Продлеваем аренду «с довеском»

Алешкина Наталья, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Сентябрь, 2019/№ 74
В избранном В избранное
Печать
Часто бывает так: взяли помещение в аренду на год, навели в нем красоту (отремонтировали) — понравилось, срок аренды продлили еще… Какие нюансы в учете могут быть, опишем в этой статье.

Ситуация следующая. Арендатор провел капитальный неотделимый ремонт помещения (арендодатель расходы не компенсирует). На сумму расходов у арендатора сформирован объект основных средств (ОС). Принят прямолинейный метод начисления амортизации. Срок эксплуатации в бухучете — 1 год (согласно оставшемуся сроку договора аренды), в налоговом учете — 12 лет. По истечении года договор продлили.

При этом в бухучете объект самортизирован на 100 %, а в налоговом учете амортизация продолжает начисляться. Соответственно в году, следующем за годом продления аренды, в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль формируется отрицательное значение.

Арендатора интересует, правильно ли он отражает объект «Улучшения» в учете до и после продления договора аренды?

Способы продления аренды

Продлить аренду помещения можно двумя способами: (1) заключить новый договор аренды с тем же арендодателем на аренду того же помещения либо (2) продлить действие существующего договора, заключив допсоглашение к нему.

Но даже если условия договора аренды останутся прежними, учетные последствия будут разными и зависят они от выбранного способа продления аренды

Сразу скажем: если аренда продлевалась путем пролонгации старого договора (т. е. через допсоглашение), считаем, нарушений в учете арендатора нет.

Когда возникает объект «Улучшения»?

Бухучет. Если расходы арендатора на ремонт недвижимости приводят к увеличению экономических выгод от использования такого объекта и арендодатель вообще не компенсирует такие расходы или компенсирует по окончании действия договора аренды, то арендатор в учете формирует отдельный объект прочих необоротных материальных активов (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда», п. 21 Методрекомендаций по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561). Назовем его «Улучшения». Арендатор накапливает такие расходы на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» и затем относит их в дебет субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы».

Стоимость созданного объекта «Улучшения» амортизируют одним из двух методов: прямолинейным или производственным (п. 27 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Амортизацию начисляют в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта (п. 23 П(С)БУ 7). Срок, как правило, устанавливают равным оставшемуся сроку действия договора аренды. Впрочем, ничто не мешает установить иной срок.

Налоговый учет. В налоговом учете признаем объект ОС только в том случае, когда стоимость ремонтных работ арендованного помещения превышает 6000 грн. (п.п. 14.1.138 НКУ). Такой объект относим к группе 9 ОС с минимальным сроком амортизации 12 лет (см. письмо ГФСУ от 07.06.2019 г. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 102.05 БЗ).

При определении объекта налогообложения арендатор-высокодоходник или малодоходник-доброволец применяет амортизационные разницы. А именно финрезультат до налогообложения:

— увеличивает на сумму начисленной амортизации стоимости улучшения (ремонта) арендованных ОС в бухучете (абзац второй п. 138.1 НКУ) и

— уменьшает на сумму рассчитанной налоговой амортизации (абзац второй п. 138.2 НКУ).

Перезаключение договора аренды

Юридические особенности. В этом случае действие старого договора аренды прекращается и заключается новый договор аренды на то же помещение. При этом необходимо оформить возврат объекта аренды от арендатора арендодателю и передачу обратно актом (ст. 795 ГКУ). А раз улучшения неотделимы от объекта аренды, то паровозом они будут возвращены арендодателю. При заключении нового договора аренды арендатор получит помещение в целом, т. е. с учетом проведенных в нем улучшений.

Бухгалтерский учет. При возврате объекта аренды отражают выбытие объекта «Улучшения» как обычного объекта ОС. Причем арендатор, по сути, дарит арендодателю недоамортизированную часть ОС. Соответственно, после окончания срока действия договора аренды и подписания акта приемки-передачи арендатор отражает в учете бесплатную передачу улучшений арендодателю.

Остаточную стоимость такого объекта (при ее наличии) с субсчета 117 списывают в состав прочих расходов (Дт 976 «Списание необоротных активов»). Подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 19-20, с. 11.

Налоговый учет. Бесплатная передача товара (объекта «Улучшения») приравнивается к его продаже (п.п. 14.1.202 НКУ) и поставке (п.п. 14.1.191 НКУ). Поэтому по окончании договора аренды и передаче имущества в общем порядке применяют (1) «продажные» (ст. 138 НКУ) и (2) «подарочные» (п.п. 140.5.10 НКУ) налоговые разницы.

(1) При списании объекта «Улучшения» финансовый результат (пп. 138.1, 138.2 НКУ, 102.05 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 28, с. 3):

— увеличиваем на бухучетную сумму недоамортизированной части объекта «Улучшения» (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

— уменьшаем на налоговую сумму недоамортизированной части объекта «Улучшения» (абзац третий п. 138.2 НКУ).

(2) «Подарочные» разницы применяются, если арендодатель — юрлицо — неплательщик налога на прибыль, или прибыльщик-нулевик, или же ФЛП-единщик. Тогда необходимо финрезультат увеличить на сумму недоамортизированной части безвозмездно переданного объекта-улучшения (п.п. 140.5.10 НКУ, 102.13 БЗ).

После расторжения старого и заключения нового договора аренды у арендатора объект «Улучшения» ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете больше не числится. Соответственно, амортизационные разницы в дальнейшем не возникают.

НДС. Передача объекта «Улучшения» вписывается в понятие «поставка товаров» (п.п. 14.1.191 НКУ). А значит, арендатор при возврате недоамортизированной части ремонта должен начислить налоговые обязательства (НО) по НДС по правилам, установленным для бесплатной передачи необоротных активов. Ему придется составить две налоговые накладные (НН):

— одну — исходя из договорной стоимости (нулевую);

— вторую (с типом причины «15») — исходя из минбазы.

Что касается минбазы, то, на наш взгляд (см. п. 188.1 НКУ, письмо ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15),

следует отталкиваться от остаточной (недоамортизированной) стоимости объекта «Улучшения», по данным бухучета, на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного имущества

Однако есть позиция фискалов, где они для НДС-учета поставку арендных улучшений рассматривают как отдельную услугу. И базу НДС-обложения определяют не ниже цены приобретения «улучшительных» работ (если ремонт осуществляет сам арендатор, то не ниже обычных цен) (см. письмо ГФСУ от 22.04.2019 г. № 1744/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.04 БЗ).

Кстати, налоговики в отношении НДС-обязательств на сумму ремонтов, осуществленных арендатором, высказываются неоднозначно. Например, в случае перезаключения договора аренды, когда помещение передают актом приемки-передачи, а улучшения не передают, они не видят оснований для начисления НДС-обязательств (см. письмо ГФСУ от 19.02.2019 г. № 605/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Считаем: такой подход оправдан только в случае с отделимыми улучшениями, которые актом приемки-передачи можно не передавать. Если улучшения неотделимы, передать помещение без улучшений просто невозможно. Тогда от НДС никак не отвертеться.

Гораздо проще, когда прежний договор аренды пролонгируется на основании допсоглашения.

Пролонгация договора аренды

Юридические особенности. Попросту продлевается старый договор аренды. Это не влечет за собой передачу как объекта аренды, так соответственно и связанного с ним объекта «Улучшения». Поэтому общий срок действия договора не прерывается.

Заметим: договоры аренды зданий (их отдельных частей), заключенные на 3 года и более, подлежат обязательному нотариальному удостоверению (ч. 2 ст. 793 ГКУ). Также они требуют госрегистрации права пользования недвижимым имуществом (ст. 794 ГКУ). Поэтому на практике субъекты хозяйствования, остерегаясь регистрационных обязанностей, оформляют длительную аренду на срок меньше 3-х лет, а дальше ее пролонгируют. Причем даже если после очередной пролонгации общий срок пользования арендованным помещением превысит 3 года, это не повод мчаться регистрировать и удостоверять его.

Отсутствие соответствующих действий с таким договором аренды не может быть основанием для признания его ничтожным

А вот нотариально-регистрационных формальностей не избежать, если в результате изменений в договор срок его действия сторонами определен больше нежели три года. В частности, если допсоглашением соответствующим образом изменяется пункт договора, который предусматривал менее чем трехгодичный срок. Такой вывод сделан в п. 2.9 постановления пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 12 (ср. 025069200).

Срок полезного использования. В случае пересмотра срока действия договора аренды, по идее, происходит изменение ожидаемых экономических выгод от использования объекта «Улучшения». Соответственно, арендатор должен пересмотреть срок его полезного использования (п. 25 П(С)БУ 7). Исходя из нового срока полезного использования амортизация начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем его изменения (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 64, с. 14).

При этом изменение срока полезного использования считается изменением учетной оценки, а значит, применяют перспективный подход. То есть влияние изменения учетных оценок учитывают только в текущем и последующих отчетных периодах. Какие-либо корректировки по прошлым отчетным периодам в учете осуществлять не нужно (п. 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Поскольку срок службы объекта был установлен равным сроку действия договора, то на начало месяца, с которого продлевается действие договора аренды, объект «Улучшения» в бухучете полностью самортизируется. Соответственно, после продления договора амортизация будет равна нулю.

Для целей налогового учета созданный ремонтный объект продолжает амортизироваться на протяжении 12 лет и последовательно уменьшает финрезультат до налогообложения через уменьшающую разницу (п. 138.1 НКУ).

Заполняем приложение РІ. До конца года, в котором произошло продление договора аренды, в связи с нарастающим итогом продолжаем тянуть строку 1.1.1 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль (в сумме 100 % начисленной бухамортизации).

А вот уже со следующего года (за годом продления аренды) строку 1.1.1 приложения РІ не заполняем (ведь бухгалтерской амортизации нет), а в строке 1.2.1 приложения РІ продолжаем начислять сумму налоговой амортизации. Соответственно, показатель увеличивающей разницы (строка 1.1.1 приложения Р) будет меньше показателя уменьшающей разницы (строка 1.2.1 приложения Р).

В строках 01 и 02 приложения РІ подытоживаем соответственно все увеличивающие и уменьшающие разницы. В строке 03 приложения РІ выводим разницу между строками 01 и 02. При этом строка 03 приложения РІ может иметь как положительное (+), так и отрицательное (-) значение. Показатель этой строки с соответствующим знаком («+» или «-») переносят в строку 03 основной части декларации по налогу на прибыль.

Как видим, ничего необычного в том, что строка 03 приложения РІ имеет отрицательное значение, нет. Следовательно, при условии, что договор аренды был пролонгирован путем подписания дополнительного соглашения (без перезаключения нового договора), объект «Улучшения» в учете арендатора отражен правильно.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд