Операції з бюджетниками: прибуток

* Початок див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 46, с. 10 і 13.

Різниці за операціями з бюджетниками

Відразу зауважимо, що різниці, які розглядаються нижче, стосуватимуться тільки високодохідників і малодохідників-добровольців. Малодохідники, що прийняли рішення не коригувати фінрезультат на різниці, податок на прибуток визначають, орієнтуючись виключно на бухгалтерський фінрезультат — без коригування на різниці, передбачені розд. III ПКУ.

Учасник торгів передумав: штрафна різниця. Великі закупівлі бюджетники однозначно проводять у системі «ProZorro»**. Учасники — суб’єкти господарювання, що пропонують бюджетникам на електронних торгах свої товари, послуги, роботи, як правило, витрачаються на:

** Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік«, 2018, № 37, с. 13, 16.

1) плату за подання тендерної пропозиції, оплату інших послуг електронного майданчика і витрати на підготовку тендерної документації;

2) забезпечення тендерної пропозиції (ст. 24 Закону № 922***) і від учасника-переможця забезпечення зобов’язань виконання ним договору про закупівлю (ст. 26 Закону № 922).

*** Закон України «Про публічні закупівлі» від 25.12.2015 р. № 922-VIII.

У разі, коли учасник/переможець відхиляє свою пропозицію (п. 3 ст. 24 Закону № 922), гарантійні платежі йому не повертаються, а підлягають перерахуванню замовником до відповідного бюджету (п. 5 ст. 24 і п. 3 ст. 26 Закону № 922).

Згідно з п. 145.11 ПКУ платник податків повинен збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства і цивільно-правових договорів (ЦПД) на користь осіб, що не є платниками податку (окрім фізичних осіб), і на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 % згідно з п. 44 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ.

Попри те, що гарантійні суми безпосередньо не названі «штрафом, пенею, неустойкою», за своєю суттю вони також належать до забезпечення виконання зобов’язань суб’єктом господарювання (ст. 546 ЦКУ). Тобто гарантійний платіж, який не повертається учасникові у зв’язку з невиконанням ним зобов’язань, для цілей п.п. 140.5.11 ПКУ може трактуватися як штраф. Саме так розцінюють його податківці (див. лист ДФСУ від 27.03.2018 р. № 1260/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

У такому разі не отриманий назад гарантійний платіж учасник списує до складу бухгалтерських витрат на субрахунок 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки». При цьому високодохідному учасникові доведеться на цю суму збільшити об’єкт оподаткування податком на прибуток (п. 145.11 ПКУ) і облікувати її в рядку 3.1.11 додатка РІ до декларації з податку на прибуток.

Купуємо у бюджетників: без 30 % різниці. Здійснювати закупівлі у бюджетників можна на будь-яку (!) суму — збільшувати згодом фінрезультат на 30 % вартості куплених у бюджетників товарів, послуг і необоротних активів не треба. З усіх неприбутківців для них діє виняток. «Коригувальний» п.п. 140.5.4 ПКУ їх не стосується.

Тобто за придбаннями у бюджетних установ у податковому обліку жодних обмежень немає. «Неприбуткова» різниця з п.п. 140.5.4 ПКУ на операції з такими «особливими» контрагентами не поширюється.

Подарунок від бюджетника: без різниць. При безкоштовному отриманні товарів/послуг або необоротних активів від будь-якої неприбуткової організації різниця згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ не виникає. Отримані активи визнаються доходом при визначенні фінрезультату до оподаткування згідно з правилами бухобліку (див. лист ДФСУ від 16.11.2017 р. № 2623/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Обдаровуємо бюджетника: 4 % щадний ліміт. Як правило, при безкоштовних передачах товарів/послуг неплатникам податку на прибуток у дарувальника-високодохідника виникає збільшуюча різниця з п.п. 140.5.10 ПКУ на усю вартість подарунка. Проте згадана «повна» різниця не поширюється на подарунки (і грошові, і товарно-послугові) на адресу неприбуткових організацій, внесених у Реєстр неприбутківців, серед яких є і бюджетні установи.

Подарунки бюджетникам потрапляють під «щадну» різницю з п.п. 140.5.9 ПКУ і збільшують фінрезультат у дарувальника на дату передачі товарів, робіт, послуг тільки у розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Як пояснюють податківці, ліміт у 4 % визначають від показника ряд. 04 «Об’ єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) (+, -)» декларації з податку на прибуток за попередній рік (див. БЗ 102.13).

При цьому вартість самого подарунка визначають за даними бухобліку: для товарів/послуг власного виробництва — беремо їх собівартість; для покупних товарів/послуг — вартість їх придбання; для об’єктів ОЗ — балансову вартість на кінець місяця передачі (див. БЗ 102.13, лист ДФСУ від 15.05.2018 р. № 2131/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Якщо сума подарунків (допомоги), виділених бюджетникам у поточному році, перебуває у рамках «обмежувальних» 4 %, коригувань дарувальникові робити не треба. Якщо ж сума подарунків (допомоги) перевалила за 4 %, тоді на суму перевищення доведеться збільшити бухфінрезультат (відображаємо в ряд. 3.1.9 додатка РІ).

Щоправда, якщо минулий рік завершений зі збитком, тоді готуйтеся збільшити фінрезультат на повну вартість подарунків бюджетникам (див. лист ДФС у Дніпропетровській обл. від 27.12.2017 р. № 3164/ІПК/04-36-12-32-20).

Не поширюється ця різниця тільки на добровільні перерахування в державний і місцеві бюджети (див. БЗ 102.13).

Передаємо безоплатно в термінове користування. У разі передачі бюджетникові активу у безоплатне термінове користування, податківці пояснюють, що така операція відображається за правилами бухобліку і не бере участі в розрахунку «подарункової» різниці за п.п. 140.5.9 ПКУ (див. БЗ 102.13).

Але при цьому податківці попереджають, що за переданими у безоплатне використання об’єктами ОЗ на період передачі платник втрачає право в податковому обліку нараховувати амортизацію згідно з п. 138.3 ПКУ (як на негосподарський об’єкт ОЗ). І відповідно зменшувати на її суму фінрезультат за п. 138.2 ПКУ (ср. ). Доти, доки об’єкт ОЗ перебуватиме у безоплатному користуванні у бюджетника, приготуйтеся відображати амортизаційну різницю, що лише збільшує фінрезультат, на суму нарахованої у бухобліку амортизації такого об’єкта.

Виняток: якщо об’єкт ОЗ передається у безоплатне користування з рекламною метою, тобто по суті продовжує брати участь у госпдіяльності (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 6, с. 2).

Підтверджуємо бюджетний статус

Щоб застосовувати/не застосовувати різниці, статус контрагента бюджетника треба підтвердити.

Як пояснюють податківці, неприбутківці-бюджетники виділені в Реєстрі неприбуткових установ і організацій з ознакою неприбутковості 0031 — «бюджетні установи». З урахуванням вимог п. 12 Порядку ведення Реєстру****

**** Затверджений постановою КМУ від 13.07.2016 р. № 440.

Потрібно пройти за маршрутом Головна/Електронний кабінет платника/Інформація з реєстрів/Реєстр неприбуткових установ та організацій. У Реєстрі є ідентифікаційні (у тому числі й ознака неприбутковості) і реєстраційні відомості щодо конкретного неприбутківця. І судячи з усього, цієї інформації платникові, що має справу з бюджетником-неприбутківцем, буде достатньо (лист ДФСУ від 24.05.2017 р. № 351/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

До цього доводилося вимагати від бюджетників-контрагентів паперові підтвердження його особливого бюджетно-неприбуткового статусу. Та й зараз ще у БЗ 102.13 висить консультація, яка пояснює, що документами, які підтверджують статус бюджетної установи (зокрема, при подарунках бюджетникам), можуть бути положення про установу або організацію; статут; рішення про створення; довідка (витяг) з ЄДРПОУ; лист головного розпорядника бюджетних коштів.