Коли сніг зійшов разом із посівами

Документальне оформлення

Щоб відобразити в обліку загибель посівів через настання форс-мажорних подій (у тому числі й природного характеру), такий інцидент слід обов’язково задокументувати. Фіксувати факт настання форс-мажорних обставин, які призвели до загибелі посівів, буде або спеціально створена наказом керівника комісія, або постійно діюча комісія, в обов’язки якої входить фіксація фактів настання форс-мажорних обставин.

Після настання обставин непереборної сили (виявлення загибелі посівів чи урожаю) комісія має перш за все провести обстеження площ, на яких загинули посіви. На підставі цього обстеження вона робить висновок про розмір нанесеної шкоди підприємству, а також перелік заходів, які необхідно вжити для виправлення ситуації, що склалася (підсіяти/пересіяти посіви, які постраждали, знищити залишки посівів і готувати площу під новий урожай тощо).

Крім того, встановлюються винні особи (якщо такі є), бездіяльність яких призвела до таких наслідків, а також приймається рішення про подальшу долю посівів, що лишилися.

Форму такого акта не затверджено. Тому на підприємстві цей акт складається у довільній формі. Щоб його можна було вважати первинним документом, він повинен бути оформлений відповідно до вимог п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення № 88*, тобто мати всі обов’язкові реквізити, які повинен містити первинний документ.

* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

До відома! Якщо ви застрахували посіви, що загинули, і тому хочете отримати страхове відшкодування, то при оформленні таких подій доведеться орієнтуватися також на порядок фіксації загибелі посівів, визначений у договорі страхування.

Складений акт та інші документи, які підтверджують висновки, зроблені у акті (наприклад, настання сильних заморозків, через які могли загинути навесні озимі посіви, підтверджується довідкою про погодні умови від обласних центрів гідрометеорології), комісія передає до бухгалтерії.

Облікові тонкощі

На підставі акта загибелі посівів у бухгалтерії оформлюють бухгалтерську довідку, у якій відображають результати зробленого комісією огляду площ, на яких стався форс-мажор. А саме: в ній визначають, яку суму було витрачено на вирощування посівів, що загинули. Іншими словами, обчислюють розмір збитків, яких зазнало підприємство через загибель посівів.

Заповнюючи бухгалтерську довідку, аграрій має враховувати, що витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай (посіви) внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати (п. 8.2 Методрекомендації № 132**).

** Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 р. № 132.

Тобто

Всю суму витрат, понесених на вирощування посіві, що загинули, відносять відразу на витрати тільки в тому випадку, коли після загибелі посівів комісія прийняла рішення не пересівати площі, на якій загинули посіви, іншими культурами. Тобто такі площі залишають під пар і на них буде висіяно наступну культуру в наступному сезоні.

Водночас так відбувається дуже рідко. Зазвичай комісія приймає рішення повторно використати постраждалі території, тобто на місці загиблих посівів виростити іншу культуру. Якщо так відбулося, то витрати на вирощування посівів, що загинули, бухгалтер при складанні бухгалтерської довідки має розподілити на дві частини, а саме на:

— повторювані витрати. Такими витратами вважають ту частину витрат, які понесені на вирощування загиблої культури і які потрібно понести знову, щоб виростити нову культуру (наприклад, вартість садивного матеріалу, витрати на передпосівну обробку ґрунту, засоби захисту рослин тощо);

— неповторювані витрати. До таких витрат відносять частину витрат, що були понесені на вирощування загиблих культур (наприклад, лущення стерні, підняття зябу та снігозатримання, придбання та внесення добрив тощо), які не повторюватимуться при вирощуванні нової культури.

Від того, до якої саме когорти витрат (повторюваних чи неповторюваних) потрапляють конкретні витрати на вирощування загиблої культури, і буде залежати порядок їх відображення в обліку.

Так, повторювані витрати жодним чином не впливають на технологію вирощення пересіяної культури на площі, де загинули посіви. А тому в обліку такі витрати визнаються надзвичайними втратами (п. 8.2 Методрекомендацій № 132). Тобто їх просто списують до складу інших витрат діяльності (дебет субрахунку 977).

Водночас неповторювані витрати, на відміну від повторюваних, сприяють вирощуванню нової (пересіяної) культури на площі, на якій загинула стара культура. Судіть самі: підприємство, яке вирішило виростити на площі, де загинула навесні озима культура, нову культуру (наприклад, цибулю), вже не буде займатися лущенням стерні, підняттям зябу і снігозатримання під нову культуру. Ці роботи були здійсненні при вирощуванні старої культури, а тому витрати на їх здійснення стосуються вирощування нової культури. Отже, їх слід перекинути із витрат, які формували собівартість виробництва культури, що загинула, на витрати з вирощування нової культури. Тобто

Для цього формують проводки дебет 231/ — кредит 231/озима пшениця (п. 8.2 Методрекомендацій № 132).

Увага! Якщо посіви на полі загинули частково і аграрій вирішив не пересівати на цьому полі іншу культуру, а продовжити вирощування вже засіяної культури, то в такому випадку в обліку проводити жодного списання не потрібно. На наш погляд, такі витрати просто слід лишити у складі собівартості вирощування культури, що буде зібрана з такого поля.

Подібний варіант дій стосується і випадку, коли аграрій прийме рішення підсіяти загиблі посіви насінням тієї культури, яка часткового загинула. У цьому випадку вам слід лишити витрати, що стосуються загиблої частини посівів, у собівартості вирощення цієї культури і до них додати витрати на підсівання.

Розібравшись з обліком, перейдемо до оподаткування, а саме поговоримо про вплив загибелі посівів на ПДВ-облік.

ПДВ-облік

Збитки. Усі платники ПДВ знають, що на сьогодні до податкового кредиту (ПК) включаються всі суми вхідного ПДВ, нараховані (сплачені) у зв’язку із придбанням або виготовленням товарів/послуг. При цьому не має значення, чи почали такі товари/послуги та основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях протягом звітного періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого періоду (п. 198.3 ПКУ).

Водночас як тільки придбані товари починають використовуватися не в госпдіяльності, платник ПДВ має компенсувати раніше отриманий ПК шляхом нарахування компенсуючих податкових зобов’язань (ПЗ) відповідно до п.п. 198.5 ПКУ.

Враховуючи це, при загибелі посівів у сільгосппідприємства — платника ПДВ виникає закономірне запитання: чи потрібно йому нараховувати податкові зобов’язання за придбаними товарами/послугами, які використані для вирощування таких посівів?

Податківці вважають, що потрібно (див. лист ГУ ДФС у Миколаївській обл. від 22.11.2016 р. № 3987/10/14-29-12-01-10, лист ГУ ДФС у Херсонській обл. від 11.07.2016 р. № 1254/10/21-22-12-01-10 та лист ДФСУ від 26.05.2016 р. № 11491/6/99-95-42-01-15). Аргументи: вирощування культур, які загинули, не спрямоване на отримання доходу, а діяльність, яка не направлена на отримання доходу, не визнається господарською (п.п. 14.1.36 ПКУ). А тому вони наполягають, що аграрій, у якого загинули посіви і який здійснив операцію зі списання товарів/послуг, що були використані для вирощування таких посівів, має компенсувати відповідно до п. 198.5 ПКУ суми вхідного ПДВ, які потрапили раніше до ПК, щодо товарів, які використані ним у негосподарській діяльності (при вирощуванні загиблих посівів).

Звісно,

Про це говорять і фіскали у листах від 15.11.2018 р. № 4838/6/99-99-15-03-02-15/ІПК («Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 4, с. 3), від 11.07.2017 р. № 1115/6/99-99-15-03-02-15/ІПК («Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 74, с. 3), від 09.06.2016 р. № 12804/6/99-99-15-03-02-15 тощо. У них фіскали наполягають, що нараховувати компенсуючі ПЗ не слід, коли вартість зіпсованих товарів уключається до вартості товарів/послуг, постачання яких є ПДВ-об’єктом, а таке постачання пов’язане з отриманням доходів.

Неповторювані витрати якраз відповідають цим вимогам. Вони уключаються до вартості пересіяної культури, при продажу урожаю якої буде нараховано ПДВ і відповідно отримано дохід.

Що ж стосується повторюваних витрат, то, на наш погляд, податківці, змушуючи нараховувати на них компенсуючі ПЗ, перегинають палку. Вважати, що повторювані витрати не пов’язані з господарською діяльністю, не справедливо. Судіть самі: згідно з п.п. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність, пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Загибель посівів стається через те, що підприємство намагалося отримати дохід: виростити продукцію і продати її. Тому таку операцію можна класифікувати як господарську.

Так вважають і суди. Наприклад, в ухвалі ВАСУ від 22.07.2015 р. № К/800/2730/15* сказано, що витрати платника податків є господарськими, якщо вони здійснені з метою отримання доходу від підприємницької (господарської) діяльності, а не прибутку (позитивної різниці між доходами та витратами).

* reyestr.court.gov.ua/Review/48303326

При цьому навіть у випадку неотримання очікуваного результату чи отримання збитку від діяльності, направленої на отримання доходу, витрати такого платника податків, понесені ним у межах такої діяльності, мають визнаватись обґрунтованими (економічно виправданими) витратами.

Отже, при оцінці витрат з точки зору їх господарності слід враховувати саме наміри та мету (спрямованість) діяльності, в рамках якої проведено (понесено) такі витрати — на отримання доходу (прибутку), а не на результат у вигляді отримання доходів.

Із цього випливає, що

Водночас не факт, що вам вдасться переконати податківців у помилковості їх позиції. Тому в аграрія при загибелі посівів є три варіанти дій.

1. Дотриматися вимог фіскалів і компенсувати вхідний ПДВ, включений до ПК. Тобто аграрію слід останнім днем місяця, в якому виявлено факт загибелі посівів, скласти зведену компенсуючу податкову накладну (ПН), в якій нарахувати ПЗ на товари/послуги, що використані при вирощуванні загиблих посів, і ті, які визнані повторюваними.

Заповнювати таку ПН слід з урахування таких особливостей:

а) у верхній лівій частині зведеної «компенсуючої» ПН зазначаємо:

— у графі «Зведена податкова накладна» ознаку зведеності «1», яка говорить про те, що ПН складена на компенсацію вхідного ПК відповідно до п. 198.5 ПКУ (п. 11 Порядку № 1307*);

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

— відмітку «Х» у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини», яка свідчить про те, що покупцю ПН не видається, і наводимо відповідний тип причини 13 — використання товарів/послуг не в господарській діяльності;

б) у рядку «Отримувач (покупець)» шапки зведеної «компенсуючої» ПН аграрій зазначає власне найменування, а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляє умовний ІПН «600000000000».

До відома! Графа «Податковий номер платника (покупця)» не заповнюється (п. 11 Порядку № 1307);

в) у графі 2 розділу Б проставляємо дати та порядкові номери вхідних ПН та інших документів, за якими було сформовано ПК щодо придбання товарів/послуг, які використані при вирощуванні загиблих посівів і які потрапили по переліку повторюваних витрат (п.п. 1 п. 16 Порядку № 1307);

г) графи 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 12 розділу Б не заповнюємо, як і рядки VII — IX розділу А (п.п. 10 п. 16 Порядку № 1307);

д) у графі 4 «умовне позначення (українське)» зазначаємо «грн» (п.п. 3 п. 16 Порядку № 1307).

Таку ПН аграрій має зареєструвати у ЄРПН. Детально про заповнення ПН читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96.

Зверніть увагу! Ці вимоги стосуються тільки товарів/послуг, придбаних з ПДВ (див. лист ДФСУ від 09.08.2018 р. № 3483/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Якщо вхідного ПДВ не було, то компенсувати нічого.

2. Отримати індивідуальну податкову консультацію з цього приводу на своє ім’я. Можливо, в ній фіскали лояльно підійдуть до цієї ситуації.

3. Визнати, що вартість товарів, які потрапили до повторюваних витрат, мають господарське спрямування, а при наїздах податківців іти відстоювати свою позицію у суді. Можливо, вам усміхнеться удача. Хоча гарантувати вам перемогу ніхто не може.

Страхове відшкодування. Також декілька слів скажемо про оподаткування ПДВ страхового відшкодування, яке отримує аграрій у випадку загибелі посівів від страхової компанії. Отримання страхового відшкодування (страхових платежів) від страхової компанії на ПДВ-облік аграрія не вплине. Річ у тому, такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до п.п. 196.1.3 ПКУ. Це підтверджували і податківці у категорії 101.11 БЗ та листі ДФСУ від 27.06.2018 р. № 2884/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Звертаємо увагу! На сьогодні відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно податківці розцінюють як компенсацію вартості такого майна і відповідно вимагають оподатковувати ПДВ у загальному порядку (див. БЗ 101.07). Ми не згодні з фіскалами, оскільки немає жодних підстав для такого висновку, адже відсутній об’єкт оподаткування — постачання товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ. Про це детально читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 56, с. 18.

Але навіть такий фіскальний підхід не повинен вплинути на нарахування ПДВ при отриманні страхового відшкодування від страхової компанії. Справа в тому, що:

— по-перше, гроші, які надходять аграрію як відшкодування збитків за знищені посіви від страхової компанії, не можуть вважатися платою за постачання товарів/послуг, що загинули. Страхове відшкодування є платою за надану фінансову послугу, яка звільняється від ПДВ;

— по-друге, страхова компанія не є винною особою в загибелі посівів, а отже, тут відсутній факт передачі запасів винній особі (немає продажу, обміну чи дарування).

Враховуючи це, вважаємо, що при отриманні страхового відшкодування фіскали не повинні вимагати від вас нараховувати ПДВ на вартість загиблих посівів.

Приклад. У березні 2019 року через раннє сходження снігу і вранішні заморозки було зафіксоване часткове вимерзання озимої пшениці на двох полях площею 70 га і 50 га. На вирощування озимої пшениці на полі площею 70 га було витрачено 70000 грн., а на полі площею 50 га — 35000 грн.

Після огляду посівів було прийнято рішення:

— на полі площею 70 га виростити цибулю. Враховуючи це, було визначено, що розмір неповторюваних витрат, які можна віднести під вирощування цибулі, склали 40000 грн., решта витрат є повторюваними. При цьому було встановлено, що вартість товарів/послуг, придбаних з ПДВ, які потрапили до повторюваних витрат, складає 25000 грн. (без урахування ПДВ);

— на полі площею 50 га нічого не вирощувати, а лишити його як пар. Вартість товарів/послуг, придбаних з ПДВ, які формують собівартість загиблих посівів, складає 15000 грн. (без урахування ПДВ).

Посіви, що загинули, були застраховані. Тому аграрій отримав від страхової компанії страхове відшкодування у сумі 60000 грн.

Облік загибелі посівів