Зміна номенклатури після авансу та дефектний РК: коли ПК у покупця?

РК на зміну номенклатури

Якщо після передоплати й реєстрації авансової ПН платники домовилися про зміну (у тому числі часткову) номенклатури товарів у межах авансу, то на дату постачання товару (товару іншої номенклатури) постачальник повинен скласти РК до авансової ПН. Так вимагають діяти і податківці (п. 3 розд. I листа ДФСУ від 22.06.2018 р. № 18983/7/99-99-15-03-02-17, БЗ 101.15). У разі здійснення часткового постачання РК слід складати на дату кожного такого часткового постачання у межах суми отриманого авансу (див. лист ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1612/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Навіщо потрібний РК? Щоб привести дані авансової ПН у відповідність із фактичною операцією постачання товару та первинними документами (видатковою накладною).

Такий РК складають з кодом причини коригування 104 й заповнюють відповідно до загального механізму, прописаного у п. 23 Порядку № 1307* «у два рядки»:

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

— одним рядком обнуляють рядок з ПН, що підлягає коригуванню;

— наступним рядком/рядками під новим порядковим номером рядка, якого не було в ПН, додають потрібну номенклатуру згідно з первинкою на відвантаження товару (видатковою накладною). Коригування проводять за кількістю: в РК заповнюють «кількісні» гр. 7, 8, а також гр. 1.1 — 6, 11 — 15 (а ось «цінові» гр. 9 — 10 не заповнюють). Докладніше про складання такого РК див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 1-2, с. 18.

За коригувальним РК на зміну номенклатури обсяги постачання, сума податкових зобов’язань (ПЗ) у постачальника та сума податкового кредиту (ПК) з ПДВ у покупця не змінюються. І, як пояснюють податківці (див. БЗ 101.23), за підсумками такого коригування:

— продавець не заповнює ряд. 7 декларації з ПДВ й таблицю 1 додатка Д1;

— покупець не заповнює ряд. 14 декларації з ПДВ й таблицю 2 додатка Д1.

У разі зміни номенклатури у покупця немає необхідності коригувати ПК (подавати уточненку). Адже те, що постачальник таким РК підкоригував номенклатуру товару після отримання передоплати, свідчить лише про те, що сторони «переграли» умови постачання. Тобто ПН за передоплатою — увесь час до отримання товару і складання РК цілком підтверджувала ПК покупця.

Далі хід операції вирішує РК на зміну номенклатури. І якщо він (1) складений правильно і (2) вчасно зареєстрований в ЄРПН, то, по суті, з ПК покупця усе гаразд, він не втрачається. А після реєстрації РК в ЄРПН відкоригована авансова ПН продовжить його підтверджувати й далі.

Інша справа, якщо…

РК складений помилковою датою

Попри те, що РК на зміну номенклатури, по суті, нульовий — не змінює обсяг постачання та суму податкових зобов’язань у продавця і податкового кредиту у покупця, проте помилка, допущена продавцем у такому обов’язковому реквізиті, як дата складання, може завдати прикростей не лише покупцю, а ще й додати головного болю постачальнику.

Порядок коригування ПЗ постачальника і ПК покупця врегульовано ст. 192 ПКУ. І хоча випадок зміни номенклатури там окремо не виділений, проте податківці пов’язане з цим коригування ПЗ і ПК (ПЗ/ПК одного товару замінювати на ПЗ/ПК за іншим товаром) вимагають проводити в такому ж ключі — на підставі РК, складеного до ПН, і реєструвати його в ЄРПН.

Зверніть увагу! РК складається та реєструється в ЄРПН у порядку, встановленому для ПН (п. 21 Порядку № 1307).

Це означає, що помилки в обов’язкових реквізитах, що небезпечні для ПН, також є небезпечними і для РК.

І всі ми знаємо, якою небезпечною є помилка в такому обов’язковому реквізиті, як дата ПН.

На думку податківців, ПН, складена з помилковою датою, не дає можливості ідентифікувати період здійснення операції постачання товарів/послуг, тому покупець не має права суму ПДВ з такої ПН включити до складу ПК (див. листи ДФСУ від 10.10.2018 р. № 4368/6/99-99-12-02-01-15/ІПК, від 17.08.2018 р. № 3577/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). І незважаючи на реєстрацію такої ПН в ЄРПН, «залізне» (п. 201.10 ПКУ) право на ПК тут безсиле*.

* Ну або майже безсиле. Див. докладніше «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 59, с. 22, № 65, с. 4.

Аналогічне ставлення у податківців і до помилки, допущеної в даті РК (див. БЗ 101.15, консультацію ГУ ДФС у Дніпропетровській обл.**).

** dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/374952.html

От і виходить, що РК, в якому продавець неправильно зазначив дату оформлення, позбавляє покупця права на податковий кредит. Навіть незважаючи на те, що фактично такий РК нульовий (на зміну номенклатури).

Авансова ПН відповідала первинним документам до тих пір, поки не відбулося постачання нового товару. ПК, відображений покупцем на підставі авансової ПН, зареєстрованої в ЄРПН, після відвантаження покупцем товару іншої номенклатури стає непідтвердженим. Після відвантаження нового товару аванс під старий товар трансформувався в аванс під новий товар. І якщо немає правильного РК на момент постачання товару іншої номенклатури, то ПК за авансовою ПН у цьому періоді потрібно зняти.

Без правильного РК, складеного на дату відвантаження покупцю товару іншої номенклатури, авансова ПН так і залишиться недійсною, оскільки її дані про товар не відповідатимуть первинці на фактично поставлений товар (дата її коригування відрізнятиметься від дати первинного документа — видаткової накладної на відвантаження нового товару і не дасть змоги ідентифікувати операцію).

Поки в ЄРПН не «засвітиться» правильний РК з правильною датою (яким на дату відвантаження товару буде підтягнута нова номенклатура, що відповідає даті та змісту видаткової накладної — первинному бухобліковому документу), відновити ПК за такою операцією не вийде.

Продавцю, здавалося б, хвилюватися немає підстав, у нього ПЗ з ПДВ були відображені за першою подією — отриманням авансу за товар. У разі відвантаження товару іншої номенклатури, по суті, операція постачання не змінюється (підтвердженням тому є додаткова угода про зміну номенклатури товару).

Проте якщо нічого не робити, не виключено, що податківці під час перевірки, не виявивши на дату відвантаження належним чином оформленого й зареєстрованого РК до авансової ПН, постачання товару іншої номенклатури гіпотетично можуть визнати іншим постачанням і змусять постачальника знову нарахувати ПЗ (й скласти нову ПН).

Отже, постачальнику важливо виправити допущену помилку і скласти РК на зміну номенклатури правильною датою.

Як правильно виправити ситуацію? Система не зможе зв’язати наново складений правильною датою РК на зміну номенклатури з авансовою ПН. Адже в ЄРПН її дані вже відкориговано помилковим РК, зареєстрованим в ЄРПН. Це наочно можна побачити, скориставшись сервісом, розташованим у приватній частині Електронного кабінету в розділі «ЄРПН». Там у форматі xls можна отримати показники ПН, які на поточну дату обліковуються в ЄРПН, з урахуванням усіх зареєстрованих до неї РК.

Водночас, щоб виправити допущену помилку, постачальник, як не крути, повинен скласти РК на зміну номенклатури правильною датою, але

Для цього потрібно буде скласти «зворотний» технічний РК.

За допомогою такого технічного РК нічого не зменшуємо (не збільшуємо), а тільки повертаємо номенклатурні дані рядків ПН до колишнього вигляду (ніби «помилкового» РК на зміну номенклатури з неправильною датою не було).

Датувати технічний РК радимо тією ж датою, що й помилковий РК.

Для коригування використовуємо той самий код причини 104 і наводимо її в тому самому форматі: в «два рядки», заповнюючи при цьому «кількісні» гр. 7, 8, а також гр. 1.1 — 6, 11 — 15 (а ось «цінові» гр. 9 — 10 не заповнюють).

Такий РК реєструє продавець (у верхній лівій частині ставлять відмітку «Х» про продавця). Причому ані продавцю, ані покупцю в декларації з ПДВ показувати «технічний» РК не потрібно.

Отримавши квитанцію про реєстрацію технічного РК в ЄРПН, продавець далі може спокійно почати складання «основного» РК на зміну номенклатури з правильною датою і реєструвати його в ЄРПН.

Оскільки обидва РК — і технічний (№ 2), що прибирає помилковий РК (№ 1), і новий правильний РК (№ 3) на зміну номенклатури, складений правильною датою, — нульові, відповідно саме такий механізм виправлення у разі реєстрації обох РК в ЄРПН штрафами за порушення строків їх реєстрації за п. 120¹.1 ПКУ постачальнику не загрожує.

Приклад. На дату отримання авансу постачальник склав ПН під постачання 1 шт. товару А за ціною 1000 грн.

Рис. 1. Фрагмент ПН під аванс

Далі передомовилися (за додатковою угодою), і замість товару А продавець відвантажив 2 шт. товару Б за ціною 500 грн. РК (№ 1) на зміну номенклатури складений помилковою датою (не датою відвантаження товару), як показано на рис. 2.

Рис. 2. Фрагмент помилкового (складеного не тією датою) РК № 1

Тепер, щоб «скасувати» такий «помилковий» РК, складаємо допоміжний технічний РК (№ 2), що усуває в ПН помилково проведену зміну номенклатури, тобто відновлюємо дані ПН (див. рис. 3). Такий РК № 2 складаємо датою складання помилкового РК № 1.

Рис. 3. Фрагмент РК № 2, що обнуляє помилковий РК

Після реєстрації технічного РК № 2, що усунув помилковий РК № 1 (складений не тією датою), можна складати правильний РК № 3 на зміну номенклатури (правильною датою) (див. рис. 4).

Рис. 4. Фрагмент правильного РК № 3

Як бути покупцю з ПК? ПН була відповідною первинці, але подія — аванс під товар А — перестала існувати в періоді постачання товару Б (про що свідчить додаткова угода). Тому без правильного РК у покупця втрачається право на ПК за авансовою ПН. Необхідно чекати виправлення помилкового РК до такої ПН. Тоді після реєстрації правильного РК можна знову задекларувати ПК.

Хочеш не хочеш, покупець зможе розраховувати на ПК тільки після отримання РК з правильною датою, зареєстрованого в ЄРПН. Адже тільки після реєстрації правильного РК в ЄРПН буде враховано номенклатуру відвантаженого товару, що відповідає операції постачання та первинним документам.

Після реєстрації РК з правильною датою в ЄРПН покупець матиме право відобразити суму ПДВ за таким постачанням у складі ПК:

— у періоді складання РК — якщо продавець встигне зареєструвати РК своєчасно;

— у періоді реєстрації РК — якщо продавець зареєструє РК з простроченням, тобто несвоєчасно.

Якщо продавець поспішить з виправленням помилки у даті РК і встигне зареєструвати правильний РК до закінчення граничних термінів його реєстрації, то в декларації з ПДВ знімати ПК і зараз же додавати його не потрібно. Коригування показуємо згорнуто і не відображаємо РК ані в декларації з ПДВ, ані в додатку Д1.

Якщо покупець бачить, що правильний номенклатурний РК до нього в періоді отримання нового товару не встигає (зареєстрований із запізненням), то, як ми вже сказали, в цьому ж періоді слід зняти податковий кредит, відображений раніше за авансовою ПН. Для цього потрібно скласти бухгалтерську довідку і на її основі показати зменшення обсягів і ПК у ряд. 14 розд. ІІ декларації з ПДВ зі знаком «-» (додатково зменшуюче коригування ПК розшифровуємо в таблиці 2 додатка Д1).

Далі, отримавши правильний РК, зареєстрований в ЄРПН, покупець, по суті, має повне право відновити ПК. На жаль, ні в ПКУ, ні в Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженому наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21, механізм такого відновлення не прописано. Тому наважимося дати свої рекомендації.

Вважаємо логічним провести відновлення ПК також через рядок 14 декларації та додаток Д1 на підставі вже нової бухдовідки.

Хоча можливо використати й інший варіант.

Відновлювати ПК за авансовою ПН слід у такому ж порядку, як за ПН, складеними до 01.07.2015 р. (п.п. «в» п. 201.11, п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ; листи ДФСУ від 22.07.2016 р. № 15911/6/99-99-15-03-02-15 та від 14.02.2017 р. № 2962/6/99-99-15-03-02-15). Докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 30, с. 13, 36. Тобто додаючи відновлений обсяг і суму ПДВ за ряд. 10.1 декларації з ПДВ з розшифровкою в таблиці 2 додатка Д5. І обов’язково долучити до декларації з ПДВ пояснення проведеного відновлення ПК.

Звичайно, у податківців можуть виникнути запитання щодо такого підтвердження ПК бухдовідкою, але наше завдання — правильно обґрунтувати ситуацію.

Тим, хто не бажає з’ясовувати непорозуміння з податківцями і хоче гарантовано мати ПК, можна піти шляхом уточнення періоду авансу — вилучити авансову ПН через уточнюючий розрахунок (УР).

Тоді покупець має бути готовий пожертвувати 3 % штрафом за заниження податкових зобов’язань. У принципі, жертви може й не бути, якщо періоди, що нас цікавлять, мають від’ємне значення у деклараціях з ПДВ. Такі платники повинні діяти так:

— подати УР з уточнюючим додатком Д5 до періоду, в якому було задекларовано авансову ПН, та зняти її зі складу ПК;

— отримавши правильний зміннономенклатурний РК, зареєстрований в ЄРПН, красиво врахувати авансову ПН у ряд. 10.1 декларації з ПДВ, розшифрувавши її дані в таблиці 2 додатка Д5.

РК зареєстровано в ЄРПН із запізненням

Попри те, що коригувальний РК на зміну номенклатури не змінює ні обсяги, ні суму ПДВ постачання, тобто є нульовим по суті і не потребує для реєстрації наявності вільного ліміту, проте деякі постачальники примудряються його все ж реєструвати із запізненням. Мабуть, позначається те, що такий РК не несе загрози штрафу для постачальника у разі його несвоєчасної реєстрації в ЄРПН (п. 120¹.1 ПКУ). І за запізнення реєстрації РК на зміну номенклатури постачальника не карають.

У чому проблема РК на зміну номенклатури та реєстрації його в ЄРПН? Тільки після реєстрації РК в ЄРПН номенклатура вважатиметься зміненою в авансовій ПН. Якщо РК буде зареєстрований своєчасно, то, по суті, операція зміни номенклатури через РК згорнеться з первинкою в періоді його складання. Відповідно розриву в періодах з відображення ПК у покупця не буде.

Тому дуже важливо, щоб операція постачання товару іншої номенклатури вчасно згорнулася з авансовою ПН, тобто РК на зміну номенклатури «засвітився» в ЄРПН у періоді його складання. Для цього постачальник повинен вчасно зареєструвати його в ЄРПН.

Інакше після відвантаження покупцем товару іншої номенклатури авансова ПН стане непідтвердженою, відповідно в ПК в цьому періоді потрібно зняти.

Тому якщо покупець бачить, що номенклатурний РК до нього в періоді отримання нового товару не встигає (зареєстрований із запізненням), то безпечніше на підставі бухдовідки зменшити ПК (зняти податковий кредит за постачанням, не підтвердженим відповідним РК до авансової ПН), заповнивши ряд. 14 розд. ІІ декларації з ПДВ (додатково коригування ПК відобразити в таблиці 2 додатка Д1).

А далі, отримавши РК, зареєстрований в ЄРПН із простроченням, покупець матиме право відновити ПК за документально підтвердженим постачанням:

— у періоді реєстрації такого РК. Адже такий РК у разі несвоєчасної реєстрації підтягнеться до періоду його реєстрації;

— чи у будь-якому з подальших періодів у межах 1095 днів з дати складання ПН.

Відновлюємо ПК в декларації з ПДВ так само, як і в попередній ситуації.