Резервы разные нужны, резервы разные важны...

Согласно п. 4 П(С)БУ 11 обеспечения — обязательства с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса. В п. 14 П(С)БУ 11 сказано: обеспечение создается при возникновении в результате прошедших событий обязательства, погашение которого ожидаемо приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть расчетно определена. А п. 13 П(С)БУ 11 гласит, что обеспечения создают для покрытия будущих операционных расходов. Так что если:

1) на дату баланса у предприятия есть обязательства по будущим расходам, сумма и/или дата погашения которых точно не известна;

2) предполагается, что погашение этих обязательств в будущем приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды;

3) сумму таких обязательств можно определить с помощью расчетов,

то эти ожидаемые расходы предприятие обязано обеспечить путем создания соответствующего резерва.

Заметьте: права выбора в этом вопросе П(С)БУ не предоставляет.

Иначе требования стандарта будут нарушены и в учете предприятия будет допущена ошибка (см. письмо Минфина от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705). О том, что приведенные нормы П(С)БУ носят императивный характер, Минфин тоже говорил неоднократно (см. письма от 20.08.2009 г. № 31-34000-20-5/22614, от 21.03.2006 г. № 31-34000-20-16/5770 и от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321).

Кстати, П(С)БУ 10 предусматривает необходимость начисления еще одного резерва — резерва сомнительных долгов (РСД) (подробнее о нем см. на с. 9). Его тоже нужно начислять обязательно (конечно, при наличии текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом) (пп. 2 и 7 П(С)БУ 10, письмо Минфина от 15.10.2010 г. № 31-34020-20-16/28057).

Зачем нужны обеспечения? С точки зрения бухгалтерского учета цель их формирования — соблюдение принципа осмотрительности, согласно которому предприятию следует избегать занижения своих расходов и обязательств (п. 6 разд. III НП(С)БУ 1). Поэтому если известно, что в будущем предприятие должно понести расходы на выполнение определенных обязательств, то признать такие расходы в учете следует уже в том периоде, когда предприятие приняло на себя эти обязательства. То есть дожидаться фактического осуществления расходов не нужно.

Кроме того, резервы позволяют равномерно распределять предстоящие в будущем расходы между отчетными периодами, а следовательно, формировать в течение года более объективные финансовые результаты.

Но все ли предприятия должны учитывать перечисленные «резервные» требования?

У кого «резервная» льгота?

Как сказано в п. 2 П(С)БУ 11 и п. 2 П(С)БУ 10, их нормы распространяются на все предприятия независимо от формы собственности, кроме бюджетных учреждений и предприятий, составляющих финансовую отчетность по международным стандартам. Это значит, что создание резерва является обязательным для большинства субъектов хозяйствования, ориентирующихся в своей работе на национальные стандарты. Да и международники от создания резервов не освобождены. Просто руководствуются они при этом не П(С)БУ, а МСФО.

Но вернемся к «национальному» меньшинству, которое создавать обеспечения не должно. В него попали предприятия, упомянутые в п.п. 2 п. 2 разд. І П(С)БУ 25 (п. 8 разд. I П(С)БУ 25). То есть

Напомним: к субъектам микропредпринимательства относятся юрлица, у которых показатели финотчетности за год, предшествующий отчетному (т. е. за 2017-й), соответствовали одновременно как минимум двум критериям (ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете):

— балансовая стоимость активов — до 350 тыс. евро;

— чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 700 тыс. евро;

— среднее количество работников — до 10 человек.

Обратите внимание: запрета на формирование резерва указанными предприятиями-«малышами» нет. Так что если по каким-то причинам такой «малыш» желает создать обеспечение, то может смело его создавать — никакого нарушения при этом он не совершит. Просто свой выбор надо зафиксировать в учетной политике.

Какие именно будущие расходы подлежат обеспечению?

Виды обеспечений

Согласно п. 13 П(С)БУ 11 предприятия должны создавать обеспечения для возмещения будущих операционных расходов на:

— оплату отпусков работникам;

— дополнительное пенсионное обеспечение;

— выполнение гарантийных обязательств;

— реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности;

— выполнение обязательств по отягощающим (убыточным) контрактам (подробнее об «обременительном» резерве см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 56, с. 13) и пр.

Заметьте: приведенный перечень обеспечиваемых расходов не исчерпывающий. Это значит, что

Что это могут быть за расходы?

Например, расходы на судебные разбирательства. Учтите: создавать такое обеспечение (впрочем, как и любое другое) нужно только при возникновении обязательства (а оно возникнет тогда, когда предприятие заподозрит предстоящее уменьшение своих ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, т. е. тогда, когда «засветит» проигрыш в суде) и только если точная сумма таких расходов и/или дата погашения не известны. Поэтому, если предприятие получило судебное решение и оспаривать его не собирается, формировать резерв не нужно. Ведь точно известны и сумма, и срок погашения. А значит, это обычная кредиторская задолженность.

Расходы на аудит — тоже традиционные расходы, которые иногда «обеспечивают». Хотя мнения специалистов относительно необходимости создания аудиторского резерва расходятся. Одни настаивают на том, что создавать его необходимо, другие заявляют, что оснований для этого нет. Подробнее об этом вы можете прочесть на с. 19. Здесь же только добавим, что с 01.01.2019 г. согласно новому Закону об аудите проводить обязательный аудит финотчетности обязаны все крупные и средние предприятия (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 29, с. 12). Так что вопрос создания аудиторских резервов для таких предприятий теперь актуален.

Еще один яркий пример обеспечиваемых расходов — расходы на рекультивацию нарушенных земель, если соответствующие обязательства взяты предприятием заранее (до их фактического понесения). Кстати, об обеспечении таких рекультивационных расходов, возникающих согласно требованиям законодательства, упоминается в последнем абзаце п. 8 П(С)БУ 7. Но! Даже если расходы на рекультивацию законом не предусмотрены, а (как вариант) прописаны в договоре с арендодателем, их тоже следует «обеспечивать».

Учтите: для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия создавать обеспечение запрещено (п. 14 П(С)БУ 11). А использовать сформированное обеспечение можно для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно было создано (п. 17 П(С)БУ 11).

Создаем обеспечение

Прежде всего заметьте: перечень создаваемых обеспечений предстоящих расходов и платежей, так же как и метод расчета суммы РСД и коэффициента сомнительности, предприятие определяет в приказе об учетной политике (п. 2.1 разд. 2 Метрекомендаций № 635). Затем, с целью создания конкретного обеспечения, руководитель издает приказ, в котором назначает ответственного за расчет и корректировку создаваемого резерва. Именно это ответственное лицо оформляет бухгалтерскую справку, в которой производит расчет суммы обеспечения. На основании этой бухсправки обеспечение отражают в бухгалтерском учете. В определенных случаях решение о формировании резерва может принимать специально созданная для этих целей комиссия. Тогда бухсправку оформляют на основании решения такой комиссии.

Для учета формирования и использования обеспечений предназначен счет 47 «Обеспечения предстоящих расходов и платежей». По кредиту этого счета отражают начисление обеспечений, а по дебету — их использование.

Суммы созданных обеспечений, как правило, признают расходами (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 47). Исключение — обеспечения, включаемые в первоначальную стоимость основных средств (ОС) согласно П(С)БУ 7 (в частности, на предусмотренную законом рекультивацию нарушенных земель): Дт 151 — Кт 478.

Обратите внимание: остаток обеспечения пересматривают на каждую дату баланса и в случае необходимости корректируют (увеличивают или уменьшают). А если на дату баланса окажется, что вероятность выбытия активов для погашения будущих обязательств уже отсутствует, сумму такого обеспечения сторнируют (п. 18 П(С)БУ 11). После завершения рекультивационных работ остаток (нехватку) обеспечения признают прочим операционным доходом (прочими операционными расходами) (п. 18 П(С)БУ 11 «Обязательства»): Дт 478 — Кт 719 (Дт 949 — Кт 478). Каждое такое действие (увеличение/уменьшение/сторнирование) оформляют бухгалтерской справкой.

Кроме того, учтите: информацию о созданных обеспечениях и РСД предприятие отражает в примечаниях к финансовой отчетности (пп. 20 — 22 П(С)БУ 11, п. 13 П(С)БУ 10).

Обеспечения в налоговом учете

Предприятия-малодоходники, не считающие разницы из раздела III НКУ, при определении прибыльного объекта налогообложения ориентируются только на бухгалтерский финрезультат. Поэтому расходы такого малодоходника, отраженные в бухгалтерском учете при формировании обеспечений/РСД, уменьшат и прибыльный объект налогообложения еще до их фактического понесения. Так что таким предприятиям создавать резервы очень даже выгодно.

Предприятия, рассчитывающие разницы из раздела III НКУ, при создании/корректировке/использовании обеспечений и РСД, должны учитывать требования пп. 139.1, 139.2 НКУ. Согласно этим нормам влияние операций по созданию/корректировке/использованию обеспечений/РСД при определении прибыльного объекта налогообложения исключают.

Исключение: обеспечение расходов на оплату отпусков работникам, других выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату единого социального взноса, начисленного на такие выплаты. Так что высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам с точки зрения налогообложения выгодны только эти резервы (подробнее о налоговом учете резервов см. на с. 21).