Ситуація така. Орендар здійснив капітальний невіддільний ремонт приміщення (орендодавець ці витрати не компенсує). На суму витрат у орендаря сформований об’єкт основних засобів (ОЗ). Прийнятий прямолінійний метод нарахування амортизації. Строк експлуатації в бухобліку — 1 рік (згідно зі строком договору оренди, що залишився), у податковому обліку — 12 років. Після закінчення року договір продовжили.
При цьому в бухобліку об’єкт замортизировано на 100 %, а в податковому обліку амортизація продовжує нараховуватися. Відповідно наступного року за роком продовження оренди в додатку РІ декларації з прибутку формується від’ємне значення.
Орендаря цікавить, чи правильно він відображає об’єкт «Поліпшення» в обліку до й після продовження договору оренди.
Способи продовження оренди
Продовжити оренду приміщення можна двома способами: (1) укласти новий договір з тим же орендодавцем на оренду того ж самого приміщення або (2) продовжити дію існуючого договору, уклавши додаткову угоду до нього.
Але навіть якщо умови договору оренди залишаться колишніми, облікові наслідки будуть різними, і залежать вони від обраного способу продовження оренди
Одразу скажемо: якщо оренду подовжували шляхом пролонгації договору (через додаткову угоду), вважаємо, порушень в обліку орендаря немає.
Коли виникає об’єкт «Поліпшення»?
Бухоблік. Якщо витрати орендаря на ремонт нерухомості приводять до збільшення економічних вигід від використання такого об’єкта й орендодавець взагалі не компенсує такі витрати або компенсує після закінчення дії договору оренди, то орендар в обліку формує окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», п. 21 Методрекомендацій з бухгалтерського обліку ОЗ, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561). Назвемо його — «Поліпшення». Орендар накопичує такі витрати на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» і потім відносить їх до дебету субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».
Вартість створеного об’єкта «Поліпшення» амортизують одним з двох методів: прямолінійним або виробничим (п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта (п. 23 П(С)БО 7). Цей строк, як правило, установлюють рівним строку дії договору оренди, що залишився. Утім, ніщо не заважає встановити інший строк.
Податковий облік. У податковому обліку визнаємо об’єкт ОЗ тільки тоді, коли вартість ремонтних робіт орендованого приміщення перевищує 6000 грн. (п.п. 14.1.138 ПКУ). Такий об’єкт відносимо до групи 9 ОЗ із мінімальним строком амортизації 12 років (див. лист ДФСУ від 07.06.2019 р. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 102.05 БЗ).
При визначенні об’єкта оподаткування орендар-високодохідник або малодохідник-доброволець застосовує амортизаційні різниці. А саме фінрезультат до оподаткування:
— збільшує на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих ОЗ у бухобліку (абзац другий п. 138.1 ПКУ) і
— зменшує на суму розрахованої податкової амортизації (абзац другий п. 138.2 ПКУ).
Переукладення договору оренди
Юридичні особливості. У цьому випадку дія старого договору оренди припиняється і укладається новий договір на те ж приміщення. При цьому необхідно оформити повернення об’єкта оренди від орендаря орендодавцеві і передачу назад актом (ст. 795 ЦКУ). А раз поліпшення невіддільні від об’єкта оренди, то паровозом вони будуть повернені орендодавцеві. При укладенні нового договору орендар отримає приміщення загалом, тобто з урахуванням поліпшень.
Бухгалтерський облік. При поверненні об’єкта оренди відображають вибуття об’єкта «Поліпшення» як звичайного об’єкта ОЗ. Причому орендар, по суті, дарує орендодавцеві недоамортизовану частину ОЗ. Відповідно після закінчення строку дії договору та підписання акта приймання-передачі орендар відображає в обліку безоплатну передачу поліпшень орендодавцеві.
Залишкову вартість такого об’єкта (за її наявності) із субрахунку 117 списують до складу інших витрат (Дт 976 «Списання необоротних активів»). Детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 19-20, с. 11.
Податковий облік. Безоплатна передача товару (об’єкта «Поліпшення») прирівнюється до його продажу (п.п. 14.1.202 ПКУ) і постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ). Тому після закінчення договору оренди і передачі майна в загальному порядку застосовують (1) «продажні» (ст. 138 ПКУ) і (2) «подарункові» (п.п. 140.5.10 ПКУ) податкові різниці.
(1) При списанні об’єкта «Поліпшення» фінансовий результат (пп. 138.1, 138.2 ПКУ, 102.05 БЗ // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 28, с. 3): — збільшуємо на бухоблікову суму недоамортизованої частини об’єкта «Поліпшення» (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);
— зменшуємо на податкову суму недоамортизованої частини об’єкта «Поліпшення» (абзац третій п. 138.2 ПКУ).
(2) «Подарункові» різниці застосовуються якщо орендодавець — юрособа — неплатник податку на прибуток, або прибутківець-нульовик або ж ФОП-єдинник. Тоді необхідно фінрезультат збільшити на суму недоамортизованої частини безоплатно переданого об’єкта «Поліпшення» (п.п. 140.5.10 ПКУ, 102.13 БЗ).
Після розірвання старого та укладення нового договору оренди в орендаря об’єкт «Поліпшення» ані в податковому, ані в бухгалтерському обліку більше не значиться. Відповідно амортизаційні різниці надалі не виникають.
ПДВ. Передача об’єкта «Поліпшення» вписується в поняття «постачання товарів» (п.п. 14.1.191 ПКУ). Тобто орендар при поверненні недоамортизованої частини ремонту повинен нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ за правилами, встановленими для безоплатної передачі необоротних активів. Йому доведеться скласти дві податкові накладні (ПН):
— одну — виходячи з договірної вартості (нульову);
— другу (з типом причини «15») — виходячи з мінбази.
Що стосується мінбази, то, на наш погляд (див. п. 188.1 ПКУ, лист ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15),
слід відштовхуватися від залишкової (недоамортизованої) вартості об’єкта «Поліпшення» за даними бухобліку на початок звітного періоду, в якому здійснювалася передача поліпшеного майна
Проте є позиція фіскалів, де вони для ПДВ-обліку постачання орендних поліпшень розглядають як окрему послугу. Базу ПДВ-оподаткування визначають не нижче ціни придбання «поліпшувальних» робіт (якщо ремонт здійснює сам орендар, то не нижче звичайних цін) (див. лист ДФСУ від 22.04.2019 р. № 1744/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.04 БЗ).
До речі, податківці щодо ПДВ-зобов’язань на суму ремонтів, здійснених орендарем, висловлюються неоднозначно. Наприклад, у разі переукладення договору оренди, коли приміщення передають актом приймання-передачі, а поліпшення не передають, вони не бачать підстав для нарахування ПДВ-зобов’язань (див. лист ДФСУ від 19.02.2019 р. № 605/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Вважаємо, такий підхід виправданий лише у випадку з віддільними поліпшеннями, які актом приймання-передачі можна не передавати. А якщо поліпшення невіддільні, передати приміщення без поліпшень просто неможливо. Тоді від ПДВ ніяк не відкрутитися.
Набагато простіше, коли попередній договір оренди пролонгується на підставі додаткової угоди.
Пролонгація договору оренди
Юридичні особливості. Просто подовжується старий договір оренди. Це не спричиняє передачу як об’єкта оренди, так, відповідно, й пов’язаного з ним об’єкта «Поліпшення». Тому загальний строк дії договору не переривається.
Зауважимо: договори оренди будівель (їх окремих частин), укладені на 3 роки і більше, підлягають обов’язковому нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 793 ЦКУ). Також вони вимагають держреєстрації права користування нерухомим майном (ст. 794 ЦКУ). Тому на практиці суб’єкти господарювання, остерігаючись реєстраційних обов’язків, оформляють тривалу оренду на строк менше 3 років, а далі її пролонгують. Причому навіть якщо після чергової пролонгації загальний строк користування орендованим приміщенням перевищить 3 роки, це не привід реєструвати і засвідчувати його.
Відсутність відповідних дій із таким договором оренди не може бути підставою для визнання його неукладеним
А ось нотаріально-реєстраційних формальностей не уникнути, якщо в результаті змін до договору строк його дії сторонами визначений більшим ніж три роки. Зокрема, якщо додаткова угода відповідним чином змінюється пункт договору, який передбачав менше ніж трирічний строк його дії. Такий висновок наведено в п. 2.9 постанови пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 12 (ср. ).
Строк корисного використання. У разі перегляду строку дії договору оренди, зазвичай, відбувається зміна очікуваних економічних вигід від використання об’єкта «Поліпшення». Відповідно, орендар повинен переглянути строк корисного його використання (п. 25 П(С)БО 7). Виходячи з нового строку корисного використання амортизація нараховується починаючи з місяця, наступного за місяцем його зміни (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 64, с. 14).
Причому зміна строку корисного використання вважається зміною облікової оцінки, отже застосовують перспективний підхід. Тобто вплив зміни облікових оцінок обліковують тільки в поточному і подальших звітних періодах. Будь-які коригування за минулі звітні періоди в обліку здійснювати не треба (п. 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Оскільки строк служби об’єкта був установлений рівним строку дії договору, то на початок місяця, з якого подовжується дія договору оренди, об’єкт «Поліпшення» в бухобліку повністю замортизуємо. Відповідно, після продовження договору амортизація дорівнюватиме нулю.
Для цілей податкового обліку створений ремонтний об’єкт продовжує амортизуватися протягом 12 років і послідовно зменшує фінрезультат до оподаткування через зменшуючу різницю (п. 138.1 ПКУ).
Заповнюємо додаток РІ. До кінця року, в якому відбулося продовження договору оренди, у зв’язку з наростаючим підсумком продовжуємо тягнути рядок 1.1.1 додатка РІ до декларації з прибутку (у сумі 100 % нарахованої бухамортизації).
А ось вже із наступного року (за роком продовження оренди) рядок 1.1.1 додатка РІ не заповнюємо (адже бухгалтерської амортизації немає), а в рядку 1.2.1 додатка РІ продовжуємо нараховувати суму податкової амортизації. Відповідно, показник збільшуючої різниці (рядок 1.1.1 додатка Р) буде менше показника зменшуючої різниці (рядок 1.2.1 додатка Р). У рядках 01 і 02 додатка РІ підсумовуємо відповідно всі збільшуючі і зменшуючі різниці. У рядку 03 додатка РІ виводимо різницю між рядками 01 і 02. При цьому рядок 03 додатка РІ може мати як додатне (+), так і від’ємне (-) значення. Показник цього рядка з відповідним знаком («+» або «-») переносять до рядка 03 основної частини декларації з прибутку.
Як бачимо, нічого незвичайного в тому, що рядок 03 додатка РІ має від’ємне значення, немає.
Отже, за умови, що договір оренди був пролонгований шляхом підписання додаткової угоди (без переукладення нового договору), об’єкт «Поліпшення» в обліку орендаря відображений правильно.
