Аптечна історія
У аптеки виникло таке запитання. Податкові зобов’язання (ПЗ) за березень (з продажів кінцевим покупцям — неплатникам ПДВ) відповідно до листа № 10* не коригували. Проте у травні постачальник повернув суму березневого ПДВ і виписав РК, а оподатковувану ПН замінив на пільгову. Якщо тепер за листом № 10 уточнюватися і зменшувати ПК за березень, доведеться на рівному місці доплатити податок і 3 % самоштраф (хоча жодної помилки не було). Чи можна провести ПК-коригування травнем, оскільки травнем пройшли повернення коштів і РК?
* Інформаційний лист ДПСУ від 16.04.2020 р. № 10 (tax.gov.ua/data/material/000/325/415669/Informaciyniy_list_10.pdf), детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 34, с. 6.
Як бачимо, ПК-коригування за рецептом контролерів потягне за собою у покупця заниження ПЗ і самоштраф. Тобто такі ж наслідки, нібито припустилися помилки. Проте в цьому випадку жодної помилки не було. А для українських постачань медпільгу безладно ввели заднім числом з 17 березня. За цих обставин
неприпустимо, щоб при проведенні вимушених ПДВ-коригувань невинні платники несли якусь відповідальність і розплачувалися самоштрафом через заднє число
Виходить, пропонований податківцями варіант зовсім не бездоганний. Давайте розберемося чому.
Помилка чи перерахунок?
Як пояснюють контролери, медпільга за п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ застосовується:
— з 17 березня 2020 року до товарів, з самого початку включених у Перелік № 224** (тобто до внесення доповнень постановою КМУ від 08.04.2020 р. № 271);
** Затверджений постановою КМУ від 20.03.2020 р. № 224.
— з 15 квітня 2020 року до товарів, доданих у Перелік № 224 постановою КМУ від 08.04.2020 р. № 271 (див. лист № 10 і лист ДПСУ від 08.05.2020 р. № 1935/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
І відмовитися від медпільги неможливо (п. 5 листа № 10, лист ДПСУ від 08.05.2020 р. № 1919/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Тому за товарами, що потрапили під медпільгу, податківці вимагають провести перерахунки і відкоригувати зайвий ПДВ, нарахований починаючи з 17.03.2020 р. за допомогою РК. Ну а оскільки при такому перерахунку сума ПДВ (як вимагають фіскали) обов’язково має бути повернена покупцеві або зарахована в рахунок майбутніх постачань, такий РК треба скласти на дату повернення/заліку коштів.
Тобто фактично йдеться про коригування, пов’язане з перерахунком, і складання РК на зменшення суми компенсації за п. 192.1 ПКУ (а не, скажімо, про РК, що виправляє помилку). Тим паче, що і фіскали в листі № 10 не наважилися назвати ситуацію помилковою через заднє число. Причому зверніть увагу: у такого РК є своя дата складання, прив’язана до повернення/заліку коштів.
Тому такий «перерахунковий» РК повинен підкорятися загальним правилам. А це означає, що за правилами ПДВ-обліку
зменшуючий РК покупець повинен включити в декларацію з ПДВ у періоді проведення перерахунку, тобто за датою складання РК
Причому майте на увазі: якщо проводиться перерахунок, то покупець зобов’язаний зменшити ПК у періоді перерахунку, навіть якщо зменшуючий РК не зареєстрований (п. 17 Порядку електронного адміністрування ПДВ, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569).
А ось постачальникові можна зменшувати ПЗ тільки після реєстрації РК, тобто в періоді складання або реєстрації РК (зважаючи на те, якою була реєстрація: своєчасною або несвоєчасною, БЗ 101.24).
Податківці ж пропонують відображати в декларації тільки переоформлену пільгову ПН, а ось ані оподатковувану ПН, ані зменшуючий РК до неї не показувати. Тобто, по суті, чинити у дусі помилкових ПН. Але в цьому випадку це буде некоректно. Адже тоді повз декларацію пролетить перерахунковий РК з реально (!) здійсненої операції повернення/заліку коштів (а це нонсенс). До того ж у цій ситуації, повторимо, йдеться не про помилково складену ПН, а про коригування оподатковуваної ПН через заднє число. Тобто коригуванням місце в декларації.
Тому рецепт податківців сумнівний і не універсальний. Тим паче, що нормами законодавства він жодним чином не підкріплений. А листи іноді мають властивість відкликатися або, як ідеться в самому листі № 10, уточнюватися з урахуванням практичних ситуацій платників податків.
І найсумніше, він ущемляє платників податків, що підтверджує ситуація з аптеками. До речі, він також поганий і для постачальників, оскільки краде у них ліміт (у тому випадку, якщо оподатковувана ПН і зменшуючий РК датовані різними періодами). Адже якщо не показувати зменшуючий РК (як пропонують контролери) в декларації, то після її подання у продавця вискочить незникаюче ∑Перевищ (оскільки зменшуючий РК врахується у формулі ліміту, але не врахується в декларації). Тому назавжди на таку суму через заднє число загубиться ліміт (тобто не відновиться навіть після РК-коригування).
Хіба що пропозиція податківців (показувати в декларації тільки пільгову ПН) спрацює, якщо ПДВ-коригування встигнути провести в тому ж періоді. Наприклад, квітневу оподатковувану ПН по-гарячому у квітні переоформили на пільгову і своєчасно зареєстрували квітневий зменшуючий РК по поверненню/заліку коштів. Чи у покупця — якщо оподатковувана ПН ним була відкладена і за нею ПК ще не відображався. Тобто коли оподатковувана ПН зі зменшуючим РК у рамках періоду згортаються (хоча і тут варіант їх повного відображення в декларації нам уявляється все ж більш коректним). Але це окремі випадки, які проблему не вирішують.
Як провести коригування?
Тому повинні визнати, що
у чинне ПДВ-законодавство більше вписується інший підхід: показати операції розгорнуто — як звичайні коригування
Для нашого питання це означає, що в аптеки є всі підстави провести ПК-коригування травнем (у ряд. 14 травневої декларації), оскільки в травні відбувся перерахунок (повернення коштів). Причому отриману від постачальника переоформлену пільгову ПН доведеться також провести травнем — тобто дотримуючись загальних правил, тільки після її реєстрації (у ряд. 10.3 травневої декларації). Зверніть увагу, що у такому разі для покупця всі коригування пройдуть поточним періодом перерахунку, тому подавати УР до березня не доведеться. При цьому ПДВ буде відкоригований.
З урахуванням вищесказаного за ПКУ- правилами коригування через заднє число в декларації з ПДВ у сторін матимуть такий вигляд:
Коригування ПДВ, нарахованого за медпільгою з 17 березня
| Документ: | Постачальник (ПЗ) | Покупець (ПК) | ||
| — оподатковувана ПН | ряд. 1.1, 1.2 | у періоді першої події | ряд. 10.1, 10.2 | після реєстрації ПН* |
| — зменшуючий РК | ряд. 7 | після реєстрації РК* | ряд. 14 | у періоді перерахунку |
| — пільгова ПН | ряд. 5.1 | у періоді першої події (через УР**) | ряд. 10.3 | після реєстрації ПН* |
| * При своєчасній реєстрації — у періоді складання, при несвоєчасній реєстрації — у періоді реєстрації. ** Оскільки нова пільгова ПН виписується старою датою першої події, то якщо такий період вже минув, відновлювати пільгове постачання постачальникові доведеться через УР (оподатковувану ПН цього періоду зберігаємо, її через УР постачальникові прибирати не треба, оскільки вона буде скоригована в іншому періоді зменшуючим РК). Врахуйте: встигнути зареєструвати нову пільгову ПН постачальникові бажано до 30 червня 2020 року (тобто до закі нчення дії мораторію на ПН-штрафи; мораторій продовжено Законом України від 13.05.2020 р. № 591-IX, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 42, с. 2). Оскільки Законом України від 16.01.2020 р. № 466-IX, який набув чинності з 23.05.2020 р. (див. статтю «Податкова реформа, яка довго припадала пилом у шафі» цього номера), запроваджені штрафи у тому числі за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію пільгових ПН — у розмірі: — 2 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 грн за несвоєчасну реєстрацію; — 5 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3400 грн за нереєстрацію. Проте в період мораторію ПН-штрафи не застосовуються (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 37, с. 12). Керуватись порадами контролерів — задекларувати тільки пільгове постачання (постачальникові у ряд. 5.1, а покупцеві в ряд. 10.3) можна хіба що якщо ПДВ-коригування встигли провести в тому ж періоді й оподатковувана ПН зі зменшуючим РК згорнулися. А покупець може заповнити тільки ряд. 10.3, якщо оподатковувана ПН ним була відкладена і за нею ПК ще не відображався. Хоча вважаємо, що і в цих випадках коригування правильніше все-таки показати розгорнуто. | ||||
Якщо ПДВ не повертається
Головна умова для проведення ПДВ-коригування (і виписування РК), на думку податківців, — повернення постачальником покупцеві суми ПДВ або залік у рахунок майбутніх постачань. Проте це не завжди здійсненно.
Закриті договори. Наприклад, товар поставлений і оплачений в 20-х числах березня (договір закритий), потім намалювалося заднє число. Тоді навіть за усього бажання повернути/зарахувати суму ПДВ просто не можливо. Адже перегляд ціни після виконання договору не допускається (ч. 3 ст. 632 ЦКУ). Договірні зобов’язання належним чином виконані. Про яке повернення ПДВ може йтися? Тому ПЗ у продавця/ПК у покупця недоторканні.
Щоправда, фіскалам договори з первинкою, схоже, — не указ. Вони закликають проводити коригування з 17 березня незалежно від дати укладення договорів і наявності в договорах і первинних документах на постачання приписів про необхідність нарахування ПДВ (п. 5 листа № 10). А з питань коригування первинних документів переадресовують до Мінфіну (лист ДПСУ від 27.04.2020 р. № 1689/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Хочеться вірити, що за закритими договорами такі вимоги, які не вписуються в правове поле, будуть відхилені судовою практикою. Поки, зважаючи на її відсутність, сказати із цього приводу що-небудь складно.
Внутрішні постачання в Переліку № 224 — з 15 квітня. Збереження ПДВ і відсутність підстав для його повернення можуть обґрунтовуватися наступним аргументом. Хоча медпільгу запровадили заднім числом з 17 березня,
згадка про внутрішні постачання з’явилася в п. 71 тільки з 2 квітня, а в Переліку № 224 — взагалі аж з 15 квітня
Виходить, аж до 15 квітня (поки не привели в порядок Перелік № 224) для внутрішніх постачань пільга залишалася мертвою. Тому обережні платники її боялися застосовувати. Адже підстави для цього (без Переліку), строго кажучи, були відсутні. Тобто за договорами, закритими аж до 15 квітня, ПДВ був нарахований небезпідставно і повинен зберігатися.
Медвироби і ЗІЗ. Майте на увазі: для медвиробів, медобладнання, засобів індивідуального захисту (ЗІЗ) та інших товарів, уключених у третій розділ «Медичні вироби, медичне обладання та інші товари…» Переліку № 224 медпільга застосовується при належному підтвердженні відповідності. Тобто за наявності (п. 4 листа № 10):
— декларації відповідності і нанесення відповідного маркування або
— повідомлення МОЗ або Держпраці про введення їх в обіг. Інакше, якщо такі умови не виконуються, то ПДВ за ними нарахований правомірно.
Врахуйте: це не стосується дезінфікуючих засобів — до них такі вимоги не висуваються (лист ДПСУ від 13.05.2020 р. № 1989/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Роздріб. Як пояснюють контролери, за постачаннями кінцевим споживачам (неплатникам ПДВ), зважаючи на неможливість повернення грошових коштів, нарахований ПДВ не коригується (п. 6 листа № 10, лист Мінфіну від 13.04.2020 р. № 502/4, БЗ 101.12).
Без перерахунку. Якщо ж постачальник не хоче проводити перерахунок з якихось інших причин, то можна говорити, що без повернення/заліку коштів у покупця немає підстав проводити ПК-коригування. Адже перерахунку не було. Але це варіант для хоробрих. Інакше, якщо немає жодних бажань сперечатися з контролерами, спокійніше, на жаль, усупереч положенням п. 71, відкоригувати ПК шляхом нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ (у ряд. 4.1, 4.2 поточної декларації).
Але цієї ситуації краще уникати і питання заднього числа вирішити з постачальником за домовленістю.
висновки
- Підхід податківців щодо заднього числа не підкріплений нормами законодавства. До того ж він ущемляє платників податків: і покупців, і постачальників.
- Оскільки через заднє число проводиться перерахунок з поверненням/заліком коштів, то йдеться про зміну суми компенсації. За правилами ПДВ-обліку такі операції слід відображати розгорнуто як звичайні коригування.
- Законом № 466 введено штрафи за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію пільгових ПН. Тому при проведенні коригувань через медпільгу зареєструвати пільгову ПН постачальнику бажано до закінчення мораторію.
