМА, нестача якого виявлена в ході інвентаризації, відображають такою кореспонденцією рахунків:

— Дт 133 — Кт 12 (на суму накопиченої амортизації об’єкта НМА);

— Дт 976 — Кт 12 (на суму залишкової вартості списаного об’єкта НМА).

Причому перед списанням об’єкта НМА, який експлуатувався, потрібно нарахувати амортизацію за поточний місяць, а потім уже визначати його залишкову вартість у цілях списання її на витрати (п. 30 П(С)БО 8).

Переоцінювали НМА, і на субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів» за цим об’єктом обліковується кредитове сальдо? Тоді на суму такого сальдо роблять проводку: Дт 412 — Кт 441 (п. 24 П(С)БО 8, п. 3.6 Методрекомендацій № 1327).

Для обліку суми завданого підприємству збитку від нестачі цінностей застосовують позабалансовий субрахунок 072. Цю суму відображають за дебетом субрахунку 072 до моменту вирішення питання про винуватця нестачі (псування). Після встановлення винного її списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно із цим суму компенсації, що підлягає відшкодуванню винною особою, відображають за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції з кредитом:

— субрахунку 746 — на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству;

— субрахунку 642 — на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету.

У податковоприбутковому обліку малодохідники орієнтуються виключно на бухгалтерські правила. А ось високодохідники зобов’язані коригувати бухобліковий фінрезультат на «ліквідаційні» різниці:

— збільшити його на суму залишкової вартості виробничого об’єкта НМА, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ);

— зменшити його на суму залишкової вартості цього ж об’єкта НМА, визначену за податковими правилами (п. 138.2 ПКУ).

Якщо ж ідеться про невиробничий НМА, то застосовується тільки збільшуюче коригування. Тобто фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму «бухгалтерської» залишкової вартості об’єкта, що ліквідується (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ).

У ПДВ-обліку ситуація така. При списанні «втрачених» НМА підприємство повинно нарахувати «компенсуючий» ПДВ виходячи з балансової (залишкової) вартості НМА, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснена ця операція (п. 189.1 ПКУ). Адже зникнення у зв’язку з нестачею — це негосподарське використання НМА (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ).

Звертаємо вашу увагу:

Ця норма ПКУ стосується тільки ОЗ.

Нараховувати податкові зобов’язання не доведеться, якщо НМА був придбаний без ПДВ.

9.4. Лишки та нестачі запасів

Оприбутковуємо лишки ТМЦ

У бухгалтерському обліку «знайдені» ТМЦ обліковуються залежно від причин їх виникнення. Якщо лишки запасів утворилися внаслідок облікових помилок, їх дооприбутковують у порядку виправлення помилок. У разі своєчасного неоприбуткування придбаних ТМЦ роблять такі проводки:

— дебет відповідного субрахунку рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 28 «Товари» — кредит рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» — на вартість ТМЦ без урахування ПДВ;

— дебет субрахунку 644/1 «Податковий кредит непідтверджений» — кредит рахунка 63 і (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) дебет субрахунку 641/ПДВ — кредит субрахунку 644/1 — на суму «вхідного» ПДВ.

У разі зайвого списання ТМЦ роблять проводки на суму вартості ТМЦ:

— дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 — кредит рахунка 44 (якщо зайве списання ТМЦ відбулося в попередньому звітному році);

— дебет відповідного субрахунку рахунків 23 «Виробництво», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 методом «червоне сторно» (якщо помилкове списання ТМЦ відбулося в поточному звітному році).

«Знайдені» при інвентаризації ТМЦ реальні лишки, які з’явилися «нізвідки», зараховують на баланс, відображаючи доходи. При цьому роблять проводку: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 — кредит субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Виявлені в процесі інвентаризації лишки запасів оприбутковують (п. 2.14 Методрекомендацій № 2):

— за чистою вартістю реалізації (якщо «знахідку» збираємося реалізувати);

— в оцінці можливого використання (якщо запаси використовуємо на самому підприємстві).

У податковоприбутковому обліку жодних коригувань у зв’язку зі «знайденими» лишками ТМЦ робити не потрібно. Це не передбачено нормами ПКУ. А отже, як малодохідники, так і високодохідники орієнтуються виключно на бухоблік.

У ПДВ-обліку суми, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням ТМЦ, що оприбутковуються за результатами інвентаризації, включаються до складу податкового кредиту. Зрозуміло, з урахуванням 1095-денного строку і за наявності ПН, виписаних постачальниками і зареєстрованих у ЄРПН. А якщо ТМЦ ви плануєте використовувати в неоподатковуваних операціях або поза госпдіяльністю, податковий кредит «компенсується» ПДВ-зобов’язаннями (п. 198.5 ПКУ).

Безумовно, вищесказане стосується тільки випадків, коли на «знахідку» є документи про її придбання. Якщо на баланс зараховані ТМЦ, на які не було прибуткових документів, у ПДВ-обліку відображати нічого.

Відображаємо нестачі ТМЦ

Нестачі ТМЦ, виявлені в процесі інвентаризації, можуть бути двох видів: у межах норм природного убутку і понад ці норми.

Нагадаємо: під природним убутком розуміють зменшення кількості (маси) ТМЦ внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик. Причому обумовлені такими причинами втрати повинні вписуватися в граничні розміри — норми природного убутку. Усе, що за цими межами, — понаднормові нестачі.

Що стосується втрат, які виникли внаслідок псування ТМЦ, їх розкрадання, недотримання правил транспортування, зберігання, реалізації тощо, то їх вважають понаднормовими незалежно від розміру.

Розглянемо, як відрізняється відображення в обліку різних видів нестач.

У бухгалтерському обліку ТМЦ, що «зникли», підприємство вже не може використовувати за призначенням і не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигід. Тому вони більше не відповідають критеріям визнання активом (п. 3 розд. I НП(С)БО 1), а отже, мають бути списані з балансу.

Нестачі ТМЦ (як у межах, так і понад норми природного убутку) включають до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16) і відображають за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку запасів.

У ситуаціях, коли облік товарів підприємство веде за цінами продажу, списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). Тоді списання первісної вартості відображаємо записом: Дт 947 — Кт 282 «Товари в торгівлі», а списання торгової націнки — записом Дт 285 «Торгова націнка» — Кт 282.

Зверніть увагу! Норми природного убутку підприємство може застосовувати тільки у разі, коли виявлені фактичні нестачі і проведено взаємозалік нестач ТМЦ і лишків унаслідок пересортиці. За відсутності норм природного убутку всі втрати розглядають як понаднормові (абзац четвертий п. 4 розд. IV Положення № 879).

Суму нестачі понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображають на позабалансовому субрахунку 072. Після встановлення винної особи суму понаднормової нестачі списують за кредитом субрахунку 072. Одночасно визнають заборгованість винної особи і дохід (Дт 375 — Кт 716).

У податковоприбутковому обліку жодних різниць немає. Вони не передбачені нормами ПКУ (див. листи ДФСУ від 29.08.2017 р. № 1756/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 18.04.2018 р. № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тому на фінрезультат по-бухобліковому «лягають» і витрати у вигляді зниклих ТМЦ, і доходи від компенсації їх вартості.

На наш погляд, на ПДВ-обліку нестачі ТМЦ у межах норм природного убутку ніяк не позначаються. За підприємством зберігається право на податковий кредит за такими ТМЦ. Тут немає негоспвикористання та інших подібних фактів, що вимагають нараховувати «компенсуючий» ПДВ. Водночас зазначимо: податківці раніше стверджували, що не нараховувати податкові зобов’язання в такому разі можна тільки за умови, що сума нестачі включена до вартості готової продукції, яка підлягає обкладенню ПДВ. І незважаючи на скасування цієї консультації (див. підкатегорію 101.04 БЗ), найімовірніше, своєї думки вони не змінили.

Інша річ — понаднормові нестачі та втрати ТМЦ. Вони якнайкраще вписуються в «негосподарський» п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Тому якщо раніше «вхідний» ПДВ за такими ТМЦ ви відображали у складі податкового кредиту, тепер необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ). Такий же висновок випливає з листа ДФСУ від 01.02.2018 р. № 418/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Проте цей підхід податківці застосовують тільки за умови, що особа, винна в понаднормовій нестачі, не встановлена. Якщо ж така особа є, то ПДВ, на думку фіскалів, слід нараховувати на суму отриманого відшкодування, розцінюючи його як компенсацію вартості ТМЦ, яких не вистачає (див. консультацію в підкатегорії 101.15 БЗ). Тобто вони вважають, що нараховувати ПДВ у цьому випадку слід на підставі п. 188.1 ПКУ.

Ми з таким підходом не згодні. Адже при компенсації вартості зниклих ТМЦ винна особа їх не купує, постачання товарів (у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ) немає, тому нараховувати ПДВ на суму відшкодування не потрібно.

Обліковуємо пересортицю

За результатами інвентаризації інвентаризаційна комісія може встановити факт наявності одночасно і нестач цінностей (перевищення облікових показників над фактичними), і їх лишків. У такій ситуації

Але зробити це можливо тільки за умови, що виявлені в результаті інвентаризації лишки і нестачі (п. 5 розд. IV Положення № 879):

— виникли за ТМЦ однакового найменування;

— тотожні за кількістю;

— утворилися за один і той самий період, що перевіряється;

— виявлені в однієї і тієї ж матеріально відповідальної особи, що перевіряється.

А якщо за товарами одного найменування встановлено нестачу на одному складі (у веденні одного працівника) і лишок на іншому (у веденні іншого працівника)? Це не пересортиця!

Не є пересортицею також випадок, коли лишок і нестача ТМЦ одного найменування виявлені в однієї і тієї ж особи, але в різних періодах, що перевіряються.

Ідеальний варіант при заліку за пересортицею — це коли ТМЦ, що знаходяться в лишку, збігаються за вартістю з ТМЦ, за якими виявлена нестача. Але частіше вартість зайвих ТМЦ вища або нижча тих, яких бракує. У результаті утворюються так звані сумові різниці. Як із ними чинити в бухобліку? На це запитання відповідає п. 5 розд. IV Положення № 879.

Якщо вартість ТМЦ, які опинилися в лишку, перевищує вартість тих, яких не вистачає, додатну сумову різницю відносять до інших операційних доходів. При цьому збільшують облікові дані за тими рахунками і субрахунками обліку запасів, за якими виявлено лишок. У цьому випадку роблять такі проводки:

— на суму заліку пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає);

— на суму доходу від пересортиці: дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

А ось коли при заліку пересортиці вартість ТМЦ, виявлених у нестачі, вище вартості цінностей, що опинилися в лишку, від’ємну сумову різницю відносять на винних осіб. Якщо винних у пересортиці не знайшли, сумову різницю розглядають як нестачу цінностей понад норми природного убутку. Відображають її у складі інших витрат операційної діяльності підприємства (Дт 947). При цьому в протоколі інвентаризаційної комісії наводять вичерпні пояснення причин, з яких від’ємні сумові різниці за пересортицею не можуть бути стягнуті з матеріально відповідальних осіб.

При від’ємній сумовій різниці за пересортицею в бухгалтерському обліку роблять такі проводки:

— дебет відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) — на суму заліку пересортиці;

— дебет субрахунку 947 — кредит відповідного субрахунку рахунків 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) — на суму втрат від пересортиці.

Увага! За наявності лишків і нестач ТМЦ одного найменування спочатку здійснюють залік пересортиці, а тільки потім до незарахованої нестачі застосовують норми природного убутку (усихання, утруски, бою тощо). Іншими словами,

У податковоприбутковому обліку жодних коригувань на зараховану за пересортицею суму не проводять — ПКУ цього не вимагає.

Тепер про ПДВ-облік. При від’ємній сумовій різниці чинимо так само, як і при понаднормовій нестачі. Тобто нараховуємо «компенсуючий» ПДВ виходячи із суми такої різниці на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. При додатних різницях жодного ПДВ-обліку не буде.

Приклад 9.2. У ході інвентаризації ТМЦ, проведеної на підприємстві станом на 30.11.2018 р., інвентаризаційна комісія встановила такі розбіжності:

1) у матеріально відповідальної особи Липинко Д. С.:

— нестача 5 кг цукру-піску за ціною 10,00 грн./кг (без ПДВ) на суму 50,00 грн. Нестача виникла внаслідок недосписання реалізованих ТМЦ у поточному звітному році за даними бухгалтерського обліку. Це підтверджують первинні документи;

— нестача 1 кг солі кам’яної за ціною 4,00 грн./кг (без ПДВ) на загальну суму 4,00 грн. (у тому числі в межах норм природного убутку — 0,70 грн. (умовно), понаднормова нестача — 3,30 грн.). Винна в нестачі особа не встановлена. На підставі висновків інвентаризаційної комісії ТМЦ, яких не вистачає, підлягають списанню з балансу підприємства;

2) результати інвентаризації в матеріально відповідальної особи Тимчун А. Ф. представлені в табл. 9.2. За пропозицією інвентаризаційної комісії керівник підприємства прийняв рішення про залік цінностей, яких бракує, лишками за пересортицею за всіма позиціями ТМЦ. Особа, винна у виникненні пересортиці, встановлена.

Таблиця 9.2. Результати інвентаризації ТМЦ

Таблиця 9.3. Відображення в обліку інвентаризаційних різниць за ТМЦ

Ну ось, власне, і все.

Інвентаризацію проведено, дані обліку приведено у відповідність з фактологією — і все «в ажурі».