Додаток РІ — різниці

В обраному У обране
Друк
Нестеренко Максим, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Лютий, 2019/№ 11
У першій частині нашої традиційно поділеної на два номери розмови про прибуткову декларацію ми говорили про власне декларацію, а також про деякі із додатків до неї. У сьогоднішньому номері зупинимося на решті додатків. Розпочнемо, як і зазвичай, із найбільшого із них — додатка РІ!

Хто повинен заповнювати додаток?

Заповнювати додаток РІ доведеться платникам податку на прибуток, у яких протягом звітного року виникли «різничні» операції — цебто ті операції, які згідно ПКУ вимагають коригувати бухобліковий фінрезультат на суми податкових різниць.

Інколи платники схильні думати, що якщо вони — малодохідники (дохід менше 20 млн грн.) і зробили у декларації позначку про незастосування коригувань, то цим вони вже зняли всі питання і додаток РІ їх не стосується. Якби ж то! ПКУ не дозволяє зовсім відмовитися від податкових різниць. Навіть малодохідникам дозволено не визначати лише ті різниці, які прописано у розд. ІІІ ПКУ, та й то за винятком збитків минулих років (пп. 134.1.1, 140.4.2 ПКУ)*.

* До речі, принагідно нагадаємо: на думку фіскалів, рішення про незастосування різниць потрібно зазначати не лише у декларації за період, у якому, власне, прийнято це рішення, а й у кожній наступній декларації, яка заповнюється без урахування різниць, передбачених розд. ІІІ ПКУ (БЗ 102.23.02).

Натомість, як можна побачити власне із додатка РІ, у ньому відображають також різниці, що їх визначено розд. І, розд. ІІ і розд. ХХ ПКУ. Якщо ви здійснюєте операції, за якими у зазначених розділах ПКУ передбачено різниці, ви зобов’язані ці різниці визначати і заповнювати за ними додаток РІ. І жоден статус малодохідника і позначка у декларації вас від цього не врятують. Фіскали підтверджують це, коли пишуть, що «малюки-безрізничники» декларацію з податку на прибуток заповнюють без урахування тільки тих різниць, які визначено розд. ІІІ ПКУ (див. лист ДФСУ від 21.05.2018 р. № 2239/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Єдина розрада в тому, що, будучи малодохідником, ви можете заповнювати додаток РІ тільки щодо «обов’язкових» різниць. Тобто, наприклад, якщо у вас є збитки минулих років і ви — малодохідник, який зробив позначку в декларації про відмову від різниць, вам достатньо буде заповнити у додатку РІ лише рядок 3.2.4. А от, наприклад, «амортизаційні» рядки у такому додатку РІ ви можете не заповнювати і додаток АМ (про нього читайте на с. 40) не подавати (див. БЗ 102.23.02). Відповідно, у підсумках додатка РІ і у рядку 03 декларації у вас у цьому випадку буде зазначатися лише сума за «обов’язковими» різницями.

Тож зовсім не подавати додаток РІ можна тільки в одному випадку — у разі відсутності будь-яких операцій, за якими згідно з ПКУ передбачено визначати різниці. Отже, діє правило «як нема, все й дарма»: додаток РІ не подається у зв’язку із відсутністю показників для його заповнення (БЗ 102.23.02). У такому випадку і рядок 03 власне декларації буде порожнім.

Що нового у додатку?

Завдяки наказу від 19.10.2018 р. № 842 додаток РІ викладено повністю у новій редакції. Але нехай вас це не лякає. Абсолютна більшість «різничних» рядків у новій редакції залишилися на своїх місцях, із тими самими номерами, що були раніше.

Нові «різничні» рядки, звісно, теж є. Але причина їх появи — суто технічна: з 01.01.2018 р. у податковоприбутковому обліку з’явилися нові різниці, а також було підкориговано низку вже наявних. Детально про це поговоримо, власне, при описі відповідних рядків додатка РІ.

Основне призначення додатка РІ не змінилося — у ньому розшифровують і підсумовують загальну величину різниць, на які збільшують/зменшують бухгалтерський фінрезультат. Додаток РІ, як і раніше, складається з 4 розділів:

— розділ 1 — «амортизаційні» різниці (ст. 138 ПКУ);

— розділ 2 — різниці при формуванні резервів (забезпечень) (ст. 139 ПКУ);

— розділ 3 — різниці за фінансовими операціями (ст. 140 ПКУ). У цьому розділі, зокрема, відображають збитки минулих років (пп. 134.1.1, 140.4.2 ПКУ);

— розділ 4 — інші різниці. Тут, зокрема, відображають: різниці при продажу й іншому відчуженні цінних паперів (ст. 141 ПКУ); різниці у разі застосування трансфертних цін (ст. 39 ПКУ); різниці за страхуванням (ст. 1231 ПКУ); «перехідні» різниці (підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Тож малодохідники, які зробили позначку про відмову від різниць у декларації (заповнили поле «Наявність рішення»), можуть забути виключно про розділи 1 і 2 додатка РІ. Про розділ 3 їм слід пам’ятати заради збитків минулих років, а про розділ 4 — заради інших «універсальних» різниць.

Алгоритм, за яким заповнюється додаток РІ, також не змінився. Коротко згадаємо його. Отже, у лівій частині додатка зібрані різниці, що збільшують фінрезультат до оподаткування, а в правій — ті, що зменшують його. Після зазначення коригувань за усіма наявними «різничними» операціями у додатку окремо підсумовують усі збільшуючі (рядок 01 додатка) та усі зменшуючі (рядок 02 додатка) коригування. Потім з першої величини віднімають другу: ряд. 01 - ряд. 02. Це й і підсумкова сума різниць, на яку коригують (збільшують або зменшують) бухгалтерський фінрезультат (рядок 03 додатка).

Підсумок підрахунку всіх різниць (які збільшують і зменшують фінрезультат) з додатка РІ переносять з відповідним знаком («+» чи «-») у спеціально відведений для цього рядок 03 основної частини декларації. Тож якщо у додатку РІ сума «збільшуючих» різниць переважає суму «зменшуючих», об’єкт оподаткування збільшується на значення рядка 03 декларації, а якщо навпаки — зменшується.

А якщо рядок 01 додатка РІ дорівнює його рядку 02 і значення рядка 03 цього додатка дорівнює нулю? Додаток РІ усе одно потрібно заповнювати та подавати! Бо ж навіть якщо «різничні» операції ніяк не змінили значення об’єкта оподаткування, їх наявність сама собою є підставою для того, аби заповнювати додаток РІ.

Тепер — кілька слів про конкретні рядки додатка РІ, які зазнали змін завдяки наказу № 842. Для більшої наочності продемонструємо їх у вигляді таблиці.

Рядки додатка РІ, що у 2018 році зазнали змін порівняно з 2017-м

У редакції

наказу № 842 (чинна)

У редакції наказу № 467 (попередня)

Коментар

рядок 3.2.3

рядок 3.2.2.1

«Зменшуюча» різниця, яка стосується доходів від участі в капіталі інших підприємств. Відтепер ця різниця поширюється на доходи від участі в капіталі будь-яких єдиноподатників-юросіб, а не лише чотирогрупників

рядок 3.2.3.1

рядок 3.2.3

«Зменшуюча» різниця, яка стосується доходів у вигляді дивідендів, виплачених на користь платника

рядок 3.1.6.1

рядок 3.1.7

«Збільшуюча» різниця, яка стосується придбань у нерезидентів з «низькоподаткових» країн (п.п. 39.2.1.2 ПКУ)

рядок 3.1.6.2

«Збільшуюча» різниця, яка стосується придбань у нерезидентів з «особливими» організаційно-правовими формами (п.п. 39.2.1.1 ПКУ)

рядок 3.1.7

«Збільшуюча» різниця, яка стосується придбань, при яких ціна придбання перевищує ціну, визначену за принципом «витягнутої руки» (абзац шостий п.п. 140.5.4 ПКУ)

рядок 3.1.10.1

«Збільшуюча» різниця, яка стосується путівок (абзац другий п.п. 140.5.10 ПКУ)

рядок 3.1.14

«Збільшуюча» різниця, яка стосується безоплатних передач «спортивним» неприбутковим організаціям (п.п. 140.5.14 ПКУ)

рядки 3.1.13, 3.2.5

«Збільшуюча» (п.п. 140.5.13 ПКУ) і «зменшуюча» (п.п. 140.4.4 ПКУ) різниці для суб’єктів кінематографії

рядки 4.1.18, 4.2.17

«Збільшуюча» і «зменшуюча» різниці, які стосуються пільги для операцій з метаном

(п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

рядки 4.1.19, 4.2.18

«Збільшуюча» і «зменшуюча» різниці банків

(п. 49 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

рядок 4.2.19

«Зменшуюча» різниця банків

(п. 50 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

рядок 2.1.4

рядок 2.1.5

«Банківська» різниця (п.п. 1 п.п. 139.3.3 ПКУ)

рядок 2.2.4

рядок 2.2.5

«Банківська» різниця (п.п. 2 п.п. 139.3.4 ПКУ)

рядок 2.2.4.1

рядок 2.2.7

«Банківська» різниця (п.п. 4 п.п. 139.3.4 ПКУ)

рядок 2.1.5

«Банківська» різниця (п.п. 2 п. 139.3.3 ПКУ)

Порядок заповнення додатка

Розібравшись із сутністю додатка РІ, а також його останніми оновленнями, давайте перейдемо до основного предмета нашої розмови — розглянемо, що ж відображається у кожному рядку цього додатка (див. таблицю нижче).

Порядок заповнення додатка РІ до декларації з податку на прибуток

Код рядка

Назва різниці

1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів

(стаття 138 розділу III Податкового кодексу України)

1.1.1

Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму нарахованої бухгалтерської амортизації ОЗ і НМА (п. 138.1 ПКУ). У цьому ж рядку слід також урахувати бухгалтерську амортизацію, нараховану на невиробничі ОЗ, у тому числі на суму їх поліпшень, що капіталізуються. Але майте на увазі: «податкова» амортизація за ними дорівнює нулю (тобто «зменшуючої» різниці не буде). Адже витрати на придбання, виготовлення, ремонти, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ та НМА у податковому обліку амортизації не підлягають (п.п. 138.3.2 ПКУ).

Малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА), а також бібліотечні фонди не відносяться в податковому обліку до ОЗ (див. п.п. 14.1.138 ПКУ). Тобто за ними не виникають «амортизаційні» різниці. Відповідно, амортизацію таких активів відображати в «амортизаційних» рядках 1.1.1 та 1.2.1 додатка РI не потрібно (див. листи ДФСУ від 11.01.2018 р. № 116/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 14.02.2018 р. № 612/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05). Цей висновок наразі «закріплено» також і змінами до форми додатка АМ (про це читайте на с. 40), які не передбачають відображення в додатку АМ амортизації МНМА та інших активів, які не є ОЗ у розумінні ПКУ.

Також не відображають у цьому рядку незавершені капітальні інвестиції, які хоча і є необоротними активами, але не підлягають навіть «бухгалтерській» амортизації (див. лист ДФСУ від 05.11.2018 р. № 4690/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Не є об’єктом амортизації також земельні ділянки та природні ресурси.

Тож якщо винести за дужки амортизацію МНМА та інших активів, які не є «податковими» ОЗ, у цьому рядку показують нараховану протягом звітного періоду бухамортизацію, яку накопичують за кредитом субрахунків:

131 «Знос основних засобів»;

132 «Знос інших необоротних матеріальних активів»;

133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів», у тому числі таких екзотичних нематеріальних активів, як «комерційна таємниця» (див. лист ДФСУ від 01.06.2018 р. № 2436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

135 «Знос інвестиційної нерухомості» — якщо підприємство оцінює інвестиційну нерухомість за первісною вартістю (див. лист ДФСУ від 17.09.2018 р. № 4064/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05). Натомість у разі, коли інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю, «амортизаційні» різниці не визначають, і таку нерухомість відображають у податковоприбутковому обліку за бухобліковими правилами (див. листи ДФСУ від 05.03.2018 р. № 889/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 20.09.2018 р. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Також тут відображають суму бухамортизації, нараховану на довгострокові біологічні активи, що обліковуються за первісною вартістю (п. 11 П(С)БО 30). Вона нараховується за кредитом субрахунку 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».

Зауважте! Частина амортизації, відображена за кредитом відповідного субрахунку рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», могла ще не вплинути на бухгалтерський фінрезультат звітного періоду. Адже на кінець такого періоду вона могла «зависнути» у складі:

— капітальних інвестицій (сальдо за Дт рах. 15);

— незавершеного виробництва (сальдо за Дт рах. 23);

— залишків готової продукції (сальдо за Дт рах. 26).

Проте п. 138.1 ПКУ вимагає коригувати саме суму нарахованої бухамортизації. Тому чекати, коли нарахована амортизація потрапить на витрати і візьме участь у визначенні фінрезультату, не потрібно (див. лист ДФСУ від 24.05.2018 р. № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05).

Зверніть увагу: збільшити фінансовий результат необхідно також на суму амортизації нарахованої на ОЗ, безоплатно отримані платником. Причому в податковому обліку ОЗ, отримані після 01.01.2015 р., призначені для використання в господарській діяльності платника податків, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ. А ось ОЗ, безоплатно отримані до 01.01.2015 р. для цілей податкового обліку, до ОЗ не відносяться (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ), тобто не амортизуються (БЗ 102.05).

Стосовно поліпшень орендованого ОЗ зазначимо таке. Через рядок 1.1.1 цього додатка орендар збільшує фінрезультат до оподаткування на суму бухамортизації, нарахованої на вартість поліпшень (ремонту) орендованих ОЗ. А на суму податкової амортизації, нарахованої за правилами п. 138.3 ПКУ, фінрезультат буде зменшений (рядок 1.2.1). Нагадаємо, у податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих ОЗ зараховують як окремий об’єкт групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

1.1.1.1

Сума уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суми (п. 138.1 ПКУ):

1) уцінки залишкової вартості ОЗ і нематеріальних активів, які у звітному періоді потрапили до бухгалтерських витрат: Дт 975 — Кт 10, 12;

2) втрат від зменшення корисності об’єктів необоротних активів, включені до складу інших витрат: Дт 972 — Кт 131, 133.

Наразі в ПКУ прямо прописано, що вартість ОЗ і НМА для цілей «податкової» амортизації встановлюється без урахування їх переоцінки — дооцінки або уцінки (п.п. 138.3.1 ПКУ, БЗ 102.05). Саме цей рядок призначений для «очищення» податкової вартості ОЗ і НМА від сум бухгалтерських уцінок і втрат.

Зауважте: при підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

1.1.2

Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка заносять бухгалтерську залишкову вартість проданих та/або ліквідованих у звітному періоді ОЗ і НМА (п. 138.1 ПКУ). У бухобліку обороти за звітний період: Дт 943 — Кт 286 і Дт 976 — Кт 10, 11, 12.

Зауважте: тут обліковують виключно ОЗ і НМА, які призначені для використання в господарській діяльності підприємства. Невиробничим ОЗ та НМА приготовані свої окремі коригуючі рядки додатка РІ.

Продаж. При продажу залишкову вартість об’єкта слід визначати на рівні тієї суми, яка зафіксована при переведенні об’єкта продажу в необоротні активи, утримувані для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12). Щоправда, залишається незрозумілою позиція фіскалів щодо дати визначення «продажних» різниць. На наш погляд, коригувати на них фінрезультат слід при передачі об’єкта покупцеві, а не при його переведенні до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Адже саме на цю дату фактично здійснюватиметься продаж об’єкта. Річ у тому, що згідно з п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27, якщо переведені на субрахунок 286 необоротні активи не будуть реалізовані до дати балансу, то в бухобліку і фінзвітності їх відображають за меншою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Якщо балансова вартість об’єкта виявиться вищою за чисту вартість реалізації, то суму перевищення відносять до інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286). Звісно, згодом вартість таких «продажних» активів на субрахунку 286 може бути й збільшена (Дт 286 — Кт 719), але тільки в межах їх балансової вартості (тобто не більше проведеного до цього зменшення). Ці всі маніпуляції з балансовою вартістю необоротних активів, що значаться на субрахунку 286, не є уцінками/дооцінками. Тому їх не враховують при розрахунку «уціночно-дооціночних» різниць і на величину «продажної» різниці вони теж не впливають.

До речі, у фіскалів була доволі дивна консультація (див. лист ДФСУ від 28.12.2017 р. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), де вони говорять, що «продажні» різниці не поширюються на ОЗ, переведені до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (на субрахунок 286). Але ж будь-який продаж ОЗ, за правилами бухобліку, обов’язково супроводжується переведенням його на рахунок 286. Тож якщо пристати на цю дивну позицію фіскалів, норма ПКУ, що передбачає «продажні» різниці за ОЗ, фактично стає «мертвою». На щастя, наразі у фіскалів з’явилася більш виважена позиція: вони визнають, що переведення ОЗ до складу утримуваних для продажу не впливає на визначення різниць за ними (див. лист ДФСУ від 05.05.2018 р. № 2020/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і БЗ 102.05).

Важливо! До продажу п.п. 14.1.202 ПКУ відносить також безоплатну передачу. Тому при безоплатній передачі ОЗ і НМА їх залишкову вартість обліковують у складі показника цього рядка: Дт 976 — Кт 10, 11, 12. Щоправда, тут ще доведеться звернутися до «подарункової» різниці, детальніше про яку ми скажемо у коментарях до рядків 3.1.9 і 3.1.10 додатка РІ.

Ліквідація. При коригуванні «ліквідаційної» залишкової вартості беремо суму, яка списана до складу витрат записом: Дт 976 — Кт 10, 11, 12. Потрібно зазначити, що фіскали намагаються підтягнути під «ліквідаційну» різницю також часткову ліквідацію об’єкта (див. ДФСУ від 11.12.2017 р. № 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). На наш погляд, цей висновок є спірним. Чому? Читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 9, с. 5

1.1.3

Сума залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для коригування бухгалтерської залишкової вартості невиробничих ОЗ і НМА при їх продажу та/або ліквідації.

Невиробничими вважають ОЗ/НМА, які не призначені для використання в господарській діяльності (п.п. 138.3.2 ПКУ). Таким чином, підставою для переведення об’єкта ОЗ/НМА у невиробничий статус слугує зміна його призначення, а не призупинення експлуатації. Щоправда, у своїх роз’ясненнях фіскали деінде продовжують стверджувати, що ОЗ, які виведені з експлуатації у зв’язку з поліпшенням, є невиробничими (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Ми із цим погодиться не можемо (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 52-53, с. 21).

Продаж. У бухгалтерському обліку, дотримуючись загальних правил, невиробничі ОЗ/НМА, які вирішили продавати, переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Такі об’єкти зараховують на субрахунок 286 за балансовою (залишковою) вартістю. Починаючи з місяця, наступного за місяцем такого переведення, у бухгалтерському обліку за ними припиняють нараховувати бухамортизацію (п. 6 розд. ІІ П(С)БО 27). Якщо утримувані для продажу об’єкти не реалізовані й надалі обліковуються, на дату балансу їх відображають за найменшою з двох оцінок — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. ІІ П(С)БО 27). Такі коригування вартості об’єкта продажу в податкових різницях участі не беруть й обліковуються виключно за правилами бухобліку.

Отже, у цьому рядку відображаємо бухгалтерську залишкову вартість невиробничого ОЗ/НМА, яку визначаємо на рівні суми, зафіксованої в момент переведення об’єкта продажу в необоротні активи, утримувані для продажу (Дт 286 — Кт 10, 11, 12), але робимо це в момент продажу об’єкта.

Ліквідація. Через рядок 1.1.3 цього додатка збільшуємо фінрезультат на бухоблікову залишкову вартість (Дт 976 — Кт 10, 11, 12). А ось зменшити фінрезультат на первісну вартість ліквідовуваних об’єктів з урахуванням їх ремонтів/поліпшень (як при продажу) вже не вийде. Адже така «зменшуюча» різниця діє тільки при продажу невиробничих ОЗ/НМА (див. лист ДФСУ від 09.08.2018 р. № 3483/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Водночас витрати, пов’язані з ліквідацією невиробничого ОЗ/НМА (наприклад, його демонтаж, розбирання тощо), «зіграють» у податковому обліку сповна — вони через бухвитрати на загальних підставах зменшать об’єкт оподаткування

1.1.4

Сума витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображається сума витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ або НМА, віднесених до витрат за правилами бухобліку.

Тобто коригування стосується саме ремонтів невиробничих ОЗ/НМА, які спрямовані на підтримку об’єкта в робочому стані і які за правилами бухобліку включаються до витрат звітного періоду (п. 15 П(С)БО 7, п. 18 П(С)БУ 8). Причому фіскали, посилаючись на п. 23 П(С)БО 7, чомусь наполягають: якщо ремонт здійснювався під час простою виробничого ОЗ, то витрати на ремонт такого ОЗ також потрібно «вичистити» з об’єкта оподаткування через «ремонтну невиробничу» різницю (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 р. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Хоча ми із цим не згодні: п. 23 П(С)БО 7 взагалі не говорить про ремонти, згадані у п. 15 П(С)БО 7.

А ось витрат на поліпшення ця різниця взагалі не стосується (хоча вони тут і зазначені). Річ у тім, що поліпшення відносяться до витрат, що капіталізуються. А вони збільшують первісну вартість невиробничих ОЗ і НМА, які у податковому обліку не амортизують (п.п. 138.3.2 ПКУ). Отже, поліпшення невиробничого ОЗ/НМА у будь-якому випадку на податковий облік жодного впливу не здійснять.

Утім, суму всіх ремонтів і, зокрема, поліпшень невиробничого ОЗ/НМА дозволяє облікувати у витратах «зменшуюча» різниця (рядок 1.2.3 додатка РІ). Але вона виникає при одночасному дотриманні двох умов: (1) виключно при продажу (а не ліквідації) невиробничого ОЗ/НМА і (2) у сумі не більше суми доходу від такої реалізації (п. 138.2 ПКУ)

1.2.1 АМ

Cума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають податкову амортизацію ОЗ і НМА, нараховану (розраховану) за звітний період (п. 138.2 ПКУ). Сюди переносять значення графи 5 рядка 1.2.1 додатка АМ.

Правила «податкової» амортизації фактично ідентичні бухгалтерським (п.п. 138.3.1 ПКУ). Відмінності полягають у тому, що в податковому обліку:

(1) заборонений виробничий метод амортизації;

(2) враховують мінімально допустимі строки корисного використання ОЗ і НМА (п.п. 138.3.3 ПКУ);

(3) установлено фіксовану мінімальну вартість (6000 грн.), тільки при перевищенні якої об’єкт в податковому обліку визнається ОЗ (п.п. 14.1.138, п. 138.3 ПКУ);

Крім того, для цілей «податкової» амортизації вартість ОЗ і НМА встановлюється без урахування їх переоцінки — дооцінки або уцінки. Тобто база для розрахунку амортизації в бухгалтерському і податковому обліку відрізнятиметься також на суму бухгалтерської переоцінки

Зверніть увагу: колишні «спрощенці», що перейшли на загальну систему оподаткування, для податкової амортизації беруть балансову вартість ОЗ і НМА, визначену за правилами бухобліку на дату такого переходу (див. БЗ 102.05). Аналогічним чином слід діяти у разі переведення невиробничого ОЗ/НМА до складу виробничих. У такому випадку для цілей «податкової» амортизації балансова вартість визначається на дату такого переведення за правилами бухгалтерського обліку (БЗ 102.05).

А якщо платник — колишній малодохідник і не визначали «амортизаційні» різниці? У такому випадку він для цілей «податкової» амортизації визначає балансову вартість необоротних активів за правилами бухгалтерського обліку станом на 1 січня податкового (звітного) року, починаючи з якого він коригує фінансовий результат на різниці згідно з розд. ІІІ ПКУ (БЗ 102.05).

Нарешті, при реорганізації підприємства «податковій» амортизації у правонаступника підлягає залишкова вартість переданих йому ОЗ і НМА, визначена згідно з вимогами п.п. 14.1.9 ПКУ, за умови їх використання в господарській діяльності (див. лист ДФСУ від 30.05.2018 р. № 2370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

При цьому не підлягають «податковій» амортизації вартість земельних ділянок, МНМА, бібліотечних фондів і природних ресурсів (п.п. 138.3.1 ПКУ, БЗ 102.05), а також гудвіл, невиробничі ОЗ/НМА та їх ремонти/поліпшення (п.п. 138.3.2 ПКУ). При цьому для визнання ОЗ/НМА виробничим або невиробничим головну роль відіграє його призначення, а не фактичне використання в конкретний проміжок часу. Тож підставою для переведення об’єкта ОЗ/НМА до невиробничих слугує зміна його призначення, а не призупинення експлуатації (як наприклад, капремонт чи тимчасовий простій виробництва). Тож якщо ОЗ/НМА призначений для використання у господарській діяльності, але при цьому тимчасово не використовується, «податкова» амортизація продовжує нараховуватися. Фіскали також погоджуються із цим висновком, посилаючись на п. 55 МСБО 16 «Основні засоби» (див. лист ДФСУ від 19.07.2018 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Але якщо ви працюєте за П(С)БО (а не за МСФЗ), рекомендуємо підтвердити цей висновок в індивідуальному порядку.

Зверніть увагу: ПКУ не передбачено зміну строку амортизації об’єктів ОЗ/НМА у податковому обліку у разі зміни строків корисного використання таких об’єктів у бухгалтерському обліку. Разом з тим, якщо оновлені «бухгалтерські» строки корисного використання більше встановлених п.п. 138.3.3 ПКУ для групи, до якої включено такий ОЗ/НМА або компонент основного засобу, то для розрахунку «податкової» амортизації використовують строки, встановлені у бухгалтерському обліку (див. лист ДФСУ від 11.06.2018 р. № 2563/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

1.2.1.1

Сума дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують суму дооцінки залишкової вартості ОЗ і НМА в межах попередніх уцінок, що потрапили до витрат (п. 138.2 ПКУ): Дт 10, 12 — Кт 746. Зауважимо: дооціночний «вершок» (перевищення дооцінки над сумою попередніх уцінок) до доходу не потрапляє — ця сума збільшує капітал у дооцінках (Дт 10 — Кт 411, Дт 12 — Кт 412). Тож до цього рядка зазначений «вершок» не включають: ст. 138 ПКУ стосується тільки тих сум дооцінок, які впливають на фінрезультат у межах раніше віднесених до витрат уцінок.

При підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

1.2.1.2

Сума вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують (п. 138.2 ПКУ) суму вигід від відновлення корисності ОЗ і НМА в межах втрат від зменшення корисності, віднесених на витрати: Дт 131, 133 — Кт 742.

При підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

1.2.2

Сума залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 розділу III Податкового кодексу України, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають «податкову» залишкову вартість ліквідованих/проданих ОЗ і НМА, визначену за правилами ПКУ (п. 138.2 ПКУ), крім невиробничих ОЗ і НМА.

Сюди ж включають залишкову вартість безоплатно переданих об’єктів.

Майте на увазі: бухгалтерську переоцінку не можна врахувати в податковому обліку та при продажу переоціненого об’єкта ОЗ/НМА (див. лист ДФСУ в Дніпропетровській обл. від 24.10.2017 р. № 2347/ІПК/04-36-12-32-20).

Зверніть увагу! «Продажною» залишковою вартістю буде той показник, який зафіксований у податковому обліку при переведенні об’єкта на субрахунок 286 без урахування коригування (зменшення) вартості об’єкта (зокрема, на суму коригування балансової вартості необоротних активів, утримуваних для продажу, згідно з п. 10 розд. ІІ П(С)БО 27)

1.2.3

Сума первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця діє лише при продажу невиробничих об’єктів та її проведення обмежене сумою доходу (виручки) від продажу об’єкта. А це означає, що для цілей податкового обліку не може бути збиткового продажу невиробничого ОЗ/НМА. При безоплатній передачі невиробничого об’єкта ОЗ або НМА «зменшуюча» різниця дорівнюватиме нулю. А от при ліквідації невиробничих ОЗ чи НМА суму первісної вартості у цьому рядку не зазначаємо. Адже при ліквідації невиробничих ОЗ чи НМА здійснюється лише збільшуюче коригування, сума якого зазначається у рядку 1.1.3

2. Різниці, що виникають при формуванні забезпечень (резервів)

(стаття 139 розділу III Податкового кодексу України)

Забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат

2.1.1

Сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають загальну величину створених за бухобліковими правилами резервів і забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (п.п. 139.1.1 ПКУ). Виняток із цього правила становлять забезпечення:

— на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471 «Забезпечення виплат відпусток»);

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477 «Забезпечення матеріального заохочення»).За цими забезпеченнями коригувань не передбачено.

На думку фіскалів, викладену у листі ДФСУ від 17.01.2019 р. № 195/6/99-99-15-02-02-15/ІПК до виплат, пов’язаних з оплатою праці, відносяться виплати за рахунок коштів підприємства, установлені колективним договором, зокрема:

— на народження дитини;

— одноразова допомога працівникам, які виходять на пенсію згідно з діючим законодавством та колективним договором;

— видатки підприємства на покриття витрат Пенсійного фонду на виплату та доставку пільгових пенсій;

— матеріальна допомога разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам, зокрема, на поховання.

До виплат, пов’язаних з оплатою праці, податківці відносять також сформовані забезпечення на виплати пенсійних зобов’язань на пільгових умовах працюючих і непрацюючих співробітників, які заробили пільговий стаж на підприємстві до досягнення ними пенсійного віку, та фактичні виплати за рахунок раніше створених забезпечень під такі виплати (див. лист ДФСУ від 04.04.2018 р. № 1371/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

На суми таких виплат, підсумовують податківці, фінрезультат не підлягає коригуванню ні згідно з п.п. 139.1.1, ні згідно з п.п. 139.1.2 ПКУ.

Тому для заповнення цього рядка враховують обороти за кредитом субрахунків:

— 472 «Додаткове пенсійне забезпечення»;

— 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань»;

— 474 «Забезпечення інших витрат і платежів»;

— 475 «Забезпечення призового фонду (резерв виплат)»;

— 476 «Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі у лотереї».

Зокрема, серед «різничних» операцій фіскали називають створення забезпечень під знецінення запасів (лист ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

2.2.1

Сума використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Зазначають суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованих у бухгалтерському обліку резервів і забезпечень (п.п. 139.1.2 ПКУ).

Виняток становлять забезпечення:

— на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471);

— інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477).

Таким чином, показник цього рядка формують на підставі дебетових оборотів за субрахунками 472, 473, 474, 475 і 476

2.2.1.1

Сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування (у бік зменшення) резервів і забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на величину, якою був збільшений бухгалтерський фінрезультат звітного періоду (п.п. 139.1.2 ПКУ). У бухобліку — це оборот за Дт 472, 473, 474, 475 і 476 з Кт 719 або сторнуючий запис, яким зменшуються раніше створені забезпечення.

Зауважте: при підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

Резерв сумнівних боргів

2.1.2

Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують суму відображених у бухгалтерському обліку витрат на створення резерву сумнівних боргів: Дт 944 — Кт 38. Це прямо прописано в п.п. 139.2.1 ПКУ. Тобто цієї різницею ми знімаємо бухгалтерські витрати на формування резерву сумнівних боргів (РСБ) у повному обсязі

2.1.3

Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок заносять суму будь-якої дебіторської заборгованості (у тому числі тієї, що не є «безнадійною» згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ), яка підлягає списанню понад РСБ. Тобто йдеться про бухгалтерські витрати, сформовані проводкою Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Таким чином, ця норма виключає з фінрезультату витрати на суму будь-якої списуваної в бухобліку дебіторської заборгованості понад РСБ (див. листи ГУ ДФС у Донецькій обл. від 13.09.2018 р. № 4016/ІПК/05-99-12-03-16 і від 07.12.2018 р. № 5139/ІПК/05-99-12-03-16)

2.2.2

Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку наводять суму коригування раніше створеного РСБ у бік зменшення (п.п. 139.2.2 ПКУ). Таке коригування здійснюють, якщо в результаті проведеної інвентаризації залишок РСБ на кінець звітного періоду виявиться меншим, ніж кредитове сальдо рахунка 38. При цьому величину зменшення визначають як різницю між розрахованою величиною РСБ на кінець звітного періоду і сальдо за кредитом рахунку 38 на ту ж дату. Відображають це записом: Дт 38 — Кт 719 або сторнуючим записом. Зверніть увагу: тут зазначається лише коригування резерву, а не його списання

2.2.3

Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Через цей рядок зменшується об’єкт оподаткування на всю суму списуваної безнадійної дебіторської заборгованості, як у межах РСБ, так і понад його розмір. Але тільки за обов’язкової умови — заборгованість відповідає хоча б одній із ознак «безнадійності» (п.п. 14.1.11 ПКУ). Така думка підтверджується УПК № 400, листами ДФСУ від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 16.10.2018 р. № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, а також листом ГУ ДФС у м. Києві від 14.01.2019 р. № 112/ІПК/26-15-12-03-11, листом ГУ ДФС у Донецькій обл. від 05.05.2018 р. № 2012/ІПК/05-99-12-03-16 і листом ГУ ДФС у Херсонській обл. від 15.05.2018 р. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13. Більше того, зменшувати фінрезультат через цей рядок можна і в тому випадку, якщо РСБ узагалі не створювався, але заборгованість відповідає п.п. 14.1.11 ПКУ (БЗ 102.13).

Також у цьому рядку фіскали пропонують відображати вартість придбаних на вторинному ринку цінних паперів, які анульовано за рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку або за власним рішенням платника при ліквідації або банкрутстві емітента. Мотивація в тому, що такі цінні папери перетворюються на безнайдійну заборгованість згідно з п.п. «д» п.п. 14.1.11 ПКУ (БЗ 102.16)

Резерви банків та небанківських фінансових установ

2.1.4

Сума використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу I Податкового кодексу України (підпункт 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

2.1.5

Сума використання резерву у зв’язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов’язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки (підпункт 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

2.2.4

Сума списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

2.2.4.1

Сума доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

3. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій

(стаття 140 розділу III Податкового кодексу України)

3.1.1

Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункт 140.2 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають «збільшуючу» різницю за відсотками (п. 140.2 ПКУ).

Тобто суму перевищення (Сперев) відсотків за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованими в бухобліку (СВ), над 50 % суми фінансового результату до оподаткування (ФР), фінансових витрат (Вфін) і амортизаційних відрахувань (Ав) за даними фінзвітності звітного податкового періоду, в якому відбувається нарахування відсотків. Мовою формул це виглядає так:

Сперев = СВ - (ФР + Вфін +Ав) / 2.

З метою порівняння величини боргових зобов’язань з величиною власного капіталу беруть усереднені (середньоарифметичні, тобто «на початок» і «на кінець» звітного періоду) їх значення (п. 140.2 ПКУ). При цьому пам’ятаємо: у межах року існує наростаючий підсумок. Через нього суму перевищення «квартальники» рахують наростаючим підсумком щокварталу. Тому якщо, припустимо, відсотки (їх частина) у «квартальника» не зарахувались / не повністю зарахувались у I півріччі / за три квартали, вони ще можуть зарахуватися в декларації за рік. А якщо не зарахуються й за роком, то 95 % від їх суми можна перенести на наступний рік (п. 140.3 ПКУ).

Цю різницю рахують тільки в тому випадку, коли одночасно виконуються дві умови:

(1) є боргові зобов’язання (кредит, позика тощо) від пов’язаних осіб — нерезидентів (п.п. 14.1.159 ПКУ);

(2) розмір цих зобов’язань більше власного капіталу в 3,5 раза (для фінустанов і лізингових компаній — у 10 разів). Причому якщо середнє арифметичне значення власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду має від’ємне значення, то слід вважати, що сума боргових зобов’язань, визначених п. 140.1 ПКУ, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 раза (див. лист ДФСУ від 30.05.2016 р. № 11751/6/99-99-15-02-02-15). Тобто умова виконується.

Важливо: при від’ємному значенні суми показників: фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортвідрахувань (ФР + Вфін + Ав) фінансовий результат збільшується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами. Таку ж думку висловлювали фіскали (див. лист ДФСУ від 19.06.2018 р. № 2723/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Підкреслимо: різниці рахують саме за відсотками з пов’язаними особами — нерезидентами (а не за всіма відсотками) (див. лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21052/6/99-99-19-02-02-15). А тому, наприклад, відсотки за кредитами від резидентів або від «непов’язаних» нерезидентів під обмеження з п. 140.2 ПКУ не підпадають. До того ж не підлягають коригуванню відповідно до п. 140.2 ПКУ процентні витрати за кредитом на користь непов’язаних осіб — резидентів навіть за умови, якщо гарантом за таким кредитом буде пов’язана особа — нерезидент (див. лист ДФСУ від 06.06.2017 р. № 465/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і «Вісник. Офіційно про податки», 2017, № 25, с. 39). Загалом, за такими відсотками «процентні» різниці рахувати не потрібно. І сам розмір довгострокових зобов’язань у таких випадках уже жодної ролі не відіграє

Зверніть увагу: при розрахунку показника Сперев враховують усю суму нарахованих у бухгалтерському обліку відсотків на користь пов’язаних осіб — нерезидентів, незалежно від того, чи відображені такі відсотки у витратах за правилами бухобліку. Тобто виходить, що в розрахунку коригування враховують і відсотки, що включають до собівартості кваліфікаційних активів (див. листи ДФСУ від 18.11.2016 р. № 12293/Ф/99-99-15-02-02-14 і від 04.08.2017 р. № 1493/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Таким чином, для розрахунку суми перевищення за п. 140.2 ПКУ слід ураховувати всю суму відсотків, нарахованих у бухобліку на користь пов’язаних осіб — нерезидентів (навіть якщо вони ще не встигли вплинути на бухфінрезультат), у тому числі й відсотки, що капіталізуються, при створенні кваліфікаційних активів. Нагадаємо: у бухгалтерському обліку відсотки нараховують проводкою: Дт 951, 952 — Кт 684.

Сума з рядка 3.1.1 за звітний рік, шорічно зменшена на 5 %, враховуватиметься у зменшення фінансового результату в рядку 3.2.1 подальших років до повного погашення (п. 140.3 ПКУ). Тобто 95 % від цієї «суми відсотків, що не зіграла» необхідно перенести до рядка 3.2.1 додатка РІ. Але за умови, що ви «впишетеся» в обмеження з п. 140.2 ПКУ. Причому фіскали підтверджують можливість щоквартального зменшення фінансового результату на суму неврахованих процентних витрат минулих періодів (див. лист ДФСУ від 24.05.2016 р. № 11229/6/99-99-15-02-02-15 і БЗ 102.13)

3.1.2

Сума відсотків та дооцінки, врахованих у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.5.8 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тобто це коригування здійснюють тільки підприємства, які складають звітність за МСФЗ.

У п.п. 140.5.8 ПКУ йдеться про дуже специфічні операції (наприклад, перекласифікацію привілейованих акцій у фінансові зобов’язання). П(С)БО не містять спеціальних норм для таких операцій. У МСФЗ такі операції згадуються в параграфі 16Д МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»

3.1.3 ТЦ1

Сума перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Податкового кодексу України за результатами податкового (звітного) року (підпункт 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування (п.п. 140.5.1 ПКУ). У ньому зазначають суму самостійного коригування при продажу товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4.1 ПКУ. Тобто відображаємо суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг). Цю різницю рахують виключно за підсумками звітного року (п.п. 140.5.1 ПКУ). «Контрольовані» коригування за п.п. 39.5.4.1 ПКУ застосовують до операцій, які здійснюються починаючи з 01.01.2017 р. (див. лист ДФСУ від 10.04.2017 р. № 7384/6/99-99-15-02-02-15). Коригування ціни контрольованої операції, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», здійснюють за курсом НБУ на дату здійснення такої контрольованої операції, що є датою переходу прав власності на товари або датою виконання робіт чи надання послуг (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 р. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК).

Сюди переносять сумарне значення графи 15 додатка ТЦ

3.1.4 ТЦ1

Сума перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Податкового кодексу України за результатами податкового (звітного) року (підпункт 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування (п.п. 140.5.2 ПКУ).

Тут відображають суму самостійного коригування при придбанні товарів (робіт, послуг) згідно з п.п. 39.5.4.1 ПКУ. У контрольованого платника фінрезультат збільшується на суму перевищення договірної (контрактною) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» (п.п. 140.5.2 ПКУ). Цю різницю рахують виключно за підсумками звітного року.

Причому "контрольовані" коригування за п.п. 39.5.4.1 ПКУ застосовують до операцій, здійснюваних з 01.01.2017 р. (див. лист ДФСУ від 10.04.2017 р. № 7384/6/99-99-15-02-02-15). Коригування ціни контрольованої операції, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», здійснюється за курсом НБУ на дату здійснення такої контрольованої операції, що є датою переходу прав власності на товари або датою виконання робіт чи надання послуг (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 р. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК).

До цього рядка переносять сумарне значення графи 17 додатка ТЦ

3.1.5

Сума втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (підпункт 140.5.3 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства, які використовують у бухобліку метод участі в капіталі згідно з пп. 12 та 16 П(С)БО 12 або МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» (п.п. 140.5.3 ПКУ). За цим методом інвестор на дату балансу коригує (збільшує або зменшує) балансову вартість інвестиції на суму змін у власному капіталі об’єкта інвестування «пропорційно своїй частці (за винятком змін, викликаних внутрішньогруповими операціями між інвестором і об’єктом інвестування)». У цьому рядку показують суму втрат від інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі (бухоблікові проводки Дт 961, 963 — Кт 141). Збільшуюче коригування повинні проводити всі інвестори, які ведуть облік за методом участі в капіталі, незалежно від того, в кого вони інвестують — у платника або в неплатника податку на прибуток (п.п. 140.4.1 ПКУ)

3.1.6

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка включають суму 30 % вартостей товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у неприбутківців (п.п. 140.5.4 ПКУ).

Таке коригування розраховується за умови, що загальна сума придбань у неприбутківців сукупно за рік перевищила 25 розмірів мінімальної заробітної плати (МЗП), встановленої на 1 січня звітного року: у 2018 році — 93075 грн., у 2019 році буде «поріг» 104325 грн.). Причому якщо такий ліміт не «перескочили», то нічого не коригуємо, а ось із перевищенням граничного розміру коригувати доведеться 30 % від усієї суми придбань (а не тільки із суми перевищення). Такий підхід підтвердили й фіскали (див. лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Розраховують таке коригування з урахуванням такого:

1) платники ПДВ у розрахунок беруть вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг без ПДВ і саме таку вартість покупок (без ПДВ) зіставляють з 25-мінзарплатним лімітом. Поясненням слугує той факт, що фінрезультат формується без урахування ПДВ, а тому й коригування має бути безПДВшним;

2) датою придбання слід вважати дату оприбуткування активів на баланс, а для робіт/послуг — дату підписання акта;

3) при придбанні в бюджетників коригування не застосовують, а отже, при підрахунку граничної суми у 25 розмірів МЗП придбання в бюджетників участі також не беруть.

Крім того, не підпадають під цю «різницю»:

— покупки в деяких об’єднань страховиків;

— контрольовані операції;

— операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Зазначену різницю обчислюють і відображають лише за підсумками звітного року (див. УПК № 887 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 95, с. 2 і БЗ 102.13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 81, с. 2, а також лист ДФСУ від 04.10.2018 р. № 4284/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

У разі придбання в неприбуткової організації основного засобу 30 % його балансової вартості додаємо до фінрезультату відразу за підсумками того звітного періоду, в якому власне відбулося придбання. Чекати моменту відображення витрат через нарахування амортизації не варто, це нізвідки не випливає. Фіскали також вважають, що бухвитрати в цьому випадку ролі не відіграють (див. лист ДФСУ від 26.06.2017 р. № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 21, с. 16).

Зауважте: зменшувати в бухгалтерському обліку вартість придбаних активів, робіт або послуг на 30 % не слід, інакше ви двічі собі збільшите об’єкт оподаткування

3.1.6.1

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб — нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Податкового кодексу України (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ). Вирішальною умовою є місце реєстрації такого нерезидента, тобто якщо контрагенти-нерезиденти зареєстровані в державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ. Уточнимо: у цій нормі ПКУ йдеться про перелік держав (територій), затверджений КМУ. Наразі такий перелік затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045 і в нього внесено зміни згідно з постановами КМУ від 31.01.2018 р. № 108 (діють з 07.03.2018 р.) і від 11.04.2018 р. № 295 (діють з 25.04.2018 р.). Тож майте на увазі, що протягом 2018 року деякі країни вибули з переліку «низькоподаткових». А відтак при придбанні у нерезидентів, зареєстрованих у Грузії, Естонії, Латвії, Мальті або в Угорщині, різницю визначаємо тільки щодо придбань, здійснених у період з 01.01.2018 по 06.03.2018 р. (див. лист ДФСУ від 02.05.2018 р. № 12908/7/99-99-15-02-01-17 і лист ГУ ДФС у м. Києві від 05.06.2018 р. № 2471/ІПК/26-15-12-03-11). А при придбанні в нерезидентів, зареєстрованих у Болгарії, різницю визначаємо тільки щодо придбань, які мали місце в період з 01.01.2018 по 24.04.2018 р.

Не підпадають під цю різницю: (1) контрольовані операції; (2) операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Також не потрібно визначати різницю, якщо придбання здійснено у постійних представництв нерезидента з місцезнаходженням на території України, які зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України та є платниками податку на прибуток (див. лист ДФСУ від 04.06.2018 р. № 2443/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

Майте на увазі: для коригування також використовують договірну (контрактну) вартість товарів (робіт, послуг) незалежно від того, відображені бухвитрати на їх придбання у звітному періоді чи ні. При цьому у бухобліку вартість товарів, необоротних активів, робіт, послуг, придбаних у «особливих» нерезидентів, на 30 % зменшувати не потрібно (див. лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 533/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Зазначену різницю обчислюють і відображають лише за підсумками звітного року (див. УПК № 887 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 95, с. 2 і БЗ 102.13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 81, с. 2, див. також лист ДФСУ від 04.10.2018 р. № 4285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

3.1.6.2

Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Податкового кодексу України, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт і послуг, придбаних у нерезидентів (п.п. 140.5.4 ПКУ). Вирішальними умовами для відображення саме у цьому рядку є: (1) наявність організаційно-правової форми контрагента-нерезидента у переліку «особливих» організаційно-правових форм (п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ). Наразі це Перелік № 480; (2) несплата контрагентом-нерезидентом податку на прибуток (або корпоративного податку). На думку фіскалів, ідеться про несплату зазначеного податку саме у звітному періоді (тобто у нашому випадку — у 2018 році). Причому зауважте: обидві вимоги повинні виконуватися одночасно. Якщо організаційно-правову форму нерезидента внесено до Переліку № 480, але він у звітному періоді сплачував податок на прибуток (або корпоративний податок), платник не формує цю різницю (див. лист ДФСУ від 21.05.2018 р. № 2240/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). При цьому доцільно, аби нерезидент надав довідку або інший документ, який засвідчує сплату ним податку на прибуток або корпоративного податку (БЗ 102.13).

Звертаємо вашу увагу: завдяки Закону № 2628 починаючи з 01.01.2019 р. у абзаці третьому п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ прямо прописано, що за умови сплати податку на прибуток (або корпоративного податку) нерезидентом, організаційно-правову форму якого наведено у «особливому» переліку, операція між ним і резидентом України визнається неконтрольованою. За умови, що господарські операції резидента з контрагентом-нерезидентом не підпадають під дію пп. «а» — «в» п.п. 39.2.1.1 ПКУ.

Зверніть увагу ще на таку особливість. У разі внесення змін до переліку «особливих» організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), вони набирають чинності лише з 1 січня наступного року (абзац другий п.п. «г» п. 39.2.1.1 ПКУ).

Не підпадають під цю різницю: (1) контрольовані операції; (2) операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Зазначену різницю обчислюють і відображають лише за підсумками звітного року (див. УПК № 887 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 95, с. 2 і БЗ 102.13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 81, с. 2)

3.1.7

Розмір різниці між вартістю придбання товарів, у тому числі необоротних активів, робіт, послуг та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки» (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця визначається у тому випадку, коли платник не зміг підтвердити «звичайність» своїх придбань (сума витрат НЕ відповідає цінам, що їх визначено за принципом «витягнутої руки»). Відповідно, якщо ціна придбання товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», необхідно здійснити коригування на суму такого перевищення (абзац шостий п.п. 140.5.4 ПКУ; див. також лист ДФСУ від 10.09.2018 р. № 3899/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і роз’яснення ГУ ДФС у Вінницькій обл. від 26.11.2018 р.*). Таким чином, фінрезультат до оподаткування буде очищено від завищених витрат і в «податкових» витратах за «незвичайними» придбаннями залишиться лише та їх частина, яка відповідає рівню «витягнутої руки»

* Див.: http://vin.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/358670.html.

3.1.8

Сума витрат по нарахуванню роялті (підпункти 140.5.6 — 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму коригування бухгалтерських витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента (п.п. 140.5.6 ПКУ) і «особливих» осіб (п.п.140.5.7 ПКУ). Причому згідно з п.п. 140.5.7 ПКУ коригуванню підлягає сума роялті в повному обсязі, а ось за п.п. 140.5.6 ПКУ розмір коригування визначається розрахунково.

У повному обсязі підлягають коригуванню роялті, якщо вони нараховані на користь:

(1) нерезидентів, перелічених у п. 2 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ. Починаючи з 2018 року це стосується у тому числі роялті на користь нерезидентів за договорами субліцензій за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об’єктів авторського права та/або суміжних прав, використовуваних при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів). Ця різниця починаючи з 2018 року визначається резидентами — суб’єктами кінематографії України, які виплачують роялті вищеназваним нерезидентам. Такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) одержувачами (власниками) стосовно цих роялті.

Водночас різниця не стосується випадків, коли суб’єкт кінематографії нараховує роялті за використання об’єктів права інтелектуальної власності (фільмів, літературних творів, музичних творів, творів образотворчого мистецтва, фотографічних творів, фонограм, відеограм). Різницю при таких роялті визначає тільки суб’єкт кінематографії, у якого виникли майнові авторські та суміжні права внаслідок створення ним зазначених творів, якщо він у подальшому передав чи здійснив відчуження майнових авторських або суміжних прав нерезиденту та здійснює нарахування роялті за використання цього об’єкта;

(2) осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (крім фізичних осіб, яких оподатковують у порядку, визначеному розд. IV ПКУ);

(3) юросіб, які звільнені від сплати цього податку або сплачують його за ставкою («пільговою») іншою, ніж установлена в п. 136.1 ПКУ.

Окремо відзначимо роялті на користь фізосіб-єдиноподатників. Фіскали наполягають на різниці за витратами на роялті, виплачуваними фізособі-єдиноподатнику (БЗ 102.08, див. також лист ДФСУ від 09.03.2017 р. № 4772/6/99-99-15-02-02-18 і «Вісник. Офіційно про податки», 2017, № 31-32, с. 24). Ми із цим не згодні. Адже у фізосіб-єдиноподатників роялті оподатковуються не як єдиноподатний дохід, а як цивільний, тобто за розд. IV ПКУ (п.п. 1 п. 292.1 ПКУ). Враховуючи це, різниці за роялті, які платник виплачує на користь фізосіб-єдиноподатників, у такого платника бути не повинно!

А ось за п.п. 140.5.6 ПКУ розрахунково сума коригування визначається при нарахуванні роялті на користь нерезидентів (звичайних нерезидентів і нерезидентів з низькоподатковою юрисдикцією з переліку країн, затверджених постановою № 1045), які «пройшли повз» пп. 2 — 4 п.п. 140.5.7 ПКУ

Для цього потрібно суму доходів від роялті, отриманих у звітному періоді (а не минулого року), збільшити на суму, що складає 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за минулий рік (рядок 2000 Звіту про фінансові результати за попередній рік). Потім отримане значення віднімають із загальної величини нарахованих у звітному періоді роялті на користь нерезидента. І якщо результат вийде додатним , то проставляють його в цьому рядку. Тобто різницю визначають у сумі перевищення нарахованих роялті над сумою «ліміту» (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 26.09.2018 р. № 4162/ІПК/26-15-12-03-11 і БЗ 102.08).

Якщо доходів від роялті у звітному періоді не було, то порівнювати доведеться тільки з 4 % від «чистого доходу» за минулий рік (тобто за даними фінансової звітності за 2017 рік). Суму «роялті-перевищення» заносять до цього рядка.

Не підпадають під цю «різницю»: контрольовані операції й операції, за якими суму витрат платник підтверджує за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Різницю за роялті, що її визначено п.п. 140.5.6 ПКУ, обчислюють і відображають лише за підсумками звітного року (див. УПК № 887 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 95, с. 2 і БЗ 102.13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 81, с. 2)

3.1.9

Сума коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.13 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України) у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підпункт 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму перерахованих неприбутківцям грошових коштів і вартість переданих їм товарів, виконаних робіт, наданих послуг понад благодійний ліміт (п.п. 140.5.9 ПКУ): Дт 949 — Кт 20, 22, 23, 26, 28, 377, Дт 976 — Кт 10 — 12. Тобто відображають вартість безоплатно переданих активів відповідно до даних бухобліку. А саме: собівартість (для самостійно виготовлених активів), вартість придбання (для придбаних активів) і залишкову балансову вартість на кінець місяця передачі (для основних засобів) (БЗ 102.13, див. також лист ДФСУ від 15.05.2018 р. № 2131/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Заповнюють цей рядок тільки в тому випадку, якщо величина благодійних витрат на адресу неприбутківців перевищила 4 % оподатковуваного прибутку за минулий (2017-й) рік. Тобто розраховуємо 4-відсоткову межу благодійності на 2018 рік від суми, зазначеної в рядку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» податковоприбуткової декларації за 2017 рік (БЗ 102.13).

Зауважте! До цього рядка заносять суму перевищення, тобто ту суму, яка вийшла за межі благодійного «ліміту». Якщо прибуток за підсумками минулого року відсутній або взагалі були отримано збитки (рядок 04 декларації за 2017 рік від’ємний), ДФСУ вимагає коригування на всю суму наданої благодійної допомоги (лист ДФСУ від 16.09.2016 р. № 20223/6/99-99-15-02-02-15 і роз’яснення ГУ ДФС у Запорізькій обл. від 28.11.2016 р.*). А от на добровільні перерахування до державного та місцевого бюджету це коригування не поширюється (БЗ 102.13).

* Див.: http://zp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/275789.html.

Не поширюється вищезгадане коригування на: (1) суми грошових коштів або вартість спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів і медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення, а також (2) інші товари, виконані роботи, надані послуги з переліку, затвердженого постановою КМУ, при їх передачі неприбутковим організаціям для потреб забезпечення проведення АТО (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Діє це звільнення до закінчення проведення АТО. Причому перелік інших товарів, робіт (послуг) був затверджений постановою КМУ від 28.10.2016 р. № 758, що набрала чинності з 02.11.2016 р. (лист ДФСУ від 09.12.2016 р. № 39425/7/99-99-15-02-01-17).

Звертаємо увагу: 30.04.2018 р. АТО набула нової форми — ООС. Закон № 2628 не вносив змін до п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, і ООС у цій нормі не згадується (на відміну від, скажімо, спеціалізованого п. 38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Однак фіскали, схоже, не проти, аби АТО/ООС-благодійники й надалі не здійснювали зазначене коригування (БЗ 102.13). Втім, обережним платникам рекомендуємо все ж отримати із цього питання індивідуальну консультацію

3.1.10

Сума перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (підпункт 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначаємо суму коштів або суму вартості (орієнтуватися потрібно на собівартість) товарів, безоплатно переданих (п.п. 140.5.10 ПКУ):

— «нульовикам» відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ;

— особам, які не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб і неприбутківців).

Формально виходить, що останній виняток стосується безоплатних передач усім фізичним особам, у тому числі і фізособам-підприємцям. Проте фіскали за наполяганням Мінфіну (див. лист Мінфіну від 10.04.2017 р. № 11210-09-10/9617) «викинули» із цієї категорії фізосіб-єдиноподатників, примушуючи до безоплатних передач на їх користь застосовувати збільшуючу різницю з п.п. 140.5.10 ПКУ (БЗ 102.13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 63, с. 4, див. також «Вісник. Офіційно про податки», 2017, № 31-32, с. 25). А мотивують вони це тим, що виняток стосується лише тих фізосіб, які сплачують ПДФО за уніфікованою ставкою 18 %.

Вважаємо також, що зазначену різницю слід застосовувати і до подарунків юрособам-нерезидентам. Крім тих нерезидентів, які вважаються платниками для цілей податковоприбуткового обліку — цебто тих, що провадять свою діяльність на території України через постійне представництво (див. лист ДФСУ від 27.02.2018 р. № 792/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

І ще. На думку фіскалів, зазначене коригування слід здійснювати й у тому випадку, коли «нульовику» або неплатнику податку на прибуток надано поворотну фінансову допомогу, і він не повернув її протягом визначеного строку. Мотивація у тому, що така поворотна фіндопомога перетворилася у безповоротну в розумінні п.п. 14.1.257 ПКУ (БЗ 102.13).

Щодо стандартних платників податку на прибуток, то якщо ви «благодієте» їм, то цю різницю вам визначати не потрібно. Вимог щодо документального підтвердження статусу отримувача вашої благодійної допомоги (як платника податку на прибуток на загальних підставах) ПКУ не містить. Тож платник може отримати інформацію про статус того, кого хоче обдарувати будь-яким зручним для нього способом і в будь-якій формі (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 23.10.2018 р. № 4517/ІПК/26-15-12-03-11)

3.1.10.1

Сума повної або часткової компенсації один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника податку та/або його дітей віком до 18 років, якщо така компенсація відповідно до Податкового кодексу України не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи — платника податку на доходи фізичних осіб (підпункт 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначаємо суму повної або часткової компенсації роботодавцем один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення і лікування на території України платника ПДФО (працівника) та/або його дітей віком до 18 років. Але! За умови, що така компенсація не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи. Тобто те, що не оподатковується ПДФО, буде фактично «вичищено» з «податкових» витрат (збільшить фінрезультат до оподаткування).

Нагадаємо, що в загальному випадку вартість такої путівки від роботодавця звільняється від оподаткування ПДФО (абзац другий п.п. 165.1.35 ПКУ). Однак якщо не виконана хоча б одна із перелічених у п.п. 165.1.35 ПКУ вимог, то вся вартість путівки, отриманої платником ПДФО безкоштовно, або сума знижки (якщо путівка була надана особі з індивідуальною знижкою) ввійде до складу його оподатковуваного доходу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 13, с. 24). З усіма відповідними наслідками, включаючи оподаткування ПДФО, ЄСВ та ВЗ. У такому випадку, на нашу думку, фінрезультат на суму вартості зазначеної путівки збільшувати не потрібно. Адже компенсація вартості такої путівки включатиметься до ПДФО-оподатковуваного доходу.

Зверніть увагу на нестиковки згаданих норм ПКУ! По-перше, не збігається суб’єктний склад: працівники і члени сім’ї першого ступеня споріднення в абзаці другому п.п. 165.1.35 ПКУ, працівники і діти віком до 18 років у «податковоприбутковому» п.п. 140.5.10 ПКУ. Тобто виходить, що різниця «викосить» не все, що пільгувалося з ПДФО (ВЗ), а вибірково.

По-друге, при формальному прочитанні п.п. 140.5.10 ПКУ виходить, що фінрезультат слід збільшувати, тільки якщо підприємство виплачує працівнику компенсацію за путівки (повну або часткову). Але, на думку податківців, ПДФО-пільги (за абзацом другим п.п. 165.1.35 ПКУ) у разі компенсації вартості путівки, придбаної працівником за власні кошти, якраз немає.

3.1.11

Сума витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (підпункт 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображаємо суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих згідно із цивільним законодавством і цивільно-правовими договорами на користь осіб, що не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб), і прибутківців-«нульовиків».

Не застосовуються різниці до суми штрафних (фінансових) санкцій і пені, нарахованих:

— контролюючими органами за порушення вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладений на такі контролюючі органи;

— відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів на користь фізичних осіб. А ось у частині штрафів на користь фізосіб-єдиноподатників Мінфін, а за його наполегливим дорученням і ДФСУ вимагають рахувати різниці. Не коригувати фінрезультат можна тільки при виплаті штрафів підприємцям, які працюють на загальній системі і сплачують ПДФО (див. лист Мінфіну від 10.04.2017 р. № 11210-09-10/9617, лист ДФСУ від 18.04.2017 р. № 9772/7/99-99-15-02-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 39, с. 3). І хоча ПКУ такого уточнення не містить, фіскали продовжують на ньому наполягати.

А якщо штраф сплачується на користь нерезидента? На думку фіскалів, можна не визначати «штрафну» різницю у випадку, якщо нерезидент сплачує податок на прибуток із сум нарахованих на його користь штрафів, пені, неустойки. А от якщо при виплаті штрафів, пені, неустойки нерезиденту застосовуються правила міжнародного договору (у частині звільнення від податку на прибуток такої виплати), то платник, який виплачує штраф нерезиденту, має здійснити «збільшуюче» коригування згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ (див. лист ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4738/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

До речі, є спосіб, який у певних ситуаціях дозволяє уникнути «штрафної» різниці. Можна розглядати нараховані платником санкції не як штраф, а як відшкодування збитків. Тоді «штрафну» різницю можна обійти, оскільки відшкодування збитків штрафною санкцією (або неустойкою) не є (лист ДФСУ від 02.11.2018 р. № 4667/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

3.1.12

Сума доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (крім платників податків, які були платниками єдиного податку четвертої групи) (підпункт 140.5.12 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображається «збільшуюча» різниця, призначена для «втягування» до податкового обліку неврахованого доходу колишніми єдиноподатниками.

Йдеться про ситуацію, коли підприємство відвантажило товар на спрощеній системі, а оплату отримало після переходу на загальну систему. Так ось, у цьому рядку платник відображає суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (п.п. 140.5.12 ПКУ). Причина, з якої з’явилася така різниця, очевидна — внаслідок зміни системи оподаткування «перехідна» операція фактично не оподатковується ані на спрощеній, ані на загальній системі.

Зауважте: починаючи з 2018 року платникам, що переходять на загальну систему оподаткування з ЄП групи 4, користуватися цим коригуванням уже не доводиться. Тож цей рядок заповнюватимуть лише колишні єдиноподатники групи 3. А от у зворотній ситуації, коли платник відвантажив товари чи надав послуги під аванс, отриманий на спрощеній системі, зменшувати фінрезультат фіскали не дозволяють і наполягають діяти за бухобліковими правилами (БЗ 102.12). Однак ми із цим не згодні, бо ж такий підхід призводить до повторного оподаткування перехідних операцій. Докладно про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 96, с. 30

3.1.13

Сума витрат, понесених платником податку у поточному звітному періоді за рахунок раніше отриманих субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат відповідно до Закону України «Про державну підтримку кінематографії в Україні», але не більше суми такої субсидії, здійснених при виробництві (створенні) фільму та включених до складу витрат поточного звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.5.13 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платники-кінематографісти відображають суму витрат, понесених у поточному звітному періоді за рахунок раніше отриманих субсидій (у межах суми такої субсидії) (п.п. 140.5.13 ПКУ)

3.1.14

Сума коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізичної культури і спорту, а саме дитячо-юнацьким спортивним школам, центрам олімпійської підготовки, школам вищої спортивної майстерності, центрам фізичної культури і спорту інвалідів, спортивним федераціям з олімпійських видів спорту, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг у розмірі, що перевищує 8 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (підпункт 140.5.14 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють платники, які надають благодійну допомогу «спортивним» неприбутковим організаціям, які внесено до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату перерахування коштів або передачі їм товарів, робіт, послуг (п.п. 140.5.14 ПКУ).

За тим самим принципом, що й при заповненні рядка 3.1.9 (стосовно благодійної допомоги «звичайним» неприбутковим організаціям) різницю потрібно визначати виходячи зі спеціального «ліміту», який визначається розрахунковим шляхом. А саме: у відсотках від значення рядка 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» податковоприбуткової декларації за минулий (у нашому випадку — 2017-й) рік. Для «спортивних» неприбуткових організацій цей ліміт наразі встановлено у розмірі 8 % (а не 4 %, як для решти неприбутківців). Якщо ж ваші витрати на допомогу «спортивним» неприбутковим організаціям перевищили зазначений 8 %-й «ліміт», сума перевищення збільшить фінрезультат до оподаткування і відобразиться у цьому рядку.

Звертаємо увагу: 4-відсотковий «загальний» і 8-відсотковий «спортивний» ліміти на «благодійні» витрати на користь неприбутківців рахують окремо. Тобто якщо ви у звітному періоді вже «вибрали» 8-відсотковий ліміт за витратами на благодійність суб’єктам фізкультури і спорту, то 4-відсотковий ліміт за витратами на благодійність іншим неприбутковим організаціям у вас все одно залишається. Тож фактично завдяки п.п. 140.5.14 ПКУ у платників з’явилося право на додаткові витрати, оскільки раніше витрати на «спортивну» благодійність відображалися на підставі загального правила п.п. 140.5.9 ПКУ і в межах загального 4-відсоткового ліміту

3.2.1

Сума процентів, зменшена щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів (пункт 140.3 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять відсотки за борговими зобов’язаннями від «пов’язаного» нерезидента (п. 140.3 ПКУ), що «не зіграли» в податковому обліку минулих періодів. Тобто сюди переносять зменшене на 5 % значення рядка 3.1.1 додатка РІ за минулий рік.

Нагадаємо, такі відсотки дозволено переносити «на майбутнє» (щоправда, вже трохи в урізаному обсязі — у розмірі 95 % від суми, що «не зіграла», до повного її погашення з оглядом на 50 % обмеження з п. 140.2 ПКУ) (див. БЗ 102.13). Причому в складі зменшуючих процентних сум ураховуються «старі» непогашені відсотки, що не потрапили до 01.01.2015 р. до витрат в податковому обліку через «процентні» обмеження «старою» ст. 141 ПКУ (див. п. 20 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Але майте на увазі: якщо при розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення за рахунок від’ємного значення фінансового результату, то фінансовий результат до оподаткування у звітному періоді не підлягає зменшенню на суму не списаних на початок звітного періоду відсотків за борговими зобов’язаннями за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами (див. лист ДФСУ від 26.06.2017 р. № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і БЗ 102.07)

3.2.2

Сума уцінки, врахованої у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому (звітному) періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.4.3 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Зазначається сума уцінки «інструментів» власного капіталу, перекваліфікованих у фінансові зобов’язання, на яку необхідно зменшити бухфінрезультат (п.п. 140.4.3 ПКУ). Коригування здійснюють, згідно з МСБО 32 «Фінансові інструменти: падання» (наприклад, привілейованих акцій). П(С)БО не містять таких норм. Таким чином, це коригування застосовують виключно підприємства, що складають звітність за МСФЗ

3.2.3

Сума нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму нарахованих у бухобліку доходів від участі в капіталі (п.п. 140.4.1 ПКУ):

— інших платників податку на прибуток;

— платників єдиного податку.

Джерело інформації для заповнення цього рядка — оборот за кореспонденцією Дт 141 — Кт 721, 723. Причому завдяки підкоригованому п.п. 140.4.1 ПКУ починаючи з 2018 року у «зменшуючому» коригуванні відображають суму нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку на прибуток підприємств і платників єдиного податку незалежно від групи (див. лист ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 31.01.2018 р. № 364/ІПК/10/25-01-12-02-06). А от дохід від участі в капіталі нерезидентів, на думку фіскалів, у цьому рядку показувати не можна (див. лист ДФСУ від 23.02.2018 р. № 745/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тож такий дохід оподатковуватиметься податком на прибуток

3.2.3.1

Сума нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на користь платника від інших платників податку на прибуток підприємств (крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування відповідно до положень цього Кодексу, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування) (підпункт 140.4.1 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують визнані в бухгалтерському обліку доходи у вигляді дивідендів, які належать до отримання від інших підприємств — платників податку на прибуток (п.п. 140.4.1 ПКУ). Виняток — дивіденди від таких емітентів, як інститути спільного інвестування та платники, прибуток яких звільняється від оподаткування згідно з ПКУ (у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування).

Увага! Починаючи з 2018 року юрособи — платники єдиного податку вже не сплачують «дивідендний» авансовий внесок (п.п. 57.11.2 ПКУ). Відповідним чином згадка про них зникла зі «зменшуючої» різниці, передбаченої п.п. 140.4.1 ПКУ. Отже, «вичищати» з фінрезультату доходи у вигляді дивідендів, отриманих платником податку на прибуток від платників єдиного податку, більше не вийде. На суми таких дивідендів фінрезультат у 2018 році вже не зменшують (див. лист ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1617/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Зауважте: при підрахунку різниць у додатку РІ рядки з чотиризначними кодами беруть участь нарівні з тризначними

3.2.4

Сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку усі платники (як високодохідники, так і малодохідники, які прийняли рішення відмовитися від різниць, що їх передбачено розд. ІІІ ПКУ) наводять абсолютну величину збитку, задекларованого в рядку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» декларації за 2017 рік (п.п. 140.4.2 ПКУ). Фактично в цьому рядку «квартальники» відображали збитки (у разі їх наявності) при складанні декларації за 1 квартал, півріччя, три квартали 2018 року. Саме їх вони і дублюють у декларації за рік.

Нагадаємо: податкові збитки, які перейшли у 2018 рік із 2017 року, не «згоряють» при визначенні об’єкта оподаткування. Їх переносять далі на наступні періоди до повного погашення такого від’ємного значення (п.п. 140.4.2 ПКУ). А от якщо підприємство змінювало систему оподаткування, то збитки, понесені в період перебування на єдиному податку, врахувати у цьому рядку не вийде (див. лист ДФСУ від 04.09.2018 р. № 3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Не вийде також після повернення на загальну систему реанімувати «прибуткові» збитки, які обліковувалися в підприємства до переходу на єдиний податок. На думку фіскалів, перехід на спрощену систему обриває «ланцюжок», за яким збитки переходять у платника податку на прибуток із попередніх років (БЗ 102.11).

Неоднозначним залишається питання щодо того, чи може правонаступник при реорганізації підприємства відображати в своєму обліку збитки попередника. З одного боку, фіскали здебільшого виступали проти врахування таких збитків (див. лист ДФСУ від 16.01.2018 р. № 163/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і листи ОВП ДФСУ від 15.03.2018 р. № 1026/ІПК/28-10-01-03-11, від 14.08.2018 р. № 3534/ІПК/28-10-01-03-11). Однак траплялися й сприятливі для платників висновки фіскалів (див. лист ДФСУ від 10.05.2018 р. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 56, с. 3). Також зустрічалися у цьому питанні сприятливі для платників судові рішення (див. ухвали ВАСУ від 28.11.2017 р. у справі № К/800/23414/17 і від 12.12.2017 р. у справі № К/800/6560/17, а також рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. у справі № 806/303/18, власне на виконання якого фіскали й видали лист від 10.05.2018 р. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

3.2.5

Сума субсидій, отриманих платником податку — суб’єктом кінематографії України для повернення частини кваліфікованих витрат відповідно до Закону України «Про державну підтримку кінематографії в Україні», здійснених при виробництві (створенні) фільму та включених до складу доходів звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)

Через цей рядок платники-кінематографісти відображають зменшення фінрезультату на суму отриманих державних субсидій (п.п. 140.4.4 ПКУ)

4. Інші різниці

(стаття 141 розділу III, стаття 39 розділу I, стаття 1231 розділу II, підрозділ 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Страхові резерви страховиків

4.1.1

Позитивна різниця між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності страховими резервами (технічними, математичними, належних виплат страхових сум та іншими, формування яких передбачено законодавством у сфері страхування, крім тих, що не впливають на формування фінансового результату до оподаткування страховика) (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) (підпункт 141.1.3 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють лише страховики. Він коригує фінрезультат на різницю між приростом (убутком) за сформованими в поточному періоді страховими резервами за даними бухобліку і приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює держрегулювання у сфері фінансових послуг. Позитивне значення різниці потрапляє в цей рядок.

Інші підприємства (крім страховиків) проставляють прочерк

4.2.1

Від’ємна різниця між приростом (убутком) сформованих у відповідному звітному періоді відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності страхових резервів (технічних, математичних, належних виплат страхових сум та іншими, формування яких передбачено законодавством у сфері страхування, крім тих, які не впливають на формування фінансового результату до оподаткування страховика) (за вирахуванням частки участі перестраховика в страхових резервах) та приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (за вирахуванням частки участі перестраховика у страхових резервах) (підпункт 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють страховики. Вони коригують фінрезультат на різницю між приростом (убутком) за сформованими в поточному періоді страховими резервами за даними бухобліку і приростом (убутком) відповідних резервів, розрахованих за методикою, визначеною уповноваженим органом, що здійснює держрегулювання у сфері фінансових послуг. Від’ємне значення потрапляє в цей рядок.

Інші підприємства (крім страховиків) проставляють тут прочерк

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів

4.1.2

Сума від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають від’ємний фінансовий результат (збиток) від операцій з відчуження цінних паперів (ЦП), отриманий за правилами П(С)БО або МСФЗ (п.п. 141.2.1 ПКУ). Тобто рядок заповнюють, коли оборот за Дт 793 з Кт 971 перевищує оборот за Дт 741 з Кт 793.

Зверніть увагу: професійні торговці ЦП (для яких це операційна діяльність) порівнюють обороти субрахунків 702 і 902. Тому обороти за субрахунками 741 і 971 стосуються тих підприємств, у яких торгівля ЦП — фінансова діяльність.

У результаті поточний бухфінрезультат «очищають» від «цінно-паперових» збитків.

«Цінно-паперові» різниці не поширюються на (п.п. 141.2.6 ПКУ):

1) операції з розміщення, погашення, викупу і подальшого продажу, конвертації ЦП власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, які видали неемісійний цінний папір, при видачі та погашенні таких ЦП;

2) операції РЕПО, операції обліку векселів, інші операції з ЦП, які відповідно до П(С)БО визнаються кредитними;

3) операції з деривативами.

Тобто за операціями з продажу або іншого відчуження векселів, у тому числі з дисконтом, векселедержатель визначає окремо загальний фінансовий результат і здійснює коригування згідно з п. 141.2 ПКУ. При цьому операції з видачі і погашення векселів платник відображає у складі фінансового результату до оподаткування за правилами бухобліку без визначення за такими операціями різниць (102.16 БЗ).

Крім того, ці різниці не визначають за операціями продажу або іншого відчуження корпоративних прав, виражених в іншій, ніж ЦП, формі (див. лист ДФСУ від 20.02.2018 р. № 699/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.16)

4.1.3 ЦП

Сума від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.1 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображаємо суму від’ємного загального результату переоцінки ЦП (загальна сума уцінок ЦП перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних ЦП або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 10.09.2018 р. № 3902/ІПК/26-15-12-03-11). Тож тут зазначають від’ємний результат переоцінок з рядка 4.1.3 додатка ЦП, який відповідає позитивному значенню між оборотами за наступними кореспонденціями: (Дт 970 — Кт 14, 352) - (Дт 14, 352 — Кт 740).

Невраховану за підсумками 2018 р. суму від'ємного значення ЦП-переоцінок враховуємо в рядку 04 додатка ЦП наступного, 2019-го, року. Таким чином визначимо загальний податковий фінрезультат за ЦП, з урахуванням від’ємних бухпереоцінок, не врахованих у минулому році

4.1.4 ЦП

Сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах) (підпункт 141.2.5 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують суму позитивного загального фінрезультату від операцій з продажу або іншого відчуження ЦП (п.п. 141.2.5 ПКУ). Тобто сюди переносимо додатний показник рядка 4.1.4 додатка ЦП (див. с. 44). Цей показник враховує не лише від’ємний фінрезультат від операцій з продажу й іншого відчуження ЦП попереднього звітного року (рядок 03 додатка ЦП), але і від’ємний загальний результат переоцінки ЦП, не врахований у попередніх податкових періодах (рядок 04 додатка ЦП).

А ось від’ємний податковий «цінно-паперовий» фінрезультат за 2018 рік ураховуємо в наступному звітному періоді 2019-го року у рядку 03 додатка ЦП (п.п. 141.2.4 ПКУ)

4.2.2

Сума позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму «бухгалтерського» прибутку від продажу або іншого відчуження цінних паперів, отриману за правилами П(С)БО або МСФЗ (п.п. 141.2.2 ПКУ). Таким чином, цей рядок заповнюють, якщо оборот за Дт 741 з Кт 793 перевищує оборот за Дт 793 з Кт 971 (у професійних торговців цінними паперами — якщо обороти субрахунку 702 перевищують обороти субрахунку 902). Ця різниця «очищає» фінрезультат від «цінно-паперових» прибутків

Інші різниці

4.2.3

Сума нарахованого страховиком податку на дохід за ставкою, визначеною підпунктом 136.2.1 пункту 136.2 статті 136 розділу III Податкового кодексу України (підпункт 141.1.1 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють страховики і відображають у ньому суму податку на дохід, розраховану за ставкою 3 % (п.п. 136.2.1 ПКУ). Інші підприємства проставляють прочерк

Різниці, передбачені розділом I Податкового кодексу України

4.2.4

Сума пропорційного коригування доходів з метою трансфертного ціноутворення (підпункт 39.5.5 пункту 39.5 статті 39 розділу I Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування доходів згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ

4.2.5

Сума пропорційного коригування витрат з метою трансфертного ціноутворення (підпункт 39.5.5 пункту 39.5 статті 39 розділу I Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для «трансфертного» коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування витрат згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ

Різниці, передбачені розділом II Податкового кодексу України

4.1.5

Сума сплачених платежів, внесків, премій за договором довгострокового страхування життя чи договором страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення (стаття 1231 розділу II Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства-страхувальники (як високодохідники, так і малодохідники), які платили за своїх працівників платежі за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, добровільного медичного страхування і достроково розривають такі договори, внаслідок чого відбувається часткова виплата страхової суми, а зобов’язання страховика припиняються. Ознаки зазначених договорів названі в пп. 14.1.52, 14.1.521 і 14.1.522 ПКУ.

За наявності вищеназваних обставин у цьому рядку відображаємо суму визнаних у бухобліку витрат на сплату страхових платежів (внесків, премій), збільшену на суму пені в розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або ж договір перестав відповідати вимогам пп. 14.1.52, 14.1.521 і 14.1.522 ПКУ.

А от у разі, коли застрахована особа — працівник вже не має трудових відносин із страхувальником, ситуація така. Якщо при звільненні працівника строк дії договорів добровільного медичного страхування чи страхування додаткової пенсії не змінюється і такі договори не припиняються до завершення свого мінімального строку дії, то коригування, передбачене ст. 1231 ПКУ, не застосовується. Іншими словами, власне факт припинення трудових відносин між працівником і страхувальником не зобов’язує платника-страхувальника здійснювати це коригування (БЗ 102.13)

Різниці, передбачені підрозділом 4 розділу XX Податкового кодексу України

4.1.6

Сума амортизації, нарахована в бухгалтерському обліку на необоротні активи, що залишилися не введеними в експлуатацію станом на 01 січня 2015 року, вартість яких в бухгалтерському обліку збільшена на суму витрат, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять суму бухгалтерської амортизації необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин (п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) не введених в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року;

2) вартість яких у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, що зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

4.1.7

Сума визнаних втрат від зменшення корисності тих необоротних активів, що залишилися не введеними в експлуатацію станом на 01 січня 2015 року, вартість яких в бухгалтерському обліку збільшена на суму витрат, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цей рядок заносять суму втрат від зменшення корисності необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин (п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) не введених в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року;

2) вартість яких у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, що зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

4.1.8

Сума витрат з розвідки/дорозвідки та облаштування нафтових та газових родовищ, які визнані в бухгалтерському обліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин та були враховані при визначенні об’єкта оподаткування з податку на прибуток відповідно до підпункту «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (пункт 19 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму витрат з розвідки/дорозвідки й облаштування нафтових і газових родовищ, які (п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) визнані в бухобліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин;

2) були враховані при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

4.1.9

Сума заборгованості (її частини), попередньо віднесеної платником до зменшення доходу згідно з підпунктом 159.1.1 пункту 159.1 статті 159 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець (товарів, робіт, послуг) при завершенні раніше початої (до 01.01.2015 р.) процедури врегулювання його сумнівної дебіторки згідно зі «старою» редакцією п.п. 159.1.1 ПКУ, щоб знівелювати раніше зменшений дохід (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Збільшити після 01.01.2015 р. бухфінрезультат продавець зобов’язаний при настанні однієї з таких подій, якщо суд:

— не задовольнив позов (заяву) продавця;

— задовольнив його частково;

— не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду);

— задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог про погашення його заборгованості перед продавцем або її частини.

Виняток — припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви)

4.1.10

Сума заборгованості, визнана судом чи за виконавчим написом нотаріуса (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку покупець товарів, робіт, послуг відображає вартість визнаної судом або за виконавчим написом нотаріуса заборгованості, заходи зі стягнення якої розпочаті до 01.01.2015 р. (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

4.1.11

Сума заборгованості (її частина), погашена покупцем (абзац другий підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку продавець, щоб знівелювати раніше (до 01.01.2015 р.) зменшений (на величину поставлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг) дохід, показує суму погашеної покупцем визнаної ним повністю або частково (самостійно або за процедурою примусового стягнення) заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

4.1.12

Сума коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу платника податку після 01 січня 2015 року (абзац перший пункту 18 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають суму грошових коштів, що надійшла на банківський рахунок або в касу підприємства протягом 2018 року в погашення дебіторської заборгованості за операціями, «податковий» дохід за якими визначався до 01.01.2015 р. «за грошима» (абзац перший п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

4.1.13

Сума частки позитивної різниці між резервом, розрахованим банком відповідно до розділу III Податкового кодексу України на кінець 2014 року, та резервом на 01 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (пункт 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки. Інші підприємства проставляють прочерк

4.1.14

Сума витрат платника податку, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України, за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у пункті 14 розділу «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік», що виникають за правилами бухгалтерського обліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги), що підлягали оплаті за рахунок коштів Державного бюджету України — в розмірі, що не перевищує суму доходів, визначену у рядку 4.2.12 розділу 4 «Інші різниці» цього додатка (пункт 36 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця поширюється на тих нечисленних платників, які отримали зовнішні кредити (позики) під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів Держбюджету України, за переліком, визначним КМУ, внаслідок здійснення правочинів, указаних у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік». У цьому рядку відображаємо витрати, що виникають за правилами бухобліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги), що підлягали оплаті за рахунок коштів Держбюджету України — у розмірі, який не перевищує суму доходів, визначену в рядку 4.2.12 цього додатка (абзац другий п. 36 підрозд.4 розд. XX ПКУ)

4.1.15

Одна третя частина суми доходів, визнаних у зв’язку із зменшенням (розформуванням) резервів, на яку зменшувався фінансовий результат до оподаткування згідно з підпунктом 1 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, в кожному з трьох років, наступних за роком, у якому було погоджено план реструктуризації згідно із законом щодо фінансової реструктуризації або затверджено план санації згідно із статтею 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації» України (підпункт 2 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку передбачені коригування для підприємства (боржника) на різниці стосовно фінансової реструктуризації, передбачені п. 39 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, у разі дотримання вимог Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII (див. лист ДФСУ від 05.09.2017 р. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тут підприємство-боржник відображає 1/3 суми доходів, визнаних у зв’язку зі зменшенням (розформуванням) резервів, на яку зменшувався фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п. 1 п. 39 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, в кожному з трьох років, наступних за роком, у якому був погоджений план реструктуризації згідно із Законом про фінансову реструктуризацію або затверджений план санації згідно зі ст. 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, установлених Законом про фінансову реструктуризацію

4.1.16

Сума витрат, що врахована під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток до 01 січня 2015 року та врахована у складі витрат відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01 січня 2015 року (пункт 42 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку зазначають суму витрат, яка врахована при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток до 01 січня 2015 року і врахована у складі витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ при визначенні фінансового результату до оподаткування після 1 січня 2015 року. Тобто якщо витрати вже врахували до 01.01.2015 р. у податковому обліку, а тепер вони знову «виросли» за бухобліковими правилами. У такому випадку здійснюють коригування фінрезультату на підставі «перехідного» п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

На думку фіскалів, зазначеному коригуванню підлягають лише доходи і витрати, які виникають у звітних податкових періодах після 31.12.2016 р. Адже п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ набув чинності лише 01.01.2017 р. (БЗ 102.13). Тому якщо у вас «податкові» витрати були до 2015 р., а бухгалтерські — у 2015 — 2016 роках, вам є вигідною позиція податківців, згідно з якою не потрібно прибирати подвійні витрати минулих років з об’єкта оподаткування. Однак ми б радили підтвердити цей висновок фіскалів індивідуальною консультацією

4.1.17

Сума нарахованої амортизації основних засобів четвертої групи протягом податкових (звітних) періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації (пункт 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму нарахованої прискореної амортизації ОЗ 4 групи за весь податковий (звітний) період її нарахування у разі недотримання встановлених ПКУ вимог. Інакше кажучи, через рядок 4.1.17 «знімаємо» нараховану раніше прискорену «податкову» амортизацію.

Нагадаємо: починаючи з 01.01.2017 р. платники під час розрахунку амортизації за прямолінійним методом стосовно ОЗ групи 4 можуть використовувати мінімально допустимий строк «податкової» амортизації 2 роки. Для застосування прискорених строків нарахування амортизації потрібно дотриматися певних умов, установлених п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (використовувати ОЗ у власній господарській діяльності, не відчужувати тощо), що має бути підтверджено бухобліковими документами (БЗ 102.05). У разі порушення зазначених вимог до закінчення періоду нарахування амортизації (2 роки), платник у податковому (звітному) періоді, в якому відбувся факт такого порушення, зобов’язаний застосувати «санкційні» різниці. Тобто збільшити фінрезультат на суму прискореної «податкової» амортизації.

До речі, як зазначають фіскали (див. лист ОВП ДФСУ від 20.06.2017 р. № 732/ІПК/28-10-01-03-11), це коригування також проводять у випадках, коли ОЗ групи 4, які піддано прискореній «податковій» амортизації:

— ліквідовано (припинено використання їх у власній господарській діяльності);

— безоплатно передано іншій особі;

— внесено до статутного капіталу іншої особи;

— викрадено.

І ще. Незважаючи на те, що п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ говорить про нараховані платником витрати на придбання ОЗ групи 4, фіскали наполягають на тому, що під понесенням витрат на ОЗ слід розуміти здійснення оплати за них. Тож, наприклад, якщо за ОЗ, піддані прискореній «податковій» амортизації, внесено часткову передоплату у 2016 р., то, на думку фіскалів, умови прискореної амортизації порушено і потрібно «переамортизувати» ОЗ в податковому обліку виходячи із загальних правил п. 138.3 ПКУ (див. листи ДФСУ від 23.05.2018 р. № 2285/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 24.07.2018 р. № 3248/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

А ось при здійсненні ремонту ОЗ (і виведенні їх з експлуатації або консервації у зв’язку із цим) в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2017 по 31 грудня 2019 року переамортизовувати такі ОЗ в податковому обліку не потрібно

4.1.18

Сума доходу, отриманого від реалізації газу (метану) вугільних родовищ, на який було зменшено фінансовий результат до оподаткування відповідно до абзацу другого пункту 16 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України, за результатами податкового року, що настає за податковим періодом застосування пільги, у разі відсутності цільового використання вивільнених від оподаткування коштів (пункт 16 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Зазначена різниця розроблена під «метанову» пільгу, передбачену п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. коментар до рядка 4.2.17). У зазначеному пункті прописано, що суми коштів, вивільнених у зв’язку з наданням пільги, спрямовуються платником на переоснащення матеріально-технічної бази і на запровадження новітніх технологій, пов’язаних з видобуванням, дегазацією та використанням метану, його похідної сировини і газоповітряної суміші із вмістом метану.

Спрямувати вивільнені з-під оподаткування кошти на вищезазначені заходи потрібно до закінчення наступного податкового року. Якщо ж цього не буде зроблено, вважається, що платник використав вивільнені кошти не за цільовим призначенням. У такому разі він повинен збільшити фінрезультат на суму доходу, на яку раніше зменшив фінрезультат через рядок 4.2.17. Сума такого збільшення і відобразиться у рядку 4.1.18

4.1.19

Від’ємна різниця (яка буде відображена через рахунки обліку капіталу банку) між відкоригованим розміром резервів за активами (у тому числі групами активів), розрахованим станом на початок 2018 року відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, що застосовуватимуться з 2018 року, та розміром резервів, сформованих у зв’язку зі зменшенням корисності активів відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, які застосовувалися станом на кінець 2017 року (пункт 49 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

4.2.6

Сума собівартості (її частини, визначеної пропорційно сумі заборгованості, включеної до доходу відповідно до пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України) товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, попередньо віднесена платником до зменшення витрат відповідно до пункту 159.1 статті 159 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 01 січня 2015 року (підпункт 1.1 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку продавець, щоб знівелювати раніше (до 01.01.2015 р.) зменшені згідно з вимогами «старого» п.п. 159.1.1 ПКУ витрати, показує суму собівартості (її частини) товарів, робіт, послуг (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Робить він це, якщо суд: не задовольнив позов (заяву) такого продавця; задовольнив його частково; не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду); задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог про погашення його заборгованості перед продавцем або її частини (крім припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви))

4.2.7

Сума погашеної платником-покупцем заборгованості (її частини) (абзац перший підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку покупець, який погасив борг перед продавцем (самостійно або за процедурою примусового стягнення), для нівеляції колишнього (до 01.01.2015 р.) зменшення своїх витрат відображає суму погашеної заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ): Дт 631, 685 — Кт 311

4.2.8

Сума собівартості (її частини, визначеної пропорційно сумі погашеної заборгованості) товарів, робіт, послуг (абзац другий підпункту 1.2 пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку продавець, борг перед яким повністю або частково погасив покупець (самостійно або за процедурою примусового стягнення), відображає суму собівартості або її частини, визначену пропорційно сумі погашеної покупцем заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

4.2.9

Сума коштів, що була перерахована на банківський рахунок або в касу контрагента платника податку після 01 січня 2015 року (абзац другий пункту 18 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку малодохідники і високодохідники зазначають суму перерахованих контрагентам-прибутківцям грошових коштів у погашення кредиторської заборгованості, що виникла за операціями, «податкові» витрати за якими визначалися до 01.01.2015 р. «за грошима» (п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

4.2.10

Сума частки від’ємної різниці між резервом, розрахованим банком відповідно до розділу III Податкового кодексу України на кінець 2014 року, та резервом на 01 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (пункт 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки. Інші підприємства проставляють прочерк

4.2.11

Витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01 січня 2015 року (пункт 24 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут малодохідники і високодохідники показують зменшення фінрезультату на суму витрат на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів і забезпечень, сформованих ще до 01.01.2015 р. відповідно до П(С)БО або МСФЗ, у разі якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 р. (п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, див. також лист ГУ ДФС у Одеській обл. від 23.06.2018 р. № 2813/ІПК/15-32-12-01-08)

4.2.12

Сума доходу, що виникла у платника податку, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України, за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у пункті 14 розділу «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік» (пункт 36 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму доходу, що виник у платника, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів Держбюджету України, за переліком, визначеним КМУ, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону України «Про Державний бюджет України на 2015 рік» (абзац перший п. 36 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

4.2.13

Сума доходів, визнаних відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності у зв’язку з розформуванням резервів внаслідок реструктуризації зобов’язань відповідно до плану реструктуризації, погодженого згідно із законом щодо фінансової реструктуризації, або плану санації, затвердженого згідно зі статтею 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, встановлених законом щодо фінансової реструктуризації, якщо оподаткування таких резервів регулюється нормами пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України (підпункт 1 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму доходів, визнаних відповідно до П(С)БО або МСФЗ у зв’язку з розформуванням резервів унаслідок реструктуризації зобов’язань відповідно до плану реструктуризації, погодженого відповідно до Закону про фінансову реструктуризацію, або плану санації, затвердженого згідно зі ст. 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» з урахуванням особливостей, установлених Законом про фінансову реструктуризацію, якщо оподаткування таких резервів регулюється нормами п. 139.3 ПКУ (див. лист ДФСУ від 05.09.2017 р. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

4.2.14

Сума доходів, визнаних відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності внаслідок списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочення (відстрочення) зобов’язань платника відповідно до положень пункту 37 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та закону щодо фінансової реструктуризації» (підпункт 1 пункту 39 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму доходів, визнаних відповідно до П(С)БО або МСФЗ внаслідок списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочки (відстрочення) зобов’язань платника відповідно до положень п. 37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ і Закону про фінансову реструктуризацію (див. лист ДФСУ від 05.09.2017 р. № 1812/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

4.2.15

Сума доходів, що врахована під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток до 01 січня 2015 року та врахована у складі доходів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності під час визначення фінансового результату до оподаткування після 01 січня 2015 року (пункт 42 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму доходів, враховану в об’єкті оподаткування за податковими правилами до 1 січня 2015 року і відображену у складі доходів, згідно з бухгалтерськими правилам при визначенні фінрезультату після 1 січня 2015 року. Наприклад, ОЗ отримані безоплатно до 01.01.2015 р. і відображені в податкових доходах віддразу на всю суму, а через бухоблік після 01.01.2015 р. здійснюємо рівномірне визнання доходів у міру амортизації (Дт 424 — Кт 745).

На думку фіскалів, через цей рядок не можна «вичищати» фінрезультат від доходів, які в податковоприбутковому обліку були відображені до 01.01.2015 р., а в бухобліку — в період з 01.01.2015 р. по 31.12.2016 р. (див. лист ДФСУ від 02.03.2018 р. № 844/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і БЗ 102.13). Ми із цим не погоджуємося і наполягаємо на буквальному прочитанні п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, безвідносно того, що цю норму введено в дію з 01.01.2017 р.

4.2.16

Сума розрахованої амортизації основних засобів четвертої групи відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України за відповідні податкові (звітні) періоди (пункт 43 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут платник, що порушив умови п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ для прискореної амортизації ОЗ групи 4, зазначає суму їх «податкової» амортизації, розрахованої відповідно до загального правила п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди (див. коментар до рядка 4.1.17). Зауважте: тут зазначають «податкову» амортизацію лише тих ОЗ групи 4, які платник раніше піддав прискореній «податковій» амортизації, а тепер амортизує наново у зв’язку із порушенням вимог, що їх прописано у п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ

4.2.17

Сума доходу, отриманого від операцій з газом (метаном) вугільних родовищ (реалізація, переробка, спалювання) та/або похідною сировиною газу (метану) вугільних родовищ, у тому числі газоповітряною сумішшю із вмістом газу (метану), яка не відповідає вимогам до якості природного газу, призначеного для транспортування, промислового та комунально-побутового споживання (пункт 16 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

Згідно з п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ до 1 січня 2020 року звільняється від оподаткування прибуток підприємств у розмірі доходу підприємств, отриманого ними від господарської діяльності з використанням газу (метану) вугільних родовищ та/або похідної сировини газу (метану) вугільних родовищ, у тому числі газоповітряної суміші із вмістом газу (метану), яка не відповідає вимогам до якості природного газу, призначеного для транспортування, промислового та комунально-побутового споживання, що здійснюється відповідно до Закону України «Про газ (метан) вугільних родовищ» від 21.05.2009 р. № 1392-VI.

Суму такого доходу платники, які вирішили скористатися зазначеною пільгою, зазначають у цьому рядку і таким чином виводять «метановий» дохід з-під оподаткування податком на прибуток

4.2.18

Позитивна різниця (яка буде відображена через рахунки обліку капіталу банку) між відкоригованим розміром резервів за активами (у тому числі групами активів), розрахованим станом на початок 2018 року відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, що застосовуватимуться з 2018 року, та розміром резервів, сформованих у зв’язку зі зменшенням корисності активів відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, які застосовувалися станом на кінець 2017 року (пункт 49 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

4.2.19

Накопичена станом на кінець 2017 року сума перевищення розміру резерву, сформованого у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності, над лімітом, розрахованим відповідно до положень Податкового кодексу України, у тому числі відповідно до пункту 21 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (крім частини резерву (у межах перевищення над лімітом), що була використана або розформована у звітних (податкових) періодах до 01 січня 2018 року) (пункт 50 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України)

Цей рядок заповнюють банки і небанківські фінансові установи. Інші підприємства проставляють прочерк

01

Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат

У цьому рядку підсумовують усі різниці, які збільшують бухгалтерський фінрезультат

02

Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат

Тут підбивають загальний підсумок різниць, які зменшують бухфінрезультат

03

Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (рядок 01 - рядок 02) (+, -)

У цьому рядку виводять остаточний результат для коригування бухгалтерського фінрезультату як різницю між рядками 01 і 02. Рядок може мати як додатне (+), так і від’ємне (-) значення. Показник цього рядка з відповідним знаком («+» чи «-») переносять у рядок 03 основної частини декларації

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити