Резерви різні потрібні, резерви різні важливі...

Згідно з п. 4 П(С)БО 11 забезпечення — зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. У п. 14 П(С)БО 11 зазначено: забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого очікувано призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. А п. 13 П(С)БО 11 свідчить, що забезпечення створюють для покриття майбутніх операційних витрат. Тож якщо:

1) на дату балансу в підприємства є зобов’язання за майбутніми витратами, сума та/або дата погашення яких точно не відома;

2) передбачається, що погашення цих зобов’язань у майбутньому призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди;

3) суму таких зобов’язань можна визначити за допомогою розрахунків,

то ці очікувані витрати підприємство зобов’язане забезпечити шляхом створення відповідного резерву.

Зверніть увагу: права вибору в цьому питанні П(С)БО не надає.

Інакше вимоги стандарту будуть порушені і в обліку підприємства буде допущена помилка (див. лист Мінфіну від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705). Про те, що наведені норми П(С)БО носять імперативний характер, Мінфін теж говорив неодноразово (див. листи від 20.08.2009 р. № 31-34000-20-5/22614, від 21.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5770 і від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321).

До речі, П(С)БО 10 передбачає необхідність нарахування ще одного резерву — резерву сумнівних боргів (РСБ) (детальніше про нього див. с. 9). Його теж потрібно нараховувати обов’язково (звісно, за наявності поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом) (пп. 2 і 7 П(С)БО 10, лист Мінфіну від 15.10.2010 р. № 31-34020-20-16/28057).

Навіщо потрібні забезпечення? З погляду бухгалтерського обліку мета їх формування — дотримання принципу обачності, згідно з яким підприємству слід уникати заниження своїх витрат і зобов’язань (п. 6 розд. III НП(С)БО 1). Тому якщо відомо, що в майбутньому підприємство повинне понести витрати на виконання певних зобов’язань, то визнати такі витрати в обліку слід уже в тому періоді, коли підприємство прийняло на себе ці зобов’язання. Тобто чекати фактичного здійснення витрат не потрібно.

Крім того, резерви дозволяють рівномірно розподіляти майбутні витрати між звітними періодами, а отже, формувати протягом року об’єктивніші фінансові результати.

Але чи всі підприємства повинні враховувати перелічені «резервні» вимоги?

У кого «резервна» пільга?

Як зазначено в п. 2 П(С)БО 11 і п. 2 П(С)БО 10, їх норми поширюються на всі підприємства незалежно від форми власності, крім бюджетних установ і підприємств, що складають фінансову звітність за міжнародними стандартами. Це означає, що створення резерву є обов’язковим для більшості суб’єктів господарювання, які орієнтуються у своїй роботі на національні стандарти. Та й міжнародники від створення резервів не звільнені. Просто керуються вони при цьому не П(С)БО, а МСФЗ.

Але повернемося до «національної» меншості, яка створювати забезпечення не повинна. До неї потрапили підприємства, згадані в п.п. 2 п. 2 розд. І П(С)БО 25 (п. 8 розд. I П(С)БО 25). Тобто

Нагадаємо: до суб’єктів мікропідприємництва належать юрособи, у яких показники фінзвітності за рік, що передує звітному (тобто за 2017 рік), відповідали одночасно щонайменше двом критеріям (ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік):

— балансова вартість активів — до 350 тис. євро;

— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700 тис. євро;

— середня кількість працівників — до 10 осіб.

Зверніть увагу: заборони на формування резерву зазначеними підприємствами-«малюками» немає. Тож якщо з якихось причин такий «малюк» бажає створити забезпечення, він може сміливо його створювати — жодного порушення при цьому він не вчинить. Просто свій вибір потрібно зафіксувати в обліковій політиці.

Які саме майбутні витрати підлягають забезпеченню?

Види забезпечень

Згідно з п. 13 П(С)БО 11 підприємства повинні створювати забезпечення для відшкодування майбутніх операційних витрат на:

— виплату відпусток працівникам;

— додаткове пенсійне забезпечення;

— виконання гарантійних зобов’язань;

— реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності;

— виконання зобов’язань щодо обтяжливих (збиткових) контрактів (детальніше про «обтяжливий» резерв див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 56, с. 13.) та ін.

Зверніть увагу: наведений перелік забезпечуваних витрат не вичерпний. Це означає, що

Що це можуть бути за витрати?

Наприклад, витрати на судові розгляди. зауважте: створювати таке забезпечення (втім, як і будь-яке інше) потрібно тільки при виникненні зобов’язання (а воно виникне тоді, коли підприємство запідозрить майбутнє зменшення своїх ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, тобто тоді, коли засвітить програш у суді) і тільки якщо точна сума таких витрат та/або дата погашення не відомі. Тому, якщо підприємство отримало судове рішення й оспорювати його не збирається, формувати резерв не потрібно. Адже точно відомі і сума, і строк погашення. Тобто це звичайна кредиторська заборгованість.

Витрати на аудит — теж традиційні витрати, які іноді «забезпечують». Хоча думки фахівців стосовно необхідності створення аудиторського резерву розходяться. Одні наполягають на тому, що створювати його необхідно, інші заявляють, що підстав для цього немає. Детальніше про це ви можете прочитати на с. 19. Тут же тільки додамо, що з 01.01.2019 р. згідно з новим Законом про аудит проводити обов’язковий аудит фінзвітності зобов’язані всі великі і середні підприємства (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 29, с. 12). Тож питання створення аудиторських резервів для таких підприємств тепер актуальне.

Ще один яскравий приклад забезпечуваних витрат — витрати на рекультивацію порушених земель, якщо відповідні зобов’язання взяті підприємством заздалегідь (до їх фактичного понесення). До речі, про забезпечення таких рекультиваційних витрат, що виникають згідно з вимогами законодавства, згадується в останньому абзаці п. 8 П(С)БО 7. Але! Навіть якщо витрати на рекультивацію законом не передбачені, а (як варіант) прописані в договорі з орендодавцем, їх теж слід «забезпечувати».

Зауважте: для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства створювати забезпечення заборонено (п. 14 П(С)БО 11). А використовувати сформоване забезпечення можна для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких воно було створене (п. 17 П(С)БО 11).

Створюємо забезпечення

Передусім зверніть увагу: перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів, так само як і метод розрахунку суми РСБ і коефіцієнта сумнівності, підприємство визначає в наказі про облікову політику (п. 2.1 розд. 2 Метрекомендацій № 635). Потім, з метою створення конкретного забезпечення, керівник видає наказ, у якому призначає відповідального за розрахунок і коригування створюваного резерву. Саме ця відповідальна особа оформляє бухгалтерську довідку, в якій здійснює розрахунок суми забезпечення. На підставі цієї бухдовідки забезпечення відображають у бухгалтерському обліку.

У певних випадках рішення про формування резерву може приймати спеціально створена для цих цілей комісія. Тоді бухдовідку оформляють на підставі рішення такої комісії.

Для обліку формування і використання забезпечень призначений рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». За кредитом цього рахунку відображають нарахування забезпечень, а за дебетом — їх використання.

Суми створених забезпечень, зазвичай, визнають витратами (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 47). Виняток — забезпечення, що включаються до первісної вартості основних засобів (ОЗ) згідно з П(С)БО 7 (зокрема, на передбачену законом рекультивацію порушених земель): Дт 151 — Кт 478.

Зверніть увагу: залишок забезпечення переглядають на кожну дату балансу й у разі потреби коригують (збільшують або зменшують). А якщо на дату балансу виявиться, що імовірність вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань уже відсутня, суму такого забезпечення сторнують (п. 18 П(С)БО 11). Після завершення рекультиваційних робіт залишок (нестачу) забезпечення визнають іншим операційним доходом (іншими операційними витратами) (п. 18 П(С)БО 11 «Зобов’язання»): Дт 478 — Кт 719 (Дт 949 — Кт 478). Кожну таку дію (збільшення/зменшення/сторнування) оформляють бухгалтерською довідкою.

Крім того, зауважте: інформацію про створені забезпечення і РСБ підприємство відображає в примітках до фінансової звітності (пп. 20 — 22 П(С)БО 11, п. 13 П(С)БО 10).

Забезпечення в податковому обліку

Підприємства-малодохідники, що не рахують різниці з розд. III ПКУ, при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування орієнтуються тільки на бухгалтерський фінрезультат. Тому витрати такого малодохідника, відображені в бухгалтерському обліку при формуванні забезпечень/РСБ, зменшать і прибутковий об’єкт оподаткування ще до їх фактичного понесення. Тож таким підприємствам створювати резерви дуже навіть вигідно.

Підприємства, що розраховують різниці з розд. III ПКУ, при створенні/коригуванні/використанні забезпечень і РСБ повинні враховувати вимоги пп. 139.1 і 139.2 ПКУ. Згідно із цими нормами вплив операцій зі створення/коригування/використання забезпечень/РСБ при визначенні прибуткового об’єкта оподаткування виключають.

Виняток: забезпечення витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці і витрат на оплату єдиного соціального внеску, нарахованого на такі виплати. Тож високодохідникам і малодохідникам-добровольцям з погляду оподаткування вигідні тільки ці резерви (детальніше про податковий облік резервів див. на с. 21).