Що таке фрахт
Згідно з п.п. 14.1.260 ПКУ фрахт являє собою винагороду (компенсацію), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
Тобто виплата винагороди буде фрахтом, тільки якщо одночасно дотримуються такі умови:
1) виплата здійснюється або за договором перевезення, або за договором найму (оренди) судна.
Утім, якщо перевезення здійснює експедитор-нерезидент (за договором транспортного експедирування) з використанням власного транспорту, то виплату такої винагороди так само слід розглядати як фрахт. Якщо ж експедитор залучає для цих цілей третю особу (перевізника), то виплати за транспортно-експедиторським договором фрахтом не є (див. постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2019 р. у справі № 806/3090/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/80126188), рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.04.2019 р. у справі № 160/1061/19 (reyestr.court.gov.ua/Review/82533258)). При цьому податківці в цій виплаті вбачають інші доходи нерезидента з джерелом їх походження з України, які оподатковують податком на репатріацію за загальною ставкою 15 % (п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ). Ба більше, судячи з їх роз’яснень, компенсація експедиторові вартості перевезення не підпадає під дію міжнародних договорів у частині звільнення від оподаткування або зниження ставки податку (див. листи ДФСУ від 16.04.2018 р. № 1619/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 08.02.2017 р. № 2485/6/99-99-15-02-02-15, 102.18 БЗ).
Ми з такими висновками контролерів погодитися не можемо і вважаємо, що компенсацію експедитором вартості фрахту податком на репатріацію оподатковувати не потрібно. Адже податком на репатріацію оподатковують саме нерезидентські доходи (п.п. 141.4.41 ПКУ). А у випадку, що розглядається нами, компенсація за перевезення, яка виплачується експедиторові, йому не належить (не є його доходом), а далі перераховуватиметься на користь перевізника. Водночас, незважаючи на всі аргументи проти утримання податку із сум, які перераховуються експедиторові на користь перевізника, доводити своє право на неоподаткування таких виплат, імовірно, доведеться через суд. Детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік, 2019, № 27, с. 29; 2017, № 75, с. 8.
Не є фрахтом і вартість перевезення, включена до вартості товару та оплачена нерезиденту згідно з договором поставки (якщо перевезення здійснює третя особа). Але, як і у випадку з компенсацією експедиторові, компенсацію вартості доставки постачальникові товару податківці прирівнюють до інших доходів, які згідно з п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ повинні оподатковуватися податком у порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.2 ПКУ. Причому навіть у тому випадку, якщо вартість перевезення включена до вартості товару (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 03.01.2018 р. № 11/ІПК/10/26-15-12-03-11). Повторимо: ми з таким підходом не згодні. З компенсаційних виплат податок на репатріацію утримуватися не повинен;
2) договір перевезення або договір найму (оренди) судна укладено виключно для цілей перевезення вантажу чи пасажирів. А ось, наприклад, винагорода, що виплачується за договором оренди судна-буксира, фрахтом не є (див. лист ДФСУ від 20.06.2017 р. № 731/ІПК/28-10-01-03-11);
3) у перевезеннях бере участь морський, повітряний, залізничний або автомобільний транспорт. Тобто під фрахт потрапляє винагорода за перевезення вантажів/пасажирів або найм судна для перевезення вантажів/пасажирів практично всіма видами транспорту.
Виняток: винагорода за договорами перевезення пасажирів залізничним або автомобільним транспортом.
Об’єкт, база і ставка оподаткування
Доходи у вигляді фрахту належать до доходів нерезидента з джерелом їх походження з України (п.п. «г» п.п. 141.4.1 ПКУ). При цьому сума фрахту, яка виплачується нерезиденту за договором фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів і за рахунок цих доходів (п.п. 141.4.4 ПКУ). Тобто коли винагорода за перевезення потрапляє під визначення фрахту і виплачується нерезиденту — то із суми фрахту доведеться утримати податок за ставкою 6 %, а суму, що залишилася, перерахувати нерезиденту-перевізникові.
Базою оподаткування вважається базова ставка фрахту. Вона являє собою суму фрахту, включаючи витрати за навантаження, розвантаження, перевантаження і складування (зберігання) товарів, збільшену на суму витрат за рейс судна чи іншого транспортного засобу, які фрахтувальник сплачує (відшкодовує) згідно з укладеним договором фрахтування (п.п. 14.1.12 ПКУ). Тож
база оподаткування фрахту — це не лише вартість самого перевезення, але ще й пов’язані з нею додаткові витрати
Якщо базова ставка фрахту визначена в іноземній валюті, то суму податку до сплати перераховують у гривні за курсом НБУ на дату виплати доходу.
Причому майте на увазі: сума фрахту оподатковується за ставкою 6 % незалежно від території здійснення нерезидентом такої діяльності (див. підкатегорію 102.18 БЗ).
Міжнародні угоди
Якщо положеннями діючих міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати доходів (у тому числі й фрахту), передбачено інші ставки, то застосовуються саме норми міжнародних договорів. На це звертають увагу й податківці (див. підкатегорію 102.18 БЗ).
Міжнародні договори можуть повністю звільняти від утримання податку з виплачуваного доходу (фрахту) нерезиденту або ж зменшувати його ставку
Перелік країн, з якими на 01.01.2019 р. укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, див. у листі ДФСУ від 04.02.19 р. № 3470/7/99-99-26-02-03-17.
Проте щоб скористатися нормами міжнародної угоди й уберегти дохід нерезидента від «українського» податку, потрібно виконати дві умови:
1) нерезидент повинен надати документ — довідку (або її нотаріально посвідчену копію), яка підтверджує, що він — резидент країни, з якою Україна уклала договір про уникнення подвійного оподаткування (п. 103.4 ПКУ).
Важливо! Такий документ має бути переведений і належним чином легалізований. Хоча згідно з Конвенцією, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, процедура легалізації документів може бути спрощена або скасована, якщо це прописано в договорі між двома або декількома державами. Тож з’ясуйте про легалізацію документів у договорі з країною перевізника (див. ухвалу ВАСУ від 23.02.2015 р. № К/800/53346/13 (reyestr.court.gov.ua/Review/43050549)).
Крім того, на думку податківців, нерезидент повинен надавати зазначену довідку в кожному звітному (податковому) році (див. лист ДПСУ від 28.02.2012 р. № 3534/6/12-0016; роз’яснення з підкатегорій 102.18, 103.18 БЗ). При цьому дуже важливо, щоб довідка-документ була отримана вчасно, тобто до виплати доходу у вигляді фрахту нерезидентові, а не вже після цього. Довідка, отримана вже після виплати доходів, не підходить для підтвердження резидентного статусу (див. постанову ВАСУ від 02.03.2016 р. № К/800/12556/15 (reyestr.court.gov.ua/Review/56252267)).
Щоправда, якщо ви до цього вже минулого року отримували від нерезидента-перевізника відповідну довідку, то, виплачуючи доходи цьому ж нерезидентові у звітному (податковому) році, можна скористатися старою довідкою за попередній рік. Але при цьому слід обов’язково отримати нову довідку після закінчення звітного (податкового) року (див. листи ДФСУ від 20.03.2019 р. № 1115/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 15.01.2018 р. № 158/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.18).
Без такої довідки (або з довідкою, але оформленою з порушеннями) суму фрахту, яка виплачується нерезидентові, доведеться оподатковувати в загальному порядку, не озираючись на міжнародні норми (п. 103.10 ПКУ);
2) нерезидент має бути бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу. Тобто бути особою, яка має право на отримання доходу, звільненого від оподаткування міжнародним договором. Виняток: агенти, номінальні одержувачі доходів та особи, які є посередниками щодо таких доходів (п. 103.3 ПКУ).
Причому, як пояснюють суди, для визначення особи як фактичного одержувача доходу така особа повинна володіти не лише правом на отримання доходу, а й згідно з міжнародною практикою застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування має бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу (див. постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.04.2019 р. у справі № 826/8409/19 (reyestr.court.gov.ua/Review/81283649), рішення ВАСУ від 24.03.2014 р. № К/800/52155/13 (reyestr.court.gov.ua/Review/38106136)).
Хто і коли платить податок на фрахт
Особою, уповноваженою справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує дохід (фрахт), незалежно від того, чи є він платником податку на прибуток, а також суб’єктом спрощеного оподаткування (п.п. 141.4.4 ПКУ). Тож
при виплаті фрахту нерезиденту утримати податок з фрахту зобов’язаний не лише платник податку на прибуток, а й спрощенець, а також неприбуткова організація
Крім того, до податкових агентів щодо доходів, які виплачуються на користь нерезидентів, податківці зараховують і фізичних осіб (як підприємців (незалежно від системи оподаткування, так і звичайних «фізиків»)) (див. БЗ 102.18, лист ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4735/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК //«Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 14, с. 4, лист ДФСУ від 22.02.2017 р. № 3721/6/99-99-15-02-02-15 //«Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 25, с. 6).
Причому неприбутківцям доведеться за підсумками звітного періоду відзвітувати про виплату фрахту нерезиденту й утримання податку в розмірі 6 %: подати до податкового органу декларацію з податку на прибуток із заповненими ряд. 23, 25 і додатком ПН (див. листи ДФСУ від 28.05.2019 р. № 2421/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 21.09.2017 р. № 2011/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // наш коментар у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 83, с. 3).
Зверніть увагу: сплатити податок на фрахт повинен платник суми винагороди за перевезення. Ним може бути безпосередній замовник послуги перевезення або експедитор-резидент.
При цьому експедитори, які виплачують винагороду (фрахт) перевізникові-нерезиденту, повинні пам’ятати, що отримані від замовника кошти для них по суті транзитні. Тому всі доходи і витрати за ними, у тому числі пов’язані з курсовими різницями і купівлею-продажем валюти для виплати винагороди перевізникові-нерезиденту, не впливають на фінрезультат експедитора. Експедитор відносить їх на розрахунки із замовником (субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»).
Приклад. Вартість транспортних послуг перевізника-нерезидента — €1000. З країною нерезидента укладено міжнародний договір, проте довідку про резидентство перевізник-нерезидент не надав. З винагороди за перевезення, що виплачується нерезиденту, замовник утримав податок на фрахт (за ставкою 6 %) — €60. До виплати нерезиденту належить € 940 (€1000 — €60). Валюти для здійснення платежу на рахунку замовника немає (її необхідно придбати).
Виплата фрахту в обліку
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, €/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| Виплачено дохід нерезиденту | ||||
| 1 | Придбання валюти для здійснення розрахунків з перевізником — нерезидентом (курс НБУ — 28,00 грн./€, курс МВРУ — 28,40 грн./€, комісія банку — 0,5 %): | |||
| — списано з поточного рахунку кошти для купівлі валюти з урахуванням комісії банку ((€1000 х 28,40 грн./ €) + (€1000 х 28,40 грн./ € х 0,5 %)) | 333 | 311 | 28542 | |
| — надійшла валюта на поточний рахунок | 312 | 333 | €1000 28000 | |
| — відображено комісію банку за купівлю валюти (€1000 х 28,4 грн./€ х 0,5 %) | 92 | 685 | 142 | |
| 685 | 333 | |||
| — відображено різницю між комерційним курсом та курсом НБУ ((28,40 - 28,00) х €1000) | 942 | 333 | 400 | |
| 2 | Перераховано передоплату нерезиденту-перевізникові (курс НБУ 28,0) | 371 | 312 | €940 26320 |
| 3 | Нараховано податок на фрахт | 371 | 641/ф | €60 1680 |
| 4 | Перераховано податок з доходу нерезидента | 641/ф | 311 | 1680 |
| Отримано послуги перевезення | ||||
| 1 | Відображено на підставі акта послуги з міжнародного перевезення вантажу | 93 | 632 | €1000 28000 |
| 2 | Здійснено взаємозалік заборгованостей | 632 | 371 | €1000 28000 |
| 3 | Списано витрати на фінрезультат | 791 | 93 | 28000 |
Відповідальність за несплату податку з фрахту
Якщо податковий агент, виплачуючи нерезиденту дохід у вигляді фрахту, не нарахує та/або не сплатить до бюджету податок із цього доходу, йому загрожує штраф за п. 127.1 ПКУ. Згідно із цією нормою за ненарахування/неутримання і несплату податку на фрахт тому, хто проштрафився вперше, доведеться викласти 25 % від суми податку на фрахт, що підлягає сплаті до бюджету. За ті ж самі дії, здійснені протягом 1095 днів повторно, доведеться викласти вже 50 % від суми податку на фрахт, а за вчинені вже втретє й більше — 75 %.
Зазначений штраф може бути застосований не лише в разі неутримання і невнесення до бюджету податку на фрахт узагалі або не в повному обсязі, а й у разі його сплати до бюджету з порушенням строку (тобто не разом з виплатою доходу нерезиденту, а пізніше).
Більше того, податківці загрожують застосувати зазначений штраф навіть у тому випадку, якщо податок своєчасно утримано і перераховано до бюджету, але в декларації з прибутку його не відобразили. Звичайно, тільки у випадку, якщо до перевірки платник не виправив цю помилку самостійно (донарахував податок, уточнивши показники помилкового періоду і нарахувавши самоштраф у розмірі 3 або 5 %) (БЗ 102.25).
Хоча формально в цій ситуації штраф згідно з п. 127.1 ПКУ не повинен застосовуватися. Адже фактично несплати податку не було. З таким висновком погодився, зокрема, Івано-Франківський окружний адміністративний суд, який зазначив, що обов’язок сплачувати податок на репатріацію в податкового агента виникає раніше, ніж обов’язок зазначати суму такого податку в декларації і в додатку ПН. Отже, зазначення сум податку на репатріацію в декларації свідчить про те, що суми цього податку вже фактично сплачені, а не є підставою для нарахування податкових зобов’язань для їх подальшої сплати. На цій підставі суд відкинув спроби фіскалів нарахувати штраф згідно з п. 127.1 ПКУ податковому агентові, який не подав додаток ПН, але сплатив податок на репатріацію при виплаті дивідендів нерезиденту (див. рішення від 31.10.2018 р. у справі № 809/1063/18 (reyestr.court.gov.ua/Review/77954374). Але суди, схоже, схильні трактувати неподання додатка ПН як порушення, за яке слід штрафувати згідно з п. 120.1 ПКУ (рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 12.04.2018 р. у справі № 802/2608/17-а (reyestr.court.gov.ua/Review/73590746)).
Платник, який не відобразив податок з нерездоходів у декларації, може виклопотати ще й адмінштраф згідно зі ст. 1631 КпАП за порушення порядку ведення податкового обліку в розмірі від 5 до 10 (від 85 до 170 грн.), а за повторне порушення — від 10 до 15 (від 170 до 255 грн.) неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Про це не забули нагадати податківці в згаданій вище консультації з БЗ 102.25 (ср. ).
Тому ситуацій, коли при фактичній сплаті податку його сума не зазначена в декларації і в додатку ПН, краще не допускати.
До того ж фіскали наполягають: якщо в рядку 25 відбувається округлення суми податку на репатріацію (до цілих гривень) у більший бік, то платник повинен це заздалегідь врахувати. І заздалегідь сплатити до бюджету суму податку, округлену в бік збільшення. Інакше вони погрожують штрафом згідно з п. 127.1 ПКУ за сплату податку на репатріацію не в повному обсязі (БЗ 102.18). Тому не ігноруємо рядок 25 декларації!
Є в БЗ 102.25 ще одне цікаве роз’яснення. У ньому фіскали стверджують, що
платникові, який своєчасно не нарахував і не сплатив податок з доходів нерезидента, буде нарахований не лише штраф згідно з п. 127.1 ПКУ, а ще й пеня згідно зі ст. 129 ПКУ
Хоча, на наш погляд, підстави для нарахування пені в контролерів з’являться тільки в тому випадку, якщо платник несвоєчасно сплатить податок, донарахований фіскалами за результатами перевірки (тобто після закінчення 10 календарних днів, що настають за днем отримання ППР). Інакше підстав для нарахування пені в податківців немає (детальніше про пеню див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 12, с. 4).
