У чому проблема
На сьогодні до ПК включаються всі суми вхідного ПДВ. При цьому не має значення, чи почали товари/послуги та необоротні активи використовуватися в оподатковуваних операціях, а також чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом звітного періоду (п. 198.3 ПКУ).
Водночас, як тільки придбані товари починають використовуватися в звільненій діяльності (чи були придбані вже з метою використання у такій діяльності), то платник ПДВ має компенсувати раніше отриманий ПК шляхом нарахування компенсуючих податкових зобов’язань (ПЗ) відповідно до п. 198.5 ПКУ.
Ці дії платник ПДВ виконав у тому періоді, в якому стало відомо, що об’єкт буде використовуватися у звільненій діяльності.
Враховуючи факт компенсації вхідного ПК, отриманого при придбанні ОЗ та МНМА, у підприємств, які ліквідують такі активи, постає запитання: чи слід у такому випадку ще раз нараховувати ПЗ з ПДВ?
На наш погляд, усе залежить від того, які активи ліквідує платник ПДВ. Про це нижче.
Ліквідація ОЗ
Коли мова йде про ліквідацію ОЗ, то усе залежить від того, чи зможе підприємство, яке самостійно прийняло рішення ліквідувати ОЗ, довести, що ОЗ були знищені, розібрані або перетворені у інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Справа в тому, що відповідно до п. 189.9 ПКУ операція з ліквідації ОЗ за самостійним рішенням платника податку для оподаткування розглядається як постачання таких ОЗ за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Тобто
коли платник ПДВ ліквідує ОЗ, то у нього виникає об’єкт оподаткування з ПДВ
При цьому, як випливає з п. 189.9 ПКУ, нараховувати ПДВ слід на вартість ОЗ без урахування того, фігурував узагалі при придбанні такого активу вхідний ПДВ чи ні. Річ у тому, що ліквідація об’єкта ОЗ прямо називається постачанням (лист ДФСУ від 02.11.2018 р. № 4684/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Тобто якщо платник ПДВ ліквідує ОЗ, який був придбаний без ПДВ або в той час, коли покупець не був платником ПДВ, або якщо придбали і використали об’єкт ОЗ у неоподатковуваних операціях (вхідний ПДВ уключено у первісну вартість об’єкта при нарахуванні компенсуючих ПЗ), — на базу нарахування ПДВ за п. 189.9 ПКУ цей факт вплинути не може (деталі шукайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 91, с. 28).
Застосувати п. 198.5 ПКУ (який у нашому випадку уже зіграв) замість п. 189.9 ПКУ не вдасться. Адже зобов’язання за пп. 198.5 та 189.9 ПКУ мають різну природу. За п. 198.5 ПКУ ПЗ нараховують, тільки коли платник раніше включав ПДВ до ПК і використовує актив у негосподарській діяльності. А за п. 189.9 ПКУ — у випадку ліквідації ОЗ.
Водночас одразу засмучуватися не слід. Річ у тому, що вимоги п. 189.9 ПКУ не діють, якщо платник ПДВ, який вирішив ліквідувати ОЗ, доведе, що такі ОЗ були знищені, розібрані або перетворені у інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. Зробити це можна, надавши фіскалам документи, що підтверджують неможливість подальшого використання ОЗ після розбирання. Такий підхід озвучено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673 («Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 65, с. 3).
Отже, якщо оформити акт списання ОЗ, який підтвердить неможливість використання ліквідованих ОЗ за первісним призначенням, то ПЗ при ліквідації ОЗ можна не нараховувати.
На цьому наголошують і фіскали (див. лист ОВП ДФС від 29.01.2019 р. № 300/ІПК/28-10-27-01-11).
До відома! Платник ПДВ може або за власною ініціативою подати копії такого акта фіскалам, або на запит контролюючого органу.
Водночас якщо факт знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, внаслідок чого ОЗ не може використовуватися за первісним призначенням, довести не вдасться, то нарахування ПДВ за п. 189.9 ПКУ, на жаль, уникнути не вдасться.
Ліквідація МНМА
Тут історія інша. Річ у тому, що п. 189.9 ПКУ на МНМА не поширюється. У цьому пункті говориться про ліквідацію ОЗ, а МНМА віднесено лише до необоротних активів, а до ОЗ вони не відносяться.
У податківців є чітко сформульована позиція щодо списання МНМА в рамках оподатковуваної діяльності. Так, у категорії 101.4 БЗ вони наголошують, що при списанні МНМА, придбаних з ПДВ для використання в оподатковуваних операціях, платник ПДВ має лише нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ, якщо вартість МНМА не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню, а якщо включається — ПЗ нараховувати не потрібно.
Увага! Вважаємо, що коли фіскали говорять про включення до вартості іншої продукції, то мова йде не про віднесення на собівартість, а про формування кінцевої ціни товарів, що продаються. Продажну ціну товару калькулюють, виходячи з абсолютно усіх понесених витрат (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 47, с. 10; № 101, с. 19).
Також про будь-які донарахування ПЗ можна не хвилюватися, якщо ви навіть достроково списуєте МНМА, які амортизувалися за методом «100 %». У цьому випадку нараховувати компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ слід виходячи з балансової (залишкової) вартості МНМА, що склалася станом на початок звітного періоду (п. 189.1 ПКУ). А при такому методі амортизації вона дорівнює 0, тому і компенсуючих ПЗ не буде.
Як бачимо, навіть списання МНМА в рамках оподатковуваної діяльності далеко не завжди призводить до нарахування ПЗ.
У нашому випадку мова йде про списання МНМА, які були придбані для звільнених операцій. Платник ПДВ уже компенсував вхідний ПДВ, отриманий при придбанні МНМА, які він ліквідує.
Оскільки компенсуючі ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ були раз уже нараховані, то вдруге їх нараховувати не потрібно
На це вказує сама суть застосування п. 198.5 ПКУ: він застосовується тільки з метою компенсації вхідного ПК. На це, зокрема, вказує той факт, що п. 198.5 ПКУ діє тільки тоді, коли при придбанні активу був сформований ПК. Якщо ж актив придбано без ПДВ, то про нарахування компенсуючих ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ мова не йде. З цим погоджуються і фіскали у листі ДФСУ від 10.08.2017 р. № 1567/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 11.10.2018 р. № 4386/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
висновки
- При ліквідації ОЗ доведеться нараховувати ПЗ згідно з п. 189.9 ПКУ, тільки якщо ви не доведете, що ОЗ був розібраний і вже не може бути використаний за своїм призначенням.
- При ліквідації МНМА, що були придбані для звільненої діяльності, ПЗ не нараховують ані за п. 189.9 ПКУ, ані за п. 198.5 ПКУ (вхідний ПК був компенсований при їх придбанні).
