Гарантійний платіж при оренді: облікові тонкощі

Суть гарантійного платежу

Гарантійний платіж, що перераховує орендар орендодавцю по своїй суті є забезпеченням виконання зобов’язань. На це прямо вказує ч. 1 ст. 199 ГКУ.

Коли йдеться про оренду, то гарантійний платіж найчастіше на практиці залежно від змісту цього виду договору виступає як завдаток або застава. Детально про юридичну суть цих видів забезпечень читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 15, с. 51 та 2018, № 16, с. 77.

Ми ж лише коротко нагадаємо, коли на практиці зазвичай використовують кожний із цих видів забезпечення, оскільки від цього багато в чому залежить порядок обліку отримання такого платежу.

Гарантійний платіж у вигляді завдатку використовують уже після виникнення в орендаря зобов’язань за основним договором (тобто договором оренди). Річ у тому, що згідно зі п. 1 ст. 570 ЦКУ завдаток видається кредитору боржником у рахунок платежів за договором, на підтвердження зобов’язань та на забезпечення їх виконання.

Зазвичай гарантійний платіж у вигляді завдатку орендодавець отримує з метою гарантування орендарем узятих на себе зобов’язань за договором оренди у повному обсязі (сплати орендних платежів, належне ставлення до майна тощо). І цей платіж буде використаний або у вигляді компенсації понесених збитків, якщо відбудеться порушення договору оренди чи його розірвання, або буде зарахований у рахунок зобов’язань за договором (зазвичай, у сплату оренди за останній місяці оренди), якщо орендар буде виконувати сумлінно взяті на себе зобов’язання.

Також можливе повернення такого платежу, але це відбувається тільки у випадку невиконання зобов’язань орендодавцем, але це відбувається доволі рідко, тому про це не говоритимемо.

Увага! Про те, що за договором відбувається видача завдатку, слід вказати або в основному договорі або укласти про це окрему угоду. Якщо цього не зробити, то такий завдаток буде вважатися звичайним авансом (п. 1 ст. 570 ЦКУ).

Коли говорять про гарантійний платіж у вигляді

Тобто після укладення основного договору, але до моменту отримання орендарем майна в користування. Річ у тому, що тільки застава може забезпечувати вимоги, які можуть виникнути в майбутньому (ст. 573 ЦКУ).

Гарантійний платіж у вигляді застави у випадку настання події, для забезпечення якої він наданий (наприклад, пошкодження майна), зараховується у рахунок відшкодування збитків. Тобто веде себе як і завдаток.

Якщо ж подія, у забезпечення якої він був наданий, не настає, то кошти обов’язково повертаються орендарю. Звісно, за умови, що між орендарем і орендодавцем не буде укладено додаткової угоди з приводу, наприклад, зарахування цього платежу в рахунок орендних платежів. Тоді такий платіж, як і застава, буде визнаний засобом платежу за договором оренди.

Враховуючи все вищенаведене, бухгалтер і має обліковувати отриманий та виданий гарантійний платіж і здійснювати його оподаткування.

Облік у орендаря

Бухоблік. По своїй суті виданий гарантійний платіж вважається дебіторською заборгованістю. Тому в момент сплати гарантійного платежу в бухобліку орендар не відносить суму такого платежу до складу витрат, а визнає іншою дебіторською заборгованістю, тобто відображає на дебеті субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (п. 9.2 П(С)БО 16).

При цьому оскільки це не проста заборгованість, а гарантія, то одночасно при її видачі орендар в обліку відображає цю суму на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Далі все буде залежати від спрямування такого платежу.

1. Якщо гарантійний платіж зараховується в рахунок сплати орендних платежів за останні період, то орендар має відобразити в обліку таке зарахування. Тобто потрібно здійснити взаємозалік заборгованості за гарантійним платежем (який обліковується як інша дебіторська заборгованість) із розміром нарахованої орендної плати (Дт 685 — Кт 377). Після цього орендарю потрібно лише списати з позабалансу видані гарантії.

2. Якщо гарантійний платіж повертається назад орендареві, то в обліку орендар просто показує повернення раніше виданих коштів. Тобто кредитує субрахунок 377 і дебетує субрахунок 311. І, звісно, списує з позабалансу суму виданої гарантії. Дохід у цьому випадку не виникає, оскільки фактично підприємство отримає назад свої ж кошти. Тобто у нього при цьому не відбувається ні збільшення активів, ні зростання капіталу (п. 5 П(С)БО 15)

3. Якщо гарантійний платіж перетворюється на штраф (він зараховується в рахунок покриття завданих збитків орендодавцю від пошкодження майна чи розірвання договору), то в обліку в періоді визнання своєї вини орендар має віднести розмір наданого гарантійного платежу до складу інших операційних витрат (п. 20 П(С)БО 16), тобто до дебету субрахунку 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойки» (проводка: Дт 948 — Кт 685). Одночасно орендар має зарахувати гарантійний платіж у рахунок погашення заборгованості за нарахованими штрафними санкціями (Дт 685 — Кт 377) і списати з позабалансу надані гарантії.

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку факт видачі гарантійного платежу, його повернення чи зарахування в рахунок сплати орендної плати відображають за правилами бухобліку.

Інша річ, коли йдеться про гарантійний платіж, що перетворюється у штрафну санкцію через невиконання зобов’язань. Тут слід пам’ятати, що для малодохідників — усе, як у бухобліку (тобто коригувати фінрезультату не потрібно).

А от якщо орендар є високодохідником чи малодохідником-добровольцем, то тут до гри вступає п.п. 140.5.11 ПКУ. Він вимагає орендаря

Щоправда, враховувати це коригування потрібно лише у тому випадку, якщо штрафи визнані на користь: осіб, які не є платниками податку на прибуток (окрім фізичних осіб*), або прибутківців-нульовиків. На цьому наполягають і податківці (див. лист ДФСУ від 27.03.2018 р. № 1260/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

* Хоча фіскали вимагають розрахунку різниці за штрафами, які сплачуються на користь єдиноподатників-фізосіб (лист ДФСУ від 18.04.2017 р. № 9772/7/99-99-15-02-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 39, с. 3 та № 52, с. 27).

ЄП. Для орендаря платника єдиного податку (ЄП) факт видачі гарантійного платежу жодних податкових наслідків не несе. Оскільки дохід у нього рахується тільки за надходженням коштів (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ).

При поверненні гарантійного внеску після закінчення договору оренди такі суми до доходу також потрапити не повинні. У цьому випадку єдинник просто отримує свої кошти назад. А такі суми однозначно доходом вважати не можна.

Облік у орендодавця

Бухоблік. Для орендодавця отриманий гарантійний платіж є кредиторською заборгованістю. Тому в момент його отримання ця сума не визнається доходом і відображає за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». (п. 6.6 П(С)БО 15). Паралельно з цим орендодавець має показати отриману гарантію на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».

Надалі все залежить від суті такого гарантійного платежу:

1. Якщо гарантійний платіж зараховується в рахунок сплати орендних платежів за останні період, то орендодавець має визнати дохід від операційної діяльності при нарахуванні орендних платежів (Дт 361 і Кт 703 чи 713) і зарахувати отриманий аванс у рахунок погашення цієї заборгованості (Дт 685 Кт 361). Паралельно доведеться списати суму отриманої гарантії із позабалансу.

2. Якщо гарантійний платіж повертається назад орендареві, то це буде звичайна операція повернення раніше отриманих сум. Тобто дебетуємо субрахунок 685 і кредитуємо субрахунок 311. Ну і, звісно ж, списуємо отримані гарантії із позабалансу.

3. Якщо гарантійний платіж перетворюється на штраф (орендар виконував зобов’язання неналежним чином), то гарантійний платіж набуває статусу штрафної санкції. На суму визнаних боржником штрафів орендодавець визнає інший доходів від операційної діяльності (Дт 377 — Кт 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки»). І в рахунок погашення цих сум зараховує отриманий гарантійний платіж (Дт 685 — Кт 377) та списує отримані гарантії із позабалансу.

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку для всіх орендодавців отримання гарантійного платежу і його зарахування в рахунок штрафів чи орендних платежів, як і повернення, відображається за бухобліковими правилами.

ЄП. Якщо в оренду об’єкт передає платник ЄП, то у випадку отримання за таким договором будь-якого гарантійного платежу у нього дохід виникати не повинен. Бо такий платіж не можна вважати коштами, отриманими від продажу товарів, робіт чи послуг.

Водночас податківці з цього приводу мають іншу думку (категорії 101.01.02 БЗ). Вони наполягають, що

При цьому немає значення, будуть ці кошти лишатися у підприємства (як оплата за оренду чи як штрафи) або повертатимуться орендарю.

Більше того, у випадку повернення цих сум платник ЄП навіть не зможе зменшити свій дохід. Аргументи: такі суми коштів не є авансом або передоплатою за товари (роботи, послуги). А коригувати дохід п.п. 5 п. 292.11 ПКУ дозволяє тільки при поверненні саме таких сум.

Ми з таким підходом не згодні. Для того, щоб орендодавець був зобов’язаний включати гарантійний платіж до доходу, потрібно, щоб у нього не тільки надійшли кошти на рахунок чи до каси, а й їх можна було визнати доходом згідно із П(С)БО 15. Детально про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 80, с. 30.

І до речі, на це також указують фіскали (див. лист ГУ ДФС у Донецькій області від 08.09.2017 р. № 1868/ІПК/05-99-12-04-14).

Тому, на наш погляд, до того моменту, доки гарантійний платіж не буде зарахований у рахунок оплати за орендний платіж чи у вигляді штрафів за невиконання умов договору оренди, визнавати його доходом не слід.

Водночас оскільки з цього приводу у фіскалів зараз тільки фіскальні думки, то доводити своє право на невключення гарантійних платежів, що повертаються орендареві до доходу, доведеться через суд.

ПДВ-облік

У орендодавця. На думку податківців (див. лист ДФСУ від 28.10.2015 р. № 22839/6/99-99-19-03-02-15, від 16.04.2018 р. № 1608/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та БЗ 101.04), щоб з’ясувати, виникає об’єкт оподаткування ПДВ у орендодавця або ні, потрібно чітко розуміти, на які цілі використовуватиметься за договором оренди гарантійний платіж. Так, якщо умовами договору оренди передбачено:

— зарахування платежів в оплату орендних платежів, то сума гарантійних платежів збільшує базу оподаткування ПДВ в орендодавця на дату «першої події»;

— виконання платежем винятково функції засобу забезпечення зобов’язань і сума платежу підлягає поверненню орендарю наприкінці строку дії договору, то такий гарантійний платіж не збільшує бази оподаткування ПДВ в орендодавця. Тому податкові зобов’язання орендодавець під час отримання гарантійного платежу не визначає.

З вищенаведеного випливає, що податківці орієнтуються саме на те, зараховується платіж в майбутньому у погашення орендних платежів (завдаток) чи повертається орендарю (застава).

На наш погляд, це не зовсім так. Річ у тому, що, наприклад, виданий гарантійний платіж у вигляді завдатку може в кінці строку оренди бути зарахований у рахунок орендних платежів за останній місяць (так, зазвичай, зазначають у договорі), або стати неустойкою через неналежне виконання договору орендарем. А тому до того моменту, доки орендодавець не прийме рішення зарахувати гарантійний платіж у рахунок орендної плати, він є саме забезпеченням.

Але, як видно з роз’яснень контролерів, вони на це не зважають. Тому якщо ви не хочете з ними сперечатися, то на платіж, що є завдатком, радимо нарахувати податкові зобов’язання у момент його отримання і виписати ПН (як за орендною платою). А коли він перетвориться в неустойку (орендар не виконує взяті на себе зобов’язання), то вам доведеться коригувати нараховані зобов’язання, склавши РК до виписаної раніше ПН, адже неустойка відповідно до абз. 5 п. 188.1 ПКУ ПДВ не оподатковується*.

* З цим погодилися і фіскали (див. Узагальнююча консультація, затверджена наказом ДФСУ від 06.07.2012 р. № 590, лист ДФСУ від 03.08.2017 р. № 1471/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Інша річ, коли гарантійний платіж є заставою і підлягає поверненню після закінчення строку оренди (тобто в договорі немає прямого зазначення щодо зарахування сум у рахунок орендних платежів). Тоді така сума не є об’єктом оподаткування ПДВ, бо не вважається компенсацією вартості послуг оренди, що надаються.

Тому факт надходження такого гарантійного платежу, як і факт його повернення, після закінчення строку оренди не змінить податкових зобов’язань з ПДВ.

Водночас на практиці трапляються випадки, коли при виконанні договору оренди підприємства домовляються про зміну цільового призначення гарантійного платежу. І гарантійний платіж, що підлягає поверненню сьогодні, завтра йде в рахунок платежів за оренду. У цьому випадку на дату зарахування таких коштів у рахунок оплати вартості послуг з оренди (підписанні додаткової угоди) або в рахунок оплати інших послуг орендодавець зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ (за умови, що таке зарахування є першою подією) та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.

В орендаря. Для нього податковий кредит, якщо й виникає, то, як ви зрозуміли з вищеописаного, тільки в тому випадку, коли він отримає від контрагента належним чином зареєстровану податкову накладну. Жодних коректив такого кредиту проводити не слід. Хіба що відкоригувати його доведеться в разі, коли гарантійний платіж міняє призначення (наприклад, перетворюється на неустойку через невиконання договору) і до ПН складається РК.