Первинка і реальність госпоперацій

Яка первинка правильна?

Кожна господарська операція має бути зафіксована в первинному документі. Інакше відображати госпоперацію на рахунках бухгалтерського обліку неправомірно.

Які документи вважати первинними? Цей момент розтлумачує ст. 1 Закону про бухоблік і деталізує п. 2.1 Положення № 88. Так, первинними є документи, створені в письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції.

Первинні документи є підставою для бухобліку господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.2 Положення № 88). Тобто ними підтверджують дії або події, які викликають зміни в структурі активів, зобов’язань та власному капіталі підприємства. А щоб мати доказовий статус, первинні документи повинні містити всі обов’язкові реквізити з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88.

На даних бухобліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник (ч. 2 ст. 3 Закону про бухоблік). Тож первинка в переважній більшості випадків буде основою не лише фінансової, але й податкової звітності.

У свою чергу, п. 44.1 ПКУ вимагає вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, у тому числі на підставі первинних документів. А ось формувати показники податкової звітності та митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинкою, п. 44.1 ПКУ забороняє. Більше того, на сьогодні для обчислення об’єкта оподаткування податком на прибуток використовують дані бухобліку й фінзвітності про доходи, витрати та фінрезультат до оподаткування (п. 44.2 ПКУ). Тому для визначення оподатковуваного прибутку також потрібні первинні документи, оформлені відповідно до ст. 9 Закону про бухоблік. Але!

Це випливає з листа ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11. Тобто навіть за наявності всіх формальних реквізитів документ не можна вважати первинним, якщо насправді госпоперації не було (див. ухвалу ВАСУ від 18.08.2015 р. № К/800/19833/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/48888425, постанови ВС від 22.11.2016 р. у справі № 826/11397/14 // reyestr.court.gov.ua/Review/63283712 і від 19.02.2019 р. № К/9901/8282/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/79997645). Відповідно для підтвердження даних податкового обліку беруть до уваги лише ту первинку, яка складена при фактичному здійсненні госпоперації.

Питання щодо первинки

А тепер розглянемо найпопулярніші питання, пов’язані з оформленням первинки.

Незначні недоліки. За вимогами ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік неістотні недоліки в документах, що містять відомості про госпоперацію, не можуть бути підставою для її невизнання. Але при цьому повинні дотримуватися такі умови (ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.4 Положення № 88):

— недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції;

— документ містить відомості про дату його складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Здавалося б, Закон про бухоблік містить інструмент для боротьби зі спробами податківців ставити під сумнів реальність господарських операцій через нібито неправильно оформлені первинні документи. Але на ділі все не так гладко. Незважаючи на наявність хороших консультацій податківців (див. БЗ 102.18), судові тяжби все одно йдуть. Адже які недоліки первинки вважати неістотними, ніде не розшифровується.

На щастя, судова практика формується на користь платників. Так, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також помилки або недоліки в їх оформленні

Це випливає з постанови ВС від 13.02.2018 р. № К/9901/1714/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/72288950). Незначні недоліки в заповненні первинного документа носять оціночний характер і не є підставою для висновку про позбавлення юридичної сили та доказовості такого документа (див. ухвалу ВАСУ від 18.05.2017 р. № К/800/25002/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/66648868). Головною умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені (див. постанову ВС від 04.04.2018 р. № К/9901/2749/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/73195233). А критерієм наявності госпоперації є фактичний рух активів або зміни у власному капіталі та зобов’язаннях платника у зв’язку з його госпдіяльністю (див. ухвалу ВАСУ від 12.09.2017 р. № К/800/26388/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/69277397).

Виходить, помилки в первинці, власне, як і відсутність деяких реквізитів, ще не означають, що госпоперація нереальна. Скажімо, якщо допущена помилка в назві підприємства або зовсім її не зазначили, але при цьому інші відомості (ідентифікаційний номер, банківські реквізити, адреса тощо) дозволяють його ідентифікувати, то такий недолік у документі можна вважати неістотним. Тобто якщо з документа зрозуміло, що за операція здійснена, коли, між ким і хто за неї відповідальний, то його можна вважати належним.

Деталізація госпоперації. Ступінь деталізації опису госпоперації в первинному документі визначають особи, відповідальні за її проведення і правильність оформлення. При цьому вона повинна забезпечити (див. лист Мінфіну від 06.12.2013 р. № 31-08410-07-27/35654):

— розкриття змісту госпоперації та

— ідентифікацію пов’язаних з нею активів, зобов’язань, доходів або витрат.

Проте недостатня деталізація може призвести до невизнання контролерами документа як первинного. Благо, суди стають на бік платників і зазначають, що в первинних документах не обов’язково максимально деталізувати операцію. Головне, щоб її можна було ідентифікувати (див. ухвалу ВАСУ від 12.06.2016 р. № К/800/13578/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/59137755).

Мова первинки. Усі первинні документи п. 1.3 Положення № 88 вимагає складати українською мовою. При цьому поряд з українською може застосовуватися й інша мова в порядку, визначеному Законом про мови.

Документи, що є підставою для записів у бухобліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад (див. БЗ 102.18). При цьому такий переклад має бути здійснений саме на українську мову (див. лист Мінфіну від 24.10.2011 р. № 31-08410-07-29/26066). Переклад можна зробити не лише сторонніми, але навіть своїми силами (див. лист ДПАУ від 05.05.2011 р. № 8434/6/15-0315). Щоправда, податківці наполягають на засвідченні нотаріусом підпису перекладача на перекладі офіційних документів (див. БЗ 102.16).

У принципі, з перекладом можна заздалегідь не метушитися і почекати до тих пір, поки первинні документи не будуть потрібні контролерам. Адже, зокрема, п.п. «а» п.п. 170.9.1 ПКУ зобов’язує роботодавців перекладати підтвердні документи лише за запитом представника контролюючого органу.

У сфері ЗЕД, зазвичай, акт про надання послуг (як і відповідний договір) оформляють двома мовами — українською і мовою країни нерезидента (або англійською). При цьому акти виконаних робіт (наданих послуг), складені іноземною мовою, мають бути перекладені українською мовою (див. БЗ 112.02). А ось у податковій накладній фіскали дозволяють зазначати без перекладу українською мовою торговельні марки й найменування товару, якщо їх неможливо перекласти, а також з метою збереження ідентифікації товару (див. БЗ 101.16).

Зрозуміло, порушення мовного режиму саме по собі не може слугувати підставою для визнання первинки недійсною.

Директор у відпустці підписав первинку. Підпис — один з ключових реквізитів первинного документа. За нормами п. 2.5 Положення № 88 первинний документ має бути підписаний особисто особою, яка бере участь у господарській операції. Причому така особа повинна мати повноваження підписувати той чи інший документ.

На думку податківців, первинні документи, підписані працівником, який перебуває у відпустці або на лікарняному, є недійсними (див. «Вісник. Офіційно про податки», 2019, № 12, с. 35). Суд же дійшов висновку, що самі по собі такі обставини не можуть свідчити про дефектність первинного бухгалтерського документа, підписаного відпускником, і спростовувати засвідчені ним операції (див. постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 19.11.2018 р. у справі № 810/3765/18 // reyestr.court.gov.ua/Review/78126922). Детальніше див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 12, с. 22.

Якщо немає ТТН. ТТН — це документ, що підтверджує передачу товару перевізникові та транспортні витрати. ТТН не підтверджує обставини придбання й продажу ТМЦ. Тому за наявності іншої первинки відсутність ТТН не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій (див. постанови ВС від 23.04.2019 р. у справі № 820/10480/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/81366397, від 26.06.2019 р. у справі № 814/4633/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/82758717). Детальніше про ТТН читайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 102, с. 13.

Внутрішній самоакт

Як бути, якщо контрагентська первинка відсутня? Тоді оформляють внутрішній первинний документ — акт. Надходження запасів без товаросупроводжувальних документів оформляють актом про приймання матеріалів типової форми № М-7 (п. 3.8 Методрекомендацій № 2).

Але! Для того, щоб задокументувати госпоперацію своєю первинкою, п. 2.6 Положення № 88 висуває низку умов:

1) така можливість має бути передбачена правилами документообігу підприємства;

2) контрагентська первинка відсутня на момент закінчення складання облікових регістрів за звітний період;

3) самоакт має бути складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск ТМЦ, робіт і послуг;

4) госпоперацію за внутрішнім актом оцінюють згідно з правилами бухобліку.

Загалом,

А отже, у платника є зручний інструмент, за допомогою якого можна достатньо безпроблемно вийти із зовсім безнадійної ситуації (коли первинний документ від контрагента дійсно непридатний). Адже вчасно складений і належним чином оформлений самоакт допоможе зберегти витрати, податковий кредит з ПДВ і відбитися від штрафів. Головне, щоб самоакт містив усі обов’язкові реквізити з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Та й податківці, судячи з усього, не заперечують проти відображення витрат на підставі самоакта. Так, у листі ДФСУ від 05.11.2018 р. № 4701/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фіскали повністю визнають компетенцію Мінфіну в цьому питанні. А бухрегулятор вважає, що витрати потрібно відображати незалежно від факту отримання первинки, і закликає складати в таких випадках самоакт. Тож відмовлятися від складання самоактів на підтвердження реальності госпоперацій не варто (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 57, с. 23 і 2017, № 43, с. 6).