Дивіденди

11.1. Виплата дивідендів: правові тонкощі

Право на дивіденди

Право на отримання дивідендів мають учасники, які були такими на день прийняття рішення про виплату дивідендів (ч. 1 ст. 26 Закону про ТОВ). Пояснимо цю норму.

Наприклад, учасник був таким на день прийняття рішення про виплату дивідендів, а потім продав свою частку новому учаснику. Такі дивіденди підлягають виплаті не новому, а ще старому власнику частки.

Та сама логіка зберігається, якщо учасник вирішив залишити товариство. Усі ті дивіденди, прийняття рішення щодо виплати яких він устиг застати в статусі діючого учасника, мають бути виплачені йому навіть після його виходу з ТОВ.

Але пам’ятайте! Учасник, який не вніс (не повністю вніс) свій вклад до статутного капіталу товариства, дивідендів не отримає. Товариству заборонено виплачувати частину прибутку таким учасникам (ч. 3 ст. 27 Закону про ТОВ).

Основні правила нарахування і виплати дивідендів

1. Прибуток у ТОВ розподіляється пропорційно часткам учасників у статутному капіталі товариства (ч. 1 ст. 26 Закону про ТОВ). Наприклад, у товаристві є два учасники, перший з яких володіє часткою 60 %, а другий — 40 % статутного капіталу. Це означає, що першому учаснику дістанеться 60 % прибутку, який розподіляється, а другому — 40 %. І ніяк інакше. Порушити «відсотковість» не вийде.

2. Згідно з ч. 1 ст. 26 Закону про ТОВ джерелом виплати дивідендів є чистий прибуток товариства. Розподіл прибутку належить до виключної компетенції загальних зборів учасників (п. 12 ч. 2 ст. 30 Закону про ТОВ). Так, учасники товариства можуть на власний розсуд направляти на виплату дивідендів не весь прибуток, а лише його частину. При цьому обов’язковість включення до порядку денного щорічних зборів питання про розподіл прибутку і виплату дивідендів (ч. 2 ст. 31 Закону про ТОВ) на цю ситуацію ніяк не впливає.

3. Рішення про нарахування і виплату дивідендів має бути прийняте загальними зборами учасників і закріплене протоколом. Зверніть увагу: частки в статутному капіталі, що належать самому товариству, не враховуються при визначенні результатів голосування на загальних зборах при розподілі прибутку товариства (ч. 3 ст. 25 Закону про ТОВ).

4. У загальному випадку виплату дивідендів здійснюють грошовими коштами. При цьому бажано заздалегідь визначитися з тим, як товариство їх буде виплачувати: перераховувати на банківські рахунки учасників чи видавати через касу. Для прийняття рішення про виплату дивідендів грошовими коштами достатньо більшості голосів усіх учасників товариства, що мають право голосу із цього питання (ч. 4 ст. 34 Закону про ТОВ). А ось для виплати дивідендів у натуральній формі потрібне одностайне рішення загальних зборів, у яких брали участь усі учасники ТОВ (ч. 2 ст. 26 Закону про ТОВ).

5. Строк виплати дивідендів не повинен перевищувати 6 місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про їх виплату (ч. 4 ст. 26 Закону про ТОВ). Інший строк може встановлюватися в статуті або в самому рішенні загальних зборів.

6. Нараховуватися дивіденди можуть за будь-який період, кратний кварталу. Проте якщо в статуті у вас установлений інший період (наприклад, місяць), то пріоритет віддаватиметься положенням статуту.

Утім, є ситуації, коли товариство не може або не має права нараховувати та/або виплачувати дивіденди. Для зручності сприйняття інформації обмеження, які існують при виплаті дивідендів, згрупуємо в табл. 11.1.

Таблиця 11.1. Обмеження щодо виплати дивідендів

Зверніть увагу: статутом можуть бути встановлені додаткові умови, за яких загальні збори не можуть приймати рішення про виплату дивідендів або за яких дивіденди не можуть виплачуватися (ч. 2 ст. 27 Закону про ТОВ).

11.2. Облік дивідендів у платника

Податковий облік

ПДВ. При виплаті дивідендів грошовими коштами об’єкта обкладення цим податком не виникає. Якщо ж дивіденди виплачуються в натуральній формі, то при передачі активів учаснику в підприємства в загальному порядку виникають податкові зобов’язання з ПДВ (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). При цьому базою оподаткування є договірна вартість таких активів, але не нижче мінбази, встановленої абзацом другим п. 188.1 ПКУ (див. с. 13).

Податок на прибуток. Згідно з п.п. 14.1.49 ПКУ дивіденди — це платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, на користь власника таких корпоративних прав, що засвідчують право власності інвестора на частку в майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Таким чином, нарахування дивідендів здійснюється за рахунок прибутку, розрахованого за правилами бухобліку, і не залежить від наявності та розміру оподатковуваного прибутку, визначеного за податковими правилами.

Будь-яких специфічних податковоприбуткових різниць у разі виплати учасникам дивідендів грошовими коштами ПКУ не передбачає*. Але тим не менш така операція залишає істотний слід у податковоприбутковому обліку. Адже перш ніж виплатити дивіденди, товариству необхідно нарахувати і сплатити «дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток.

* У разі негрошової виплати дивідендів можуть виникнути звичайні «продажні» різниці, зокрема, передбачені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ.

«Дивідендний» авансовий внесок: випадки звільнення

Порядок сплати авансового внеску при виплаті дивідендів регулює п. 57.1¹ ПКУ. При цьому спочатку виокремимо випадки, коли виплата дивідендів можлива без «дивідендного» авансового внеску з податку на прибуток. Вони встановлені пп. 57.1¹.3 і 57.1¹.6** ПКУ (див. підкатегорію 102.09 БЗ).

** Зазначена норма стосується інститутів спільного інвестування, порядок оподаткування яких у межах спецвипуску не розглядається.

Згрупуємо їх у табл. 11.2.

Таблиця 11.2. Ситуації, коли авансовий внесок не нараховується

Розрахунок авансового внеску

За загальним правилом авансовий внесок розраховують від суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачують дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене. Так свідчить п.п. 57.1¹.2 ПКУ.

Тобто щоб визначити суму дивідендів, оподатковувану авансовим внеском, їх порівнюють з об’єктом оподаткування того року, за результатами якого вони виплачуються, а не того, у якому вони виплачуються. Наприклад, якщо дивіденди виплачуються у 2020 році за підсумками 2019 року, то для визначення суми, що оподатковується авансовим внеском, дивіденди зменшуємо на об’єкт оподаткування 2019 року, а не 2020-го.

При цьому одночасно повинні дотримуватися дві такі умови (п.п. 57.1¹.2 ПКУ):

1) здана декларація з податку на прибуток за відповідний рік (тобто задекларовано податок за рік, за результатами якого платять дивіденди);

2) податкові зобов’язання за такою декларацією повністю погашені (тобто сплачено податок на прибуток за цей рік).

Звідси випливає: якщо зобов’язання з податку на прибуток за декларацією за рік не погашено, то при виплаті дивідендів авансовий внесок платити потрібно «по повній». Аналогічно слід діяти, якщо дивіденди виплачують за періоди поточного року. Адже при виплаті дивідендів за поточний рік значення об’єкта оподаткування за підсумками цього року ще не відоме. У результаті, авансовий внесок сплачуємо з усієї суми дивідендів (див. підкатегорію 102.09 БЗ).

Логічно, що авансовий внесок доведеться сплатити «по повній» (з усієї суми дивідендів) також у разі, якщо дивіденди виплачуються за підсумками року, у якому в підприємства було від’ємне значення об’єкта оподаткування (див. лист ДФСУ від 24.05.2018 р. № 2312/6/99-99-12-03-06-15/ІПК).

А тепер розглянемо особливі випадки розрахунку бази оподаткування для сплати «дивідендного» авансового внеску (див. табл. 11.3).

Таблиця 11.3. Особливі випадки розрахунку суми перевищення

Авансовий внесок за ставкою 18 % нараховують на суму дивідендів «зверху». Тобто належну до виплати суму дивідендів на авансовий внесок не зменшують (п.п. 57.1¹.2 ПКУ). При цьому сплачують нарахований внесок до бюджету до або одночасно з виплатою дивідендів.

Важливо! Сплатити авансовий внесок з податку на прибуток доведеться і тоді, коли виплачені дивіденди реінвестуються (див. підкатегорію 102.16 БЗ і листи ДФСУ від 02.08.2018 р. № 3368/6/99-99-15-02-01-15/ІПК і від 14.01.2019 р. № 114/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Розрахунок «дивідендного» авансового внеску наводять у додатку АВ до декларації з податку на прибуток.

Зауважте: на суму сплаченого протягом звітного періоду авансового внеску можна зменшити нарахований податок на прибуток, задекларований за відповідний звітний період. У свою чергу, залишок «дивідендного» авансового внеску, що не «зіграв» за підсумками року, переносять на наступні роки до повного погашення (п.п. 57.1¹.2 ПКУ). Розрахунок зменшення нарахованої суми податку на прибуток на суму сплачених авансових внесків здійснюється в додатку ЗП до декларації.

Бухгалтерський облік

Згідно з п. 4 П(С)БО 15 дивіденди — це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.

Таким чином, головна умова виплати дивідендів — наявність у підприємства бухгалтерського прибутку. Виплачувати їх за період, у якому прибутку не було, не можна. Водночас зауважте: право на виплату дивідендів дає не лише прибуток поточного року, але також і нерозподілений прибуток минулих років. Тому якщо в минулому справи в підприємства йшли трохи краще й у балансі ТОВ наявний нерозподілений прибуток, то цілком можна виплатити дивіденди за будь-який прибутковий період. Головне — не забудьте зазначити період, за який ви виплачуєте дивіденди, у протоколі загальних зборів учасників.

Нарахування дивідендів у бухобліку показують за дебетом субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» з одночасним відображенням заборгованості перед учасником за кредитом субрахунку 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами». Власне сама виплата дивідендів інвестору відображається за дебетом субрахунку 671 у кореспонденції з кредитом рахунків обліку переданих йому активів. У загальному випадку (при виплаті дивідендів грошовими коштами) роблять проводку: Дт 671 — Кт 311 або 301.

У кінці року дебетове сальдо субрахунку 443 належить закрити кореспонденцією: Дт 441 (442) — Кт 443.

У такому разі сплата авансового внеску відображається проводкою: Дт 641/АВ — Кт 311.

Після закінчення звітного періоду (кварталу, року), коли в бухгалтерському обліку підприємство нарахує податкові зобов’язання з податку на прибуток (Дт 17, 54, 98 — Кт 641/ПНП*), суму сплаченого авансового внеску потрібно зарахувати в зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток (звісно, в межах суми такого зобов’язання). Роблять це проводкою: Дт 641/ПНП — Кт 641/АВ.

* При нарахуванні основного зобов’язання з податку на прибуток за кредитом субрахунку 641/ПНП проводимо суму податку на прибуток, зазначену у рядку 06 декларації.

Зверніть увагу: дебетовий залишок на субрахунку 641/АВ на кінець звітного періоду показує суму авансового внеску, яку можна перенести в зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток майбутніх звітних періодів.

Якщо у звітному періоді підприємство отримало збитки і не нараховувало податок, залишок за дебетом субрахунку 641/АВ у рахунок сплати податку на прибуток ми не списуємо, а обліковуємо доти, доки не з’явиться прибуток і, відповідно, право зарахувати «дивідендний» авансовий внесок у рахунок погашення податкового зобов’язання.

Приклад 11.1. Підприємство — річний платник податку на прибуток за результатами 2019 року отримало додатний об’єкт обкладення податком на прибуток у сумі 30000 грн. Сума податкового зобов’язання з податку на прибуток, що відображено в прибутковій декларації, сплачена в січні 2020 року.

У лютому 2020 року загальними зборами учасників товариства прийнято рішення виплатити дивіденди учасникам-юрособам, які є резидентами, за підсумками роботи за 2019 рік у розмірі 50000 грн. Частка учасника 1 у статутному капіталі товариства становить 70 %, частка учасника 2 — 30 %.

У бухгалтерському обліку підприємства нарахування і виплату дивідендів учасникам — юридичним особам відображаємо так (див. табл. 11.4):

Таблиця 11.4. Облік виплати дивідендів

11.3. Виплачуємо дивіденди фізособам

Оскільки учасником ТОВ можуть бути не лише суб’єкти господарювання, але і звичайні фізособи, їх теж можуть ощасливити виплатою дивідендів. Причому така виплата для громадян-одержувачів не обходиться без податкових наслідків. І тут усе залежить від виду дивідендів.

Так, для цілей оподаткування доходів фізосіб ПКУ поділяє дивіденди на три види:

— привілейовані;

— реінвестовані;

— звичайні.

Причому, що приємно, незалежно від виду дивідендів, які виплачуються учасникам-фізособам, з їх суми емітент-резидент дивідендний авансовий внесок сплачувати не повинен. А ось із ПДФО і ВЗ не все так однозначно. Давайте розбиратися.

Привілейовані дивіденди

До привілейованих відносимо дивіденди, нараховані платнику податків за акціями або іншими корпоративними правами, які мають:

— статус привілейованих;

— інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану платником податку.

Для цілей оподаткування такі дивіденди прирівняні п.п. 170.5.3 ПКУ до заробітної плати. Тобто

Єдиний нюанс: до бази оподаткування ПДФО такі дивіденди повинні потрапляти в нарахованій сумі. Зменшувати їх на суму податкової соціальної пільги, на наш погляд, не можна. Адже виплата доходу відбувається не в межах трудових відносин.

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ привілейовані дивіденди відображаємо:

— у розділі I — з ознакою доходу «101»;

— у розділі II — у рядку «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих/виплачених фізособам у звітному кварталі.

ЄСВ на суму привілейованих дивідендів не нараховуємо. Для ЄСВ вони залишаються дивідендами (статус виплати не змінюється). При цьому якщо виплата здійснюється непрацівнику підприємства, такий учасник ТОВ узагалі не є застрахованою особою. А якщо учасник товариства ще й працює у «своєму» ТОВ? Це також не привід для нарахування ЄСВ. Річ у тому, що сума дивідендів не включається до фонду оплати праці згідно з п. 3.35 Інструкції № 5 і зазначена в п. 14 розд. ІІ Переліку № 1170 серед виплат, на які роботодавець ЄСВ не нараховує.

Реінвестовані дивіденди

Для таких дивідендів п.п. 165.1.18 ПКУ передбачає звільнення від оподаткування. Так, дивіденди, що нараховуються на користь фізособи у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юрособою-резидентом, що їх нараховує, не обкладають ПДФО за умови, що:

по-перше, таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента;

по-друге, у результаті такого нарахування збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.

Важливо!

Це випливає з положень п.п. 1.7 п.п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Нагадаємо: у загальному випадку доходи, що не обкладаються ПДФО, не є базою для нарахування ВЗ. Проте є винятки. Саме таким винятком і є зазначені в п.п. 165.1.18 ПКУ дивіденди.

Зверніть увагу: у випадку з реінвестицією дивідендів учасники ТОВ, по суті, отримують дохід у негрошовій формі у вигляді часток. Проте до бази обкладення ВЗ такий дохід потрапить у «чистій» сумі, яка дорівнює номінальній вартості нарахованих дивідендів. Тобто без збільшення на «натуральний» коефіцієнт (див., зокрема, листи ДФСУ від 15.12.2018 р. № 39467/6/99-99-13-01-01-15 і від 25.02.2019 р. № 741/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, а також роз’яснення в підкатегорії 126.05 БЗ).

У Податковому розрахунку неоподатковувані реінвестовані дивіденди відображаємо:

— у розділі I — з ознакою доходу «142»;

— у розділі II — у рядку «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих/виплачених фізособам у звітному кварталі.

ЄСВ немає. Адже дивіденди не входять до фонду оплати праці і не є винагородою за виконані роботи (надані послуги) за договором цивільно-правового характеру. Крім того, вони прямо зазначені в п. 14 розд. ІІ Переліку № 1170 серед виплат, на які ЄСВ не нараховують.

Увага! Якщо не виконуються умови, наведені вище (припустимо, «попливли» пропорції участі власників у статутному капіталі емітента), то такі дивіденди слід оподатковувати ПДФО і ВЗ як звичайні. Про них — далі.

Звичайні дивіденди

Податкові агенти — платники податку на прибуток утримують зі звичайних дивідендів ПДФО за ставкою 5 % (п.п. 167.5.2 ПКУ) і ВЗ за ставкою 1,5 %.

А ось ВЗ стандартно 1,5 %.

Зверніть увагу: дивіденди остаточно оподатковуються під час їх нарахування. Це прямо зазначено в п.п. 170.5.4 ПКУ.

Отже, якщо, наприклад, підприємство у 2018 — 2019 роках працювало на єдиному податку, а у 2020 році стало платником податку на прибуток і:

— у 2020 році нарахувало дивіденди за 2018 — 2019 роки, то з їх суми воно утримує ПДФО за ставкою 5 %. Адже на момент нарахування дивідендів підприємство є платником податку на прибуток і має право застосувати до цього доходу ставку податку 5 %;

— у 2019 році нарахувало дивіденди за 2018 рік, які виплачує у 2020 році, то перерахунок суми ПДФО (з 9 % на 5 %) воно не здійснює. З таких дивідендів податок має бути утримано і сплачено до бюджету виходячи зі ставки 9 %.

А ось ЄСВ не буде. Причини ті самі, що й з іншими дивідендами (див. с. 82).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ звичайні дивіденди відображаємо:

— у розділі I — з ознакою доходу «109»;

— у розділі II — у рядку «Військовий збір» у загальній сумі доходів, нарахованих/виплачених фізособам у звітному кварталі.

Зверніть увагу: у формі № 1ДФ дивіденди відображаємо за фактом нарахування/виплати, а ПДФО і ВЗ — за фактом утримання/перерахування.

Дивіденди фізособам-нерезидентам

При виплаті дивідендів нерезидентам — фізичним особам емітент-резидент застосовує ті самі правила оподаткування, що й до фізичних осіб — резидентів.

Тобто дивідендний авансовий внесок з них не сплачуємо, податок на репатріацію не утримуємо, а ПДФО і ВЗ платимо за тими ж ставками, що й при виплаті дивідендів фізичним особам — резидентам (п.п. 170.10.1 ПКУ).

Щоправда, щодо ПДФО можемо скористатися звільненням або пільгою, якщо це передбачено міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування. Для цього іноземний учасник ТОВ — одержувач дивідендів повинен надати довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено таким договором. Детальніше див. у підрозділі 11.4 на с. 85.

Виплату дивідендів нерезиденту-фізособі потрібно зазначити у формі № 1ДФ. При цьому іноземцеві потрібен реєстраційний номер облікової картки платника податків (див. лист МГУ ДФС від 26.02.2016 р. № 4262/10/28-10-06-11). Зауважте: на відміну від громадян України, відмовитися від його отримання за релігійними переконаннями він не зможе. Річ у тому, що процедура відмови від реєстраційного номера передбачена тільки для громадян України. Нагадують про це й фіскали в консультації з підкатегорії 116.10 БЗ.

Строки сплати ПДФО і ВЗ

Сплата ПДФО і ВЗ із дивідендів відбувається в такі строки:

— якщо виплата здійснюється на банківський рахунок або готівкою, отриманою в банку, — у день перерахування дивідендів або отримання грошових коштів у банку (п.п. 168.1.2 ПКУ);

— якщо виплата відбувається з каси підприємства або в натуральній формі — протягом 3 банківських днів, що настають за такою виплатою/наданням (п.п. 168.1.4 ПКУ);

— якщо дивіденди нараховані, але не виплачені — протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем місяця, у якому вони були нараховані (п.п. 168.1.5 ПКУ).

А тепер розглянемо оподаткування дивідендів на прикладі.

Приклад 11.2. У січні 2020 року загальними зборами учасників ТОВ — платника податку на прибуток прийнято рішення про виплату дивідендів учаснику-фізособі за підсумками роботи за 2019 рік у сумі 20000 грн.

Як нарахування та виплату дивідендів фіз- особі слід відобразити в обліку підприємства, див. у табл. 11.5.

Таблиця 11.5. Нарахування і виплата дивідендів фізособі

11.4. Виплата дивідендів нерезидентам

Серед учасників ТОВ можуть бути не лише резиденти, а й нерезиденти. Вони також мають право на отримання дивідендів. Між тим операції з виплати дивідендів у цьому разі мають свою специфіку. Про особливості їх обліку ми зараз і поговоримо.

Зокрема, при виплаті дивідендів нерезиденту емітент може зіткнутися (1) з особливостями обліку валютних операцій (при виплаті дивідендів в іноземній валюті) та (2) з нюансами утримання і сплати податку на доходи нерезидента (так званого податку на репатріацію).

Валютні «фішки»

Використовувати інвалюту для виплати дивідендів нерезидентам дозволяють ч. 2 ст. 5 Закону про валюту і п.п. 1 п. 27 Положення № 2.

Але при цьому майте на увазі: відповідно до п.п. 1 п. 71 Положення № 5, сума коштів у гривнях, що використовується для купівлі інвалюти з метою виплати дивідендів, не повинна перевищувати суму дивідендів, належну інвестору в гривнях згідно з відповідним рішенням емітента. Якщо виплата дивідендів здійснюється за рахунок власної (не придбаної) іноземної валюти, то перерахунок зобов’язань перед учасниками-нерезидентами здійснюється за офіційним курсом НБУ на дату здійснення операції (тобто на дату перерахування валюти).

Тому рекомендуємо

Тобто не варто відразу перераховувати її у валюту за курсом на дату прийняття загальними зборами ТОВ відповідного рішення.

Такий перерахунок гривневої суми дивідендів в іноземну валюту слід робити*:

* Зазначимо, що раніше такий же порядок перерахунку пропонував НБУ у листі від 26.11.2018 р. № 40-0006/63031.

— при придбанні валюти — за фактичним курсом її купівлі;

— при погашенні зобов’язань за рахунок власної валюти — за курсом НБУ на дату перерахування дивідендів.

Податок на доходи нерезидентів

Передусім зазначимо, що при виплаті дивідендів нерезидентам — фізичним особам податок на репатріацію не утримується (див. листи ДФСУ від 02.01.2019 р. № 6/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 25.09.2018 р. № 4153/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, підкатегорію 102.16 БЗ). Із сум таких виплат у загальному випадку утримують ПДФО і ВЗ (детально див. у підрозділі 11.3 на с. 81). Тому все сказане далі про податок на репатріацію стосується виплати дивідендів виключно нерезидентам — юридичним особам.

Так, дивіденди, що виплачуються іноземному інвестору, належать до доходів нерезидента із джерелом їх походження з України (п.п. «б» п.п. 141.4.1 ПКУ). Такі доходи обкладаються податком на репатріацію, якщо інше не передбачено положеннями чинних міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюється виплата дивідендів.

Сплачувати податок на репатріацію за власний рахунок резиденту категорично заборонено (п.п. 141.4.9 ПКУ, підкатегорія 102.16 БЗ).

Утримати податок з доходів нерезидента емітент-резидент повинен під час виплати дивідендів іноземному інвестору за ставкою 15 %, якщо інше не встановлене нормами міжнародних договорів (п.п. 141.4.2 ПКУ).

Зверніть увагу: строки сплати податку з нарахованих, але ще не виплачених доходів ПКУ не встановлює. Проте зауважте: якщо дивіденди будуть направлені на збільшення статутного капіталу, податок на репатріацію потрібно сплатити вже на дату прийняття рішення про реінвестицію.

Суму податку на репатріацію товариство-емітент відображає в рядках 23 ПН — 25 декларації з податку на прибуток. Сам розрахунок суми податку наводять у додатку ПН** до декларації. Цей додаток складають окремо за кожною юридичною особою — нерезидентом, якій виплачувалися дивіденди. До речі, заповнювати додаток ПН потрібно навіть у тому випадку, коли дивіденди, що виплачуються нерезиденту-юрособі, звільнені від оподаткування згідно з нормами міжнародного договору (див. підкатегорію 102.20.02 БЗ).

** Про порядок заповнення додатка ПН до декларації див. у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 7, с. 36.

Запам’ятайте:

Їм необхідно розрахувати/перерахувати суму цього податку, а також за підсумками податкового (звітного) року подати прибуткову декларацію із заповненими рядками 23 ПН — 25 і додаток(ки) ПН до неї. Подають декларацію протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року (див. лист ДФСУ від 30.07.2018 р. № 3314/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, підкатегорію 108.05 БЗ).

Міжнародні договори

Якщо між Україною і країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дивіденди, що виплачуються такому нерезиденту (як юридичній, так і фізичній особі), можуть оподатковуватися за правилами, передбаченим міжнародним договором (ст. 103 ПКУ).

Застосування правил міжнародних договорів України здійснюється шляхом (п. 103.1 ПКУ):

1) звільнення доходів від оподаткування;

2) зменшення ставки податку;

3) повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Перелік країн, з якими Україною укладено договори про уникнення подвійного оподаткування, що набрали чинності станом на 01.01.2020 р., ви можете знайти в листі ДПСУ від 04.02.2020 р. № 1852/7/99-00-09-02-02-07.

Для того, щоб до дивідендів, виплачених нерезиденту, можна було застосувати пільгові правила міжнародного договору, нерезидент повинен (п. 103.2 ПКУ):

— по-перше, бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу;

— по-друге, надати довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір.

До довідки висувається низка вимог:

1) вона має бути видана компетентним органом країни (який це орган — передбачається міжнародним договором);

2) її слід перекласти українською мовою;

3) довідка має бути легалізована. Водночас не потребують легалізації офіційні документи країн — учасниць Гаазької конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05.10.61 р., засвідчені апостилем, проставленим уповноваженим органом країни, у якій складено документ.

До того ж не потребують ані легалізації, ані засвідчення апостилем документи, видані країнами — учасницями двосторонніх міжнародних договорів про правову допомогу та правові відносини у цивільних і кримінальних справах. Те саме стосується документів країн — учасниць багатосторонньої Конвенції про правову допомогу та правові відносини у цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22.01.93 р. Про це говорили податківці в листі ДПСУ від 20.07.2012 р. № 12968/6/12-0016.

Але будьте пильні! Не завжди наявність двостороннього договору про правову допомогу звільняє від легалізації всіх офіційних іноземних документів. Порядок застосування таких договорів роз’яснював Мін’юст у листах від 11.05.2010 р. № 26-26/291 і від 29.11.2012 р. № 11891-0-4-12/12.2.

Також майте на увазі: податківці вимагають, щоб довідка була обов’язково на паперовому носії — в електронній формі її надання не передбачено (див. підкатегорію 102.16 БЗ).

При цьому п. 103.8 ПКУ дозволяє застосовувати норми міжнародного договору при виплаті доходів нерезиденту у звітному (податковому) році в разі надання ним довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік). Проте після закінчення звітного (податкового) року в обов’язковому порядку потрібно отримати від нерезидента відповідну довідку за цей рік.

Погоджуються із цим і податківці (див. лист ДФСУ від 15.01.2018 р. № 158/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Майте на увазі: норми міжнародних договорів не слід розцінювати як надання платнику податків права вибору, у якій саме з двох країн сплачувати податок. Право оподатковувати дохід у вигляді дивідендів мають обидві країни (і країна виникнення доходу — країна виплати дивідендів, і країна, резидентом якої є їх одержувач).

При цьому право першочергового оподаткування відводиться країні, що виплачує дивіденди. Воно тільки обмежується встановленим у відповідному міжнародному договорі (зниженим) розміром ставок. Надалі в країні одержувача дивідендів вони вже оподатковуватимуться «в повному обсязі» згідно з внутрішнім законодавством, але з урахуванням податку, який раніше сплачений за кордоном (у країні виплати).

На закінчення закріпимо наші знання про виплату дивідендів нерезидентам на практичному прикладі.

Приклад 11.3. Підприємство — платник податку на прибуток у січні 2020 року нарахувало дивіденди учасникам-нерезидентам за 2019 рік у сумі 200000 грн, у тому числі:

— юридичній особі в сумі 120000 грн;

— фізичній особі в сумі 80000 грн.

З країнами нерезидентів укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, але нерезиденти не підтвердили свій статус довідками згідно зі ст. 103 ПКУ. Тому дивіденди, які їм виплачуються, оподатковуються за українськими правилами.

Дивіденди підприємство перераховує в іноземній валюті (у доларах США). Валюта не купувалася підприємством, а була ним отримана раніше від експортних операцій.

Сума дивідендів перераховується в гривні за офіційним курсом НБУ на дату виплати. Офіційний курс НБУ на цю дату — 24,5 грн/$ (умовно).

На момент виплати дивідендів податкові зобов’язання з податку на прибуток за 2019 рік підприємством сплачені не були.

У бухгалтерському і податковому обліку підприємства ці операції відображаються такими записами (див. табл. 11.6):

Таблиця 11.6. Нарахування і виплата дивідендів учасникам-нерезидентам

11.5. Облік отриманих дивідендів

Як відображати в обліку виплату дивідендів, ви вже знаєте з попередніх підрозділів. Тепер же розглянемо облік операції з протилежного боку, тобто з боку одержувача-інвестора. Отже, приступимо.

Бухгалтерський облік

Залежно від методу обліку фінансових інвестицій дивіденди можна умовно поділити на дві категорії:

1) «звичайні» дивіденди. Маються на увазі дивіденди, отримані від будь-яких фінансових інвестицій, за винятком тих, що обліковуються за МУК (див. підрозділ 4.1 на с. 23). Дивіденди від цих інвестицій, визнані до отримання, включаються до складу фінансових доходів.

2) МУК-дивіденди. Це дивіденди від фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, які обліковуються за МУК* (п. 11 П(С)БО 12). При нарахуванні таких дивідендів зменшують балансову вартість фінансових інвестицій (п. 12 П(С)БО 12). Тобто нараховані дивіденди в такій ситуації до складу доходу не потрапляють.

* Про те, які підприємства вважаються асоційованими і дочірніми, а також про облік фінінвестицій за МУК див. у розділі 4 на с. 23.

Для обліку дебіторської заборгованості за дивідендами, які підлягають отриманню, використовують субрахунок 373 «Розрахунки за нарахованими доходами». За дебетом цього субрахунку відображають суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування, а за кредитом — їх отримання.

Тепер усе сказане вище згрупуємо в табл. 11.7.

Таблиця 11.7. Бухгалтерський облік дивідендів в одержувача

Дивіденди від іноземного підприємства

Одразу скажемо, що правила обліку дивідендів однакові незалежно від того, отримані вони від інвестицій в українське підприємство чи зарубіжне. Єдиною відмінністю є той факт, що іноземні дивіденди нараховують і отримують в інвалюті. Відповідно додатково доведеться враховувати вимоги П(С)БО 21.

При первісному визнанні дивідендів, що підлягають отриманню від нерезидента, необхідно керуватися п. 5 П(С)БО 21. А саме: нараховану суму дивідендів потрібно перерахувати в гривні за офіційним курсом НБУ на дату їх нарахування.

Оскільки дебіторська заборгованість нерезидента, що виникла (на субрахунку 373), є монетарною статтею балансу, то підприємство перераховує її за офіційним курсом НБУ на кожну дату балансу і на дату отримання дивідендів від нерезидента. У результаті такого перерахунку виникають курсові різниці:

— додатна — потрапляє до складу бухдоходів (Кт 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»);

— від’ємна — до складу витрат (Дт 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).

Податковоприбутковий облік

Малодохідники суму отриманих дивідендів відображають виключно за бухгалтерськими правилами. Як було сказано раніше, за «звичайними» дивідендами бухгалтерські доходи (а відповідно, і фінрезультат для цілей оподаткування) збільшують у періоді, коли емітент прийняв рішення про виплату дивідендів (Дт 373 — Кт 731). А ось якщо фінінвестиція обліковується за МУК, то нарахування дивідендів на податковий облік інвестора-прибутківця не впливає, адже в бухобліку доходів немає.

За дебіторською заборгованістю в іноземній валюті (заборгованість за іноземними дивідендами) додатна курсова різниця збільшуватиме фінансовий результат інвестора, а від’ємна, відповідно, зменшуватиме.

А ось у високодохідників і малодохідників-добровольців ситуація інша. Вони при розрахунку податку на прибуток визначають «дивідендні» різниці, встановлені п.п. 140.4.1 ПКУ (ср. ). Так, у них бухгалтерський фінансовий результат для цілей оподаткування зменшується на суму визнаних у бухобліку «звичайних» дивідендів, які підлягають отриманню від інших платників податку на прибуток*.

* Крім інститутів спільного інвестування та платників, прибуток яких звільнений від оподаткування згідно з ПКУ (в розмірі прибутку, звільненого від оподаткування).

Таким чином, у прибутківця, що визначає податковоприбуткові різниці, виключаються з об’єкта обкладення податком на прибуток «звичайні» дивіденди, з яких емітент при виплаті повинен сплачувати авансовий внесок. Причому навіть у тому випадку, коли емітент «дивідендний» авансовий внесок фактично не сплатив. Адже для цілей оподаткування він усе одно розглядається як особа, яка сплачує авансові внески при виплаті дивідендів (див. лист Комітету ВРУ з питань податкової та митної політики від 10.05.2016 р. № 04-27/10-465).

А ось дивіденди, отримані від емітента, який при виплаті не зобов’язаний нараховувати авансовий внесок, наприклад, від єдиноподатника, фінансового результату не зменшать (див. листи ДФСУ від 31.01.2018 р. № 2834/7/99-99-15-02-01-17 і від 16.04.2018 р. № 1617/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Також не можна зменшити фінрезультат на іноземні дивіденди, оскільки емітент-нерезидент, який їх виплачує, не є платником податку на прибуток. Отже, такі суми дивідендів будуть обкладатися податком на прибуток.

Що стосується МУК-дивідендів, то вони не беруть участі у формуванні фінансового результату (проходять повз бухоблікові доходи). Тому «дивідендні» різниці з п.п. 140.4.1 ПКУ на них не поширюються**.

** При цьому не забудьте про податковоприбуткові різниці за доходами і втратами від участі в капіталі, які визначаються відповідно до пп. 140.4.1 і 140.5.3 ПКУ (див. підрозділ 4.2 на с. 25).

Важлива деталь щодо іноземних дивідендів! Вони зазвичай уже були обкладені податком в країні їх нарахування. Тому з метою запобігання подвійному оподаткуванню в п.п. 141.4.9 ПКУ передбачено процедуру заліку закордонного податку, сплаченого інвестором за межами України, у зменшення українського податку на прибуток.

Механізм заліку спрацьовує через заповнення рядка 16.1 додатка ЗП і рядка 16 ЗП самої прибуткової декларації. У ньому інвестор відображає суму закордонного податку, яка зменшує податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету***.

*** Про правила заповнення додатка ЗП читайте в «Податки & бухоблік», 2020, № 7, с. 32.

Причому

На наступний рік він не переноситься (див. листи ДФСУ від 16.07.2019 р. № 3283/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 12.03.2019 р. № 1010/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Але врахуйте: такий залік можливий тільки при виконанні двох умов (п.п. 141.4.9 ПКУ, п. 13.5 ПКУ):

1) наявність чинного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Перелік країн, з якими Україною укладено договори про уникнення подвійного оподаткування, що набули чинності станом на 01.01.2020 р., ви можете знайти в листі ДПСУ від 04.02.2020 р. № 1852/7/99-00-09-02-02-07;

2) наявність довідки від уповноваженого органу країни, у якій отримано дохід, про суму сплаченого податку/збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Така довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України. Для країн, які приєдналися до Гаазької конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05.10.61 р., достатньо проставляння на довідці апостиля. До того ж не потребують ані легалізації, ані засвідчення апостилем документи, видані країнами — учасницями міжнародних договорів про правову допомогу (детальніше див. на с. 86

Пам’ятайте: залік податків, сплачених за кордоном, у рахунок податку в Україні є податковою пільгою (код пільги «11020085» згідно з Довідником № 98/2). Тому такі суми слід показувати в додатку ПП до декларації з податку на прибуток.

Єдиний податок

У п.п. 10 п. 292.11 ПКУ сказано, що до єдиноподаткового доходу не включаються дивіденди, отримані юрособою-єдиноподатником від інших платників податків та оподатковані в порядку, визначеному ПКУ.

За ідеєю, для звільнення сум дивідендів від обкладення єдиним податком абсолютно не важливо, від кого саме вони були отримані — від платника податку на прибуток чи від платника єдиного податку. Проте податківці свого часу (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 08.04.2016 р. № 8481/10/26-15-12-04-18) натякали на те, що в цій нормі ПКУ йдеться тільки про дивіденди від осіб, які сплачують «дивідендний» авансовий внесок. А ось у консультації, розміщеній у підрозділі 108.01.02 БЗ, вони і зовсім уникли відповіді, направивши платників за індивідуальними роз’ясненнями.

Розглянемо на прикладі відображення в обліку інвестора отриманих дивідендів.

Приклад 11.4. Підприємство (платник податку на прибуток, високодохідник) володіє:

1) 40 % частки в статутному капіталі підприємства А. Облік інвестиції ведуть за МУК. Загальними зборами учасників підприємства А прийнято рішення за підсумками роботи за 2019 рік направити на виплату дивідендів прибуток у розмірі 100000 грн;

2) 15 % частки в статутному капіталі підприємства В — єдиноподатника групи 3. Інвестицію обліковують за справедливою вартістю. За підсумками 2019 року загальні збори учасників підприємства В прийняли рішення направити на виплату дивідендів прибуток в сумі 50000 грн;

3) 10 % частки в статутному капіталі підприємства-нерезидента. За результатами 2019 року нерезидент прийняв рішення нарахувати і виплатити українському учаснику дивіденди в сумі $1000. Сума сплаченого за кордоном податку становила $100.

З країною нерезидента Україна має підписану угоду про уникнення подвійного оподаткування.

Офіційний курс НБУ (умовно) на дату:

— нарахування дивідендів — 24 грн/$;

— отримання дивідендів — 24,5 грн/$;

— списання валюти з розподільчого рахунку — 24,8 грн/$.

Як зазначені операції відображають в обліку одержувача, див. у табл. 11.8.

Таблиця 11.8. Облік дивідендів в одержувача