Пальний акциз: цікаві ситуації

Пальне оминає власника: ситуація 1

Тим читачам, хто має справи з пальним акцизом, звісно, відомо, що з 1 липня минулого року реалізація пального чітко прив’язана до факту фізичної/фактичної передачі (відпуску, відвантаження) пального. При цьому для цієї цілі не має значення, у чиїй власності знаходиться пальне, що передається, та чи змінюється при цьому власник пального.

Тобто пальне може «реалізовуватись» (фізично передаватись) і тією особою, яка не є власником пального, і за такої передачі зовсім не обов’язково має здійснитись перехід права власності на пальне.

Отже тут можна зробити такий висновок:

Отаке штучне прив’язування реалізації пального до факту фізичної його передачі народило на практиці деякі схеми роботи з пальним. І зокрема — коли власник пального може здійснювати операції з пальним, не реєструючись при цьому платником акцизу й, відповідно, не реєструючи акцизні склади. Одну таку схему — коли пальне на відповідних етапах проходить повз його власника — ми вже розглядали в «Податки & бухоблік», 2019, № 92, с. 14. Там, нагадаємо, підприємству з потужним автопарком, яке використовувало пальне лише на власні потреби, вдалося уникнути реєстрації платником пального акцизу та низки проблем, пов’язаних з носінням почесного звання платника цього податку.

Сьогодні розповімо ще про пару аналогічно вибудованих схем роботи — коли пальне оминає власника.

Ситуація. Пальне рухається прямісінько до переробника. Товариство у великих кількостях закупляє пальне, яке використовується як одна зі складових частин давальницької сировини для виробництва непідакцизної продукції. Ця сировина-пальне, яку переробляє інший госпсуб’єкт — Виконавець робіт, доставляється Постачальником згідно з умовами договору безпосередньо до місця переробки (до Виконавця). Тобто у цьому місці до Товариства переходить право власності на пальне, яке фізично отримує від Постачальника не Товариство, а Виконавець робіт. Причому обсяги такого давальницького пального можуть перевищувати й 1000 куб м на рік без будь-яких залежних від цього факту наслідків!

Отже, у цій ситуації пальне «фізично» оминає Товариство. Тобто воно це пальне фізично не передає (не реалізує), не транспортує і не зберігає.

І Товариству за такими операціями («чужими руками») з пальним не потрібно реєструватись платником пального акцизу вкупі з реєстрацією акцизного(их) складу(ів). Не потрібно йому в цьому випадку й ніяких ліцензій на операції з пальним і, зокрема, на зберігання пального. Такі висновки ґрунтуються на нормах пп. 212.1.15 і 14.1.212, разом з пп. 14.1.6, 14.1.224 та 14.1.224¹ ПКУ (щодо пального акцизу). А також — на нормах ст. 1 та 15 Закону № 481.

До речі, податківці притримуються щодо подібних ситуацій аналогічного, нефіскального підходу. Див., зокрема, листи ДПСУ від 18.11.2020 р. № 4731/ІПК/99-00-09-03-03-06 та від 19.11.2020 р. № 4746/ІПК/99-00-09-03-03-06.

Схожі висновки лунали й у листі ДПСУ від 23.07.2020 р. № 3015/ІПК/99-00-09-03-03-06 (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 84, с. 7). Але там мова йшла про виробника пального, якому пальне у обсягах, що перевищують 1000 куб м на рік, поставлялося напряму у виробничу систему.

Пальне оминає власника: ситуація 2

Ситуація. Торгівля пальним «з колес». Колись ми глузували з того приводу, що за «модернізованих» з 1 липня 2019 року пально-акцизних норм можна бути оптовим продавцем пального і не бути при цьому платником пального акцизу (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 50, с. 25). І от виявляється, що таке вже давно використовують на практиці…

Ця узагальнена нами схема оптової торгівлі пальним виглядає приблизно так.

Торгівля пальним «з колес»

Опис

1. Оптовий продавець укладає договір з Постачальником на закупівлю в нього пального і перераховує йому гроші.

2. Оптовий продавець також укладає договори на продаж пального зі своїми покупцями і одержує від них гроші за пальне.

3. Постачальник відповідно до договору з Оптовим продавцем доставляє своїм транспортом пальне на адреси, зазначені Оптовим продавцем: або безпосередньо на адреси його Покупців (3.2), або на адресу Зберігача (3.1).

4. Якщо пальне доставлялося до Зберігача, в подальшому воно згідно з наданою йому Оптовим продавцем рознарядкою вибирається у Зберігача безпосередньо Покупцями.

Згідно з договором між Постачальником та Оптовим продавцем право власності на пальне переходить до Оптового продавця у місці доставки пального: або на акцизному складі Зберігача, або за адресами Покупців (в залежності від зазначеного згідно з договором місця доставки пального). У другому випадку — при доставці прямо до покупців (3.2) право власності на пальне одразу ж («з колес») переходить від Оптового продавця до відповідного Покупця. Тобто доставлене до Покупця пальне одномоментно змінює одразу двох власників.

Документообіг. При цьому акцизні накладні (АН) Постачальник виписує на фактичного отримувача пального — на Зберігача, або Покупця (3.1 або 3.2). А от видаткові і податкові накладні (ПН) Постачальник виписує на Оптового продавця, а останній — на своїх Покупців — датою фізичного отримання останніми пального. Окрім того, постачальник виписує й накладні чи акти з передання відповідних обсягів пального на зберігання, якщо пальне спочатку потрапляє до Зберігача. Зберігач при фізичному відпуску пального покупцям складає на відповідні обсяги АН на покупців (4). А видаткові накладні та ПН, як ми вже згадали, останні отримують від Оптового продавця.

Таким чином, пальне, яким торгує Оптовий продавець, проходить повз нього. І в термінах ПКУ, які передбачені для цілей акцизного розділу VI ПКУ (див. пп. 14.1.212, 14.1.6, 14.1.224, 14.1.224¹),

Тобто в нього немає обов’язку реєструватись платником акцизного податку і смакувати усіма «радощами» цього почесного звання … ☺

Наші висновки щодо непотрібності в подібних схемах реєстрації платником акцизу підтверджені й податківцями. Див., наприклад, листи ДПСУ від 11.11.2020 р. № 4646/ІПК/99-00-09-03-03-06, від 10.11.2020 р. № 4644/ІПК/99-00-09-03-03-06 (ср. ).

Ліцензія. Але без ліцензії тут Оптовому продавцю не обійтися. Оскільки, виходячи із норм Закону № 481*, така діяльність, яку він здійснює в рамках наведеної схеми, відповідає визначенню «оптова торгівля» і для ліцензійних цілей вже не має значення сутність терміна «реалізація пального» з п.п. 14.1.212 ПКУ. Тому у нашому випадку Оптовий продавець повинен мати ліцензію на оптову торгівлю пальним без місця**. А от ліцензія на зберігання пального йому не потрібна, оскільки у наведеній схемі вона повинна бути у Зберігача.

* Закон України від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР.

** Див. згаданий лист ДПСУ від 10.11.2020 р. № 4644/ІПК/99-00-09-03-03-06.

Неприємності. Звісно, використання такої схеми не викликає великих симпатій у податківців до Оптового продавця. І він доволі часто стає мішенню для всіляких податкових перевірок з пально/акцизних тем. Окрім того, ПН/РК, що містять коди УКТ ЗЕД пального у такого суб’єкта досить часто блокують. Адже блокувальні критерії писалися під старе законодавство, й одним із критеріїв ризиковості операцій поки все так само є відсутність на дату складання ПН/РК відомостей у Реєстрі платників пального акцизу про особу, яка реєструє ПН на товар (пальне) з кодами УКТ ЗЕД із п.п. 215.3.4 ПКУ!

Бензовоз: чотири в одному

Ситуація. Підприємство — платник пального акцизу реалізує пальне оптом. Пальне знаходиться на зберіганні у іншого платника акцизу. Пальне регулярно забирається зі зберігання бензовозом підприємства, який має чотири відокремлені відсіки. У кожний відсік наливається окремо конкретний обсяг пального. І це пальне одразу розвозиться за адресами чотирьох різних покупців. Підприємство цікавить: чи можна зробити так, щоб при заправці бензовоза зберігач складав йому на такі заправлення чотири різні акцизні накладні?

Таке бажання зрозуміло. Оскільки пальне одразу відправляється на адреси конкретних покупців, то, звісно, зручніше на ті ж самі чотири обсяги скласти окремі АН на кожного з покупців. Та й, судячи з ситуації, ці постачання носять регулярний характер. Тож так буде, мабуть, зручніше, щоб потім не заплутатись із регулярним розподіленням загальних обсягів отриманого у зберігача пального в обліку.

Отже, давайте подивимось, що з цього приводу кажуть нормативи. Відповідно до п. 231.3 ПКУ за загальним правилом АН складається платником податку, зокрема, в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

У даному випадку, щоб на такі заправляння замість однієї АН зберігач складав чотири, головне — зробити так, щоб заправляння кожного з чотирьох відсіків бензовозу вважалося окремою операцією з реалізації пального. Причому неважливо — повною чи частковою операцією… З визначення терміна «реалізація пального» (п.п. 14.1.212 ПКУ) викроїмо найважливіше для нашого випадку: операція з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу до акцизного складу пересувного — є реалізацією. Але

Адже відпуск усього загального обсягу пального у такому разі здійснюється на один пересувний акцизний склад?

Але ж це необхідно, щоб законно оформлювати такий відпуск пального чотирма окремими АН.

Вважаємо, що так. Адже, навіть коли на пересувному акцизному складі немає окремих відсіків, одне загальне його заправлення (відпуск) в нього пального може являти собою декілька операцій з реалізації пального й оформлюватись декількома різними АН. Це непрямо підтверджує, зокрема, термін «акцизний склад пересувний», в якому зазначено, що транспортний засіб, в якому переміщується пальне, право власності на яке належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального, що переміщується в такому транспортному засобі. Тобто практика цілком допускає випадки, коли на заправлення у один транспортний засіб виписується кілька АН.

І хоча в нашому випадку власник один, але є чотири відсіки. І заправлення в кожний з них можна інтерпретувати як окрему (повну або часткову) операцію з реалізації пального. Й оформляти не однією, а чотирма АН. Але тут бажано ще підтвердити це документально (договором або листом). Звісно, що іще потрібна й згода на це зберігача. Але з цим, гадаємо, у підприємства проблем не буде.

До речі, якщо б у бензовозі не було б окремих відсіків, можна й в такому випадку було б подробити АН. Зімітувавши, що пальне заправляли в чотири заходи. І кожне таке заправлення було окремою (повною або частковою) операцією з реалізації пального… ☺