Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Дисконтировать ли заем? Аргументы против

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Август, 2019/№ 66
Печать
Дисконтировать обязательства стало модным трендом последних двух лет в фискальной среде. Налоговики активно доначисляют налог на прибыль и финансовые санкции плательщикам. Все ли так однозначно для нацстандартников? Как противостоять и чем аргументировать? Какова реакция судов? Как уйти от проблем? Об этом и поговорим.

Прибыльные разницы по ВФП

С правовой стороны возвратная финансовая помощь (ВФП) является разновидностью займа (подробнее о договоре займа читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 16, с. 3). Но ВФП предоставляют на безвозмездной основе, т. е. без начисления процентов за пользование займом.

Для целей бухучета полученная ВФП обязательство (п. 5 П(С)БУ 11 «Обязательства»). А поскольку погасить его предполагается денежными средствами, то такое обязательство является финансовым инструментом. Точнее — финобязательством, так как возврат ВФП приведет к будущей выплате денег (п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»).

У плательщиков налога на прибыль ни получение, ни возврат ВФП не приводят к каким-либо последствиям. Начиная с 01.01.2015 г. совершенно не важен также статус заимодателя: будь то физлицо, учредитель или другое предприятие. Даже если плательщик рассчитывает разницы из НКУ, то в случае с ВФП никакого значения это не имеет. Ведь НКУ не содержит корректировок, связанных с ВФП. Если не считать переходные правила п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ по старой (до 01.01.2015 г.) ВФП (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 52, с. 33). Следовательно,

ВФП и суммы ее дисконтирования повлияют на прибыльный объект так, как они затронули бухфинрезультат

(см. письма ГФСУ от 26.03.2019 г. № 1260/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 01.02.2019 г. № 356/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 04.01.2019 г. № 62/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 07.06.2018 г. № 2524/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Что говорят о дисконтировании займов П(С)БУ?

Традиционный П(С)БУ-учет

Признание ВФП. Заемщики включают сумму полученной ВФП в состав своих обязательств. При этом ни доходы в сумме полученного займа, ни расходы при его возврате они не признают (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход», п.п. 9.3 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Полученную ВФП учитывают как кредиторскую задолженность в составе:

долгосрочных обязательств (если срок возврата более 12 месяцев с даты баланса) на счете 55 либо на субсчетах 505 и 506 (получение: Дт 301, 311, 316 — Кт 55 (505, 506), перевод в состав текущих обязательств и погашение: Дт 55 (505, 506) — Кт 611, 612; Дт 611, 612 — Кт 301, 311, 312) или

текущих (краткосрочных) обязательств (если ВФП получена на срок до 12 месяцев с даты баланса) на субсчете 685 (получение: Дт 301, 311, 316 — Кт 685, погашение: Дт 685 — Кт 301, 311, 312).

Таким образом, и получение, и возврат ВФП обходят бухфинрезультат стороной. Как следствие, они пройдут и мимо прибыльного объекта.

В какой сумме показывать ВФП в бухучете?

Оценка ВФП на дату баланса. Текущие обязательства по п. 12 П(С)БУ 11 отражают в Балансе в сумме погашения. То есть в недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 11). Поэтому у П(С)БУшников поступившая краткосрочная ВФП не повлияет на финрезультат.

А вот долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, п. 10 П(С)БУ 11 требует отражать в Балансе по их настоящей (дисконтированной) стоимости. Кстати, если процент рыночный, то настоящая стоимость будет равна номиналу.

Заметьте: речь здесь только о процентных обязательствах! В отношении же беспроцентных долгосрочных займов требование о дисконтировании отсутствует. То есть, если следовать П(С)БУ 11, по настоящей стоимости учитывают именно те долгосрочные обязательства, по которым начисляются проценты.

Поскольку предоставляется беспроцентная ВФП, то можно утверждать, что по П(С)БУ 11 дисконтировать ее не (!) нужно. А учитывают такую ВФП по сумме фактически полученных денежных средств.

Отсюда выводы (на основе П(С)БУ 11):

1) краткосрочные обязательства отражают в сумме погашения — по номиналу;

2) долгосрочные обязательства дисконтируют, но только если долг процентный.

Раз ВФП — заем беспроцентный, то его всегда учитывают по номиналу (и текущий, и долгосрочный)

Так-то оно так. Но! В последние пару лет фискалы стали рассуждать по-другому.

Современный П(С)БУ-учет

Налоговики стали апеллировать к П(С)БУ 13. Особенно активизировались на местах после циркуляра ГФСУ с требованием доначислять налог на прибыль на сумму доходов от дисконта по долгосрочной кредиторской задолженности (см. письмо № 18311*).

* Письмо ГФСУ от 18.06.2018 г. № 18311/7/99-99-14-03-03-17.

Что же записано в П(С)БУ 13? А в нем сказано, что:

1) финобязательства первоначально оценивают по их фактической себестоимости. Состоит она из справедливой стоимости полученных денежных средств (суммы займа) в обмен на финобязательства и расходов, которые непосредственно связаны с приобретением такого фининструмента (п. 29 П(С)БУ 13);

2) на каждую следующую дату баланса финобязательства оценивают по амортизированной себестоимости. Исключение: (1) финобязательства, предназначенные для перепродажи, и (2) обязательства по производным фининструментам (п. 31 П(С)БУ 13).

То есть п. 31 П(С)БУ 13 требует финобязательства дисконтировать. Касается это любых займов:

— долгосрочных и краткосрочных;

— процентных и беспроцентных.

А ввиду того, что ВФП вписывается в определение финобязательства, то это затрагивает и ее. По логике ГФСУ нужно действовать так (см. письмо № 18311):

1) на дату получения займа (возникновения кредиторской задолженности) определяют настоящую (справедливую) стоимость обязательства;

2) сумму дисконта (разницу между будущей и настоящей стоимостью обязательства) включают в доход сразу же в момент получения займа;

3) амортизацию дисконта списывают на расходы потихоньку в течение срока пользования займом.

Продемонстрируем расчет дисконта на примере.

Пример. Получена ВФП в размере 80000 грн. (FV) сроком на 2 года (n). Ставка дисконтирования (i) — 17 % (налоговики применяют учетную ставку НБУ).

Тогда настоящая стоимость займа (PV) составит:

PV = FV : (1 + і)n = 80000 : (1 + 0,17)2 = 58441,08 грн.

В итоге, по умозаключению налоговиков, в бухучете на дату получения ВФП должны быть сделаны записи: Дт 311 — Кт 505 — 80000 грн.; Дт 505 — Кт 733 (! доход) — 21558,92 грн.

Потом этот доход компенсируется начисленными процентами (расходами), но постепенно, в течение периодов пользования займом (Дт 952 — Кт 505).

Поэтому, если ВФП, к примеру, нужно дисконтировать, то у предприятия возникнут доходы и расходы. А это повлияет на прибыльный объект.

Как же отбиться от дисконтирования?

Чья возьмет: П(С)БУ 11 или П(С)БУ 13?

Какое из П(С)БУ важнее? Вопрос неоднозначный.

Если приоритет отдать П(С)БУ 11, то на дату баланса (а не на дату получения (!), как видится фискалам в письме № 18311) оценивать обязательства по настоящей стоимости (дисконтированной сумме предстоящих платежей) нужно только при выполнении двух условий одновременно:

1) обязательства должны быть долгосрочными;

2) на них начисляются проценты.

А если на первых ролях выступает П(С)БУ 13? Тогда внимательно вчитываемся в его нормы.

Так, ГФСУ в письме № 18311 требует приходовать заем по его настоящей (справедливой) стоимости. Но! Открываем п. 29 П(С)БУ 13 и видим, что там написано противоположное. А именно п. 29 требует первоначально оценивать финобязательства по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости полученных денег (т. е. сумма займа) и непосредственно связанных с приобретением фининструмента расходов.

Загвоздка в п. 31 П(С)БУ 13. На каждую дату баланса он обязывает оценивать финобязательства по амортизированной себестоимости.

Но и здесь есть свое «но»! Ни в П(С)БУ 13, ни в других нацстандартах не найти определения амортизированной себестоимости для фининструментов. Есть толкование амортизированной себестоимости только для финансовой инвестиции в п. 3 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции».

Но даже если этот термин применить к ВФП, то все равно первоначально заем нужно оценивать по (!) номиналу. Пример из приложения 1 к П(С)БУ 12 прямо подтверждает этот вывод.

МСФО в помощь?

Понимая, что из национальных П(С)БУ железные аргументы в пользу дисконтирования займов не вытащить, фискалы ищут поддержку в МСФО.

По международным стандартам, действительно все финансовые инструменты (и финактивы, и финобязательства) при первоначальном признании оценивают по их справедливой стоимости (§ 5.1.1 МСФО 9 «Финансовые инструменты»). При этом справедливую стоимость беспроцентного долгосрочного займа обычно устанавливают на уровне его настоящей стоимости (§ Б5.1.1 МСФО 9). А ту, в свою очередь, рассчитывают с применением рыночной ставки дисконта на дату признания финобязательства.

Но разве может П(С)БУшник наряду с нацстандартами одновременно пользоваться МСФО? Ответ очевиден: это две отдельных системы.

Нигде в Законе о бухучете* не найти того, что при отсутствии методов ведения учета в НП(С)БУ разрешается применять международные стандарты

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Нацстандарты лишь разрабатывают на основе МСФО (ст. 1 Закона о бухучете). По требованиям ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете целесообразность применения международных стандартов предприятие определяет самостоятельно (кроме, конечно, обязательных случаев). Так что нормы МСФО действительны лишь тогда, когда перешли на них. А до тех пор П(С)БУшники опираются исключительно на нацстандарты.

Соответственно разные системы предполагают разные последствия. И это вполне нормально.

Поэтому, по нашему мнению, дисконтировать долгосрочную беспроцентную ВФП предприятию-заемщику, которое ведет учет по П(С)БУ, не нужно.

Что думают по этому поводу суды?

Позиция судов по дисконтированию

Пока что суды не понимают, откуда может появиться доход по беспроцентному займу. То есть идея дисконтирования ВФП не находит поддержки у судебных инстанций. Поэтому они принимают решения в пользу плательщиков. Практика на этот счет довольно обширная, в том числе и судов апелляционной инстанции.

Вот, в частности, какие доводы против дисконтирования долгосрочных займов приводят суды:

1) дисконтируют сугубо долгосрочные процентные обязательства (решение Киевского окружного админсуда от 12.07.2019 г. по делу № 320/556/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83019168, постановление Второго апелляционного админсуда от 17.07.2019 г. по делу № 520/85/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/83102745);

2) П(С)БУ 12 к финобязательствам не применимо, поскольку предназначено для учета активов (постановление Шестого апелляционного админсуда от 26.02.2019 г. № 826/1509/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/80165572, постановление Киевского апелляционного админсуда от 18.09.2018 г. по делу № 826/14449/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/76576368);

3) в П(С)БУ 13 нет определения амортизированной себестоимости финансового обязательства или отсылок к другим нормативно-правовым актам (постановление Шестого апелляционного админсуда от 06.02.2019 г. № 826/16321/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/79667382);

4) НП(С)БУ не устанавливают методологию определения справедливой и амортизированной стоимости финобязательств. Предприятие не обязано само разрабатывать, а ГФС не вправе определять методику оценки финобязательств и давать указания плательщику по ее применению (этот и следующий доводы см. в постановлении Шестого апелляционного админсуда от 28.03.2019 г. по делу № 826/9136/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/80893253);

5) в случае отсутствия методов ведения учета в нацстандартах на МСФО ссылаться нельзя.

Если заимодатель — учредитель

В ситуации, когда заем получен от учредителя, никакого дохода на дату получения ВФП быть не должно. В этом случае сумма дисконта (разница между номиналом ВФП и ее настоящей стоимостью) сразу должна идти на увеличение собственного капитала (Дт 311 — Кт 505 — 80000 грн.; Дт 505 — Кт 425 — 21558,92 грн.). Соответственно амортизация дисконта пойдет не на расходы, а в уменьшение собственного капитала (Дт 425 — Кт 505).

Такое возможно благодаря определению терминов «доходы» и «расходы» (ст. 1 Закона о бухучете, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», п. 5 П(С)БУ 15, п. 6 П(С)БУ 16). Эти понятия содержат запрет признавать доходы/расходы по результатам операций с собственниками. То есть любые нерыночные операции с собственниками должны проходить через собственный капитал.

Однако и здесь нашлась ложка дегтя. В трактовке понятия «доходы» нигде в нормативке не уточнили, что же такое взносы собственников.

Тем не менее, считаем, даже если согласиться с дисконтированием займа, полученного от учредителя, на сумму дисконта доход появляться не должен. Ее нужно отражать в составе собственного капитала.

Заем от физлица

Финансовые обязательства могут возникать только с предприятиями. То есть собственно предприятиями, а также организациями и другими юрлицами независимо от форм собственности (п. 2 П(С)БУ 13).

Вывод следует из термина «финобязательство» (п. 4 П(С)БУ 13) — это контрактное обязательство:

а) передать денежные средства или другой финансовый актив другому предприятию;

б) обменяться фининструментами с другим предприятием на потенциально невыгодных условиях.

Соответственно беспроцентный заем от физического лица (собственника тоже) под дисконтирование не подпадает. Пусть он даже долгосрочный.

Варианты ухода от дисконтирования

Если не хотим доказывать фискалам, что ВФП не нужно дисконтировать, то получаем займы:

1) без указания в договоре срока возврата;

2) до востребования;

3) на срок менее года.

Первые два варианта беспроигрышны. Заем изначально обретает статус краткосрочного. Ведь заимодатель в любой момент может потребовать возвратить заем. А согласно ст. 1049 ГКУ, если договор не содержит срок возврата займа или этот срок определен моментом требования, его нужно вернуть в течение 30 дней со дня требования. Если заимодатель не требует возврата займа, срок давности не истечет никогда.

К договорам займа на срок до одного года налоговики покамест не цепляются. Дисконтировать они пытаются ВФП со сроком погашения больше года.

А вот МСФОшникам без дисконтирования беспроцентных займов не обойтись. Краткосрочных (!) тоже, если влияние дисконтирования существенно.

Да и П(С)БУшникам расслабляться не стоит. Минфин подготовил проект изменений в П(С)БУ 11. По ним дисконтировать нужно будет все (!) долгосрочные обязательства. Как только эти изменения заработают, мы тут же сообщим вам об этом.

выводы

  • В общем случае у плательщиков налога на прибыль получение и возврат ВФП не приводят к налоговым последствиям. НКУ не содержит корректирующих разниц, связанных с ВФП.
  • Согласно П(С)БУ 11 по настоящей (дисконтированной) стоимости учитывают только процентные долгосрочные обязательства. Текущие обязательства не дисконтируют.
  • Если заем получен от учредителя, то на сумму дисконта доход появляться не должен. Она увеличивает собственный капитал: Дт 505 — Кт 425.
  • Беспроцентный заем (как текущий, так и долгосрочный) от физического лица (собственника тоже) под дисконтирование не подпадает.
  • Если предприятие работает по П(С)БУ, то применять методику оценки финобязательств из МСФО нельзя.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше