Учора — по 6, сьогодні — по 20, або переступаємо збільшену ОЗ-планку

Що відбулося?

Для визнання ОЗ у податковому обліку Закон № 466¹ підвищив вартісну планку з 6000 до 20000 грн. Зміни внесені в пп. 14.1.138 і 138.3.3 ПКУ. Запрацювала ця норма з 23.05.2020 р. Тож відтепер

¹ Закон України від 16.01.2020 р. № 466-IX.

А ті, що дешевше, відносять до малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА). Їх, у свою чергу, з точки зору ПКУ ОЗ не вважають. Відповідно податкові різниці (як збільшуючі, так і зменшуючі) щодо МНМА не виникають (див. БЗ 102.05).

Збільшення податкового ОЗ-порога зачіпає, передусім, високодохідників (річний дохід за 2020 рік — понад 40 млн грн²). Тобто тих платників податку на прибуток, які зобов’язані (!) коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці з розд. ІІІ ПКУ (зокрема, на амортизаційні різниці за ст. 138 ПКУ). Ну і ще тих малодохідників, які вирішили проводити ці коригування з доброї волі (п.п. 134.1.1 ПКУ).

² Детальніше про підвищення дохідної планки до 40 млн грн див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 45, с. 14.

Усі інші прибутківці-малодохідники (з річним доходом до 40 млн грн) можуть ігнорувати підвищення в податковому обліку вартісного ОЗ-критерію. Для них об’єкт оподаткування податком на прибуток — фінрезультат за даними бухобліку (без третьороздільних ПКУ-коригувань, окрім збитків минулих років). Тож малодохідників податкове визначення ОЗ з п.п. 14.1.138 ПКУ не стосується. Тому при віднесенні предметів до ОЗ/МНМА вони не зобов’язані дотримуватися і вартісного порога в 20 тис. грн. А в бухобліку вартісний критерій для розмежування ОЗ і МНМА вони мають право встановити на власний розсуд (про це поговоримо трохи пізніше).

Як застосовувати новий ОЗ-поріг?

Щоб потрапити до складу податкових ОЗ, вартість придбаного або створеного необоротного матеріального активу з 23.05.2020 р. повинна перевищувати 20000 грн. Так вважають і податківці (див. лист № 8939³). Зверніть увагу: довгограючі об’єкти вартістю рівно (!) 20000 грн — це МНМА. При цьому з 20-тисячною межею порівнюють первісну вартість ОЗ, а не балансову (залишкову). Визначають її за правилами П(С)БО 7 «Основні засоби» (п.п. 14.1.84 ПКУ). Платники ПДВ вартісний поріг порівнюють із сумою без ПДВ. Адже вони вхідний ПДВ не включають до первісної вартості об’єктів ОЗ — виняток: невиробничі в розумінні ПКУ ОЗ, а також ті, що задіяні в неоподатковуваній/необ’єктній діяльності. Якщо ж підприємство не є платником ПДВ, то із 20-тисячною межею порівнюють вартість необоротного активу з урахуванням ПДВ.

³ Лист ДПСУ від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07 (стаття «Закон № 466 І прибуткова декларація» цього номера).

На новий ОЗ-критерій орієнтуються безпосередньо при зарахуванні активів до Дт 10 або Дт 11. Тобто порівнюють із ним вартість активів саме у цей момент. На практиці зарахуванням ОЗ на баланс зазвичай вважають їх введення в експлуатацію (див. лист № 8939). До цієї дати всі витрати на придбання/створення необоротних матактивів обліковують у складі капінвестицій (Дт 15). І тільки після введення об’єкта в експлуатацію його класифікують як ОЗ і обліковують або на рахунку 10, або на рахунку 11 (пп. 48 і 52 Методрекомендацій № 561⁴).

⁴ Методрекомендації з бухобліку ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.

А ось МСБО 16 «Основні засоби» пов’язує таку дату з моментом, коли актив стає придатним для використання — доставлений до місця розташування та приведений у стан, у якому може експлуатуватися відповідно до намірів керівництва. Хоча в листі № 8939 фіскали говорять про введення ОЗ в експлуатацію.

Якщо після чергового нарахування амортизації залишкова вартість будь-якого ОЗ-об’єкта стане нижча 20000 грн, то до складу МНМА його не переводять. Адже класифікують об’єкт саме у момент зарахування його на баланс. Та й тестують первісну вартість, щоб дізнатися, чи перевищує вона розмір цього критерію.

Нові ОЗ. З новими матеріальними активами, придбаними і введеними в експлуатацію після 22.05.2020 р. (тобто починаючи з 23.05.2020 р.), найпростіше (див. лист № 8939). Вирішуючи, куди віднести об’єкти (до ОЗ/МНМА), дивляться на їх первісну вартість. Її порівнюють з новим 20-тисячним вартісним критерієм. Відповідно об’єкти дорожче 20000 грн зараховують до ОЗ, а дешевше — до МНМА.

Зауважте! Матеріальні предмети зі строком служби менше 1 року (незалежно від вартості) ні до ОЗ, ні до МНМА не відносять. Їх вважають запасами — малоцінними та швидкозношуваними предметами (МШП, п. 6 П(С)БО 9 «Запаси»). Тому витрати на придбання МШП включають до витрат звітного періоду (до складу собівартості продукції, адміністративних витрат, витрат на збут або інших операційних витрат — за напрямами витрат). Детальніше про МШП та МНМА див. «Податки & бухоблік», 2018, № 61, с. 7.

Старі ОЗ. На старі ОЗ, оприбутковані та введені в експлуатацію до 23.05.2020 р. (зараховані свого часу зважаючи на вартість, вищу 6000 грн, до складу податкових ОЗ), піднятий вартісний поріг до 20000 грн ніяк не впливає. Такі об’єкти, як і раніше, продовжують обліковувати у складі ОЗ і амортизувати в податковому обліку, навіть якщо їх залишкова балансова вартість не перевищує 20 тис. грн (див. лист № 8939). Тобто

Ті ж об’єкти ОЗ, які почали експлуатувати до цієї дати, продовжують залишатися в статусі ОЗ і при нижчій первісній вартості. Вони жодним чином не змінюють свого статусу. Але існують способи, як старі ОЗ перетворити на нові МНМА і відразу списати останні на витрати. Про це розповімо в останньому розділі.

Перехідні ОЗ. А ось для перехідних ОЗ (оплачених/отриманих до 23.05.2020 р.) важливий факт введення в експлуатацію: до 23.05.2020 р. чи після 22.05.2020 р. Так, якщо об’єкти введені в експлуатацію (Дт 10, 11 — Кт 15):

— до 23.05.2020 р. (навіть при оплаті після цієї дати), то орієнтуються на старий ОЗ-поріг у 6000 грн (тобто об’єкти вартістю до 6000 грн відносять до МНМА, а більше — до ОЗ);

— починаючи з 23.05.2020 р. (навіть при оплаті раніше), то первісну вартість порівнюють з новою вартісною межею у 20000 грн (тобто об’єкти вартістю до 20000 грн включають в МНМА, а понад 20000 грн — в ОЗ).

На встановлений з 23.05.2020 р. критерій малоцінності у 20000 грн орієнтуються безпосередньо при зарахуванні об’єктів у Дт 10 або Дт 11. Саме у цей момент порівнюють із ним первісну вартість об’єктів. Тому якщо об’єкт отриманий/створений (Дт 15) до 23.05.2020 р., а вводиться в експлуатацію (Дт 10, 11 — Кт 15) вже з/після цієї дати, то на момент введення в експлуатацію дивляться вже на піднятий 20-тисячний поріг. Причому абсолютно не важливо, коли був/буде оплачений такий об’єкт. Адже тільки на момент введення об’єкта в експлуатацію можна повною мірою оцінити його первісну вартість.

Важливо! У податковому обліку платник не має права самостійно міняти встановлений ПКУ вартісний ОЗ-критерій (20000 грн). Зовсім інша справа — бухоблік.

Чи піднімати ОЗ-планку у бухобліку?

За бухобліковими правилами підприємства можуть самостійно (!) виділяти з ОЗ-середовища МНМА залежно від їх вартості (п.п. 5.2 П(С)БО 7). Тобто вартісна ознака стосується виключно МНМА (Дт 112). Інші види матеріальних активів з класифікаційної групи «Інші необоротні матеріальні активи» (бібліотечні фонди, інвентарна тара тощо) обліковують у складі відповідних підгруп незалежно від величини їх первісної вартості.

Вартісний критерій розмежування ОЗ і МНМА у бухобліку може бути будь-яким. Проте для зближення з податковим обліком високодохідники і малодохідники-добровольці можуть підтягнути бухоблікову межу малоцінності до 20-тисячного рівня. Хоча це, повторимо, не обов’язково. Якщо ж наважилися гармонізувати, тоді у бухобліку підняту вартісну ОЗ-планку логічно застосовувати, як і в податковому обліку, з 23.05.2020 р. Для цього вносять відповідні поправки в наказ про облікову політику (ОП) і змінюють у ньому вартісну ознаку на 20000 грн (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 6, с. 2). Адже за необхідності змінювати ОП можна і в середині року (п. 3.2 Методрекомендацій № 635⁵, лист Мінфіну від 14.08.2016 р. № 31-11410-07-10/23534).

⁵ Методрекомендації щодо ОП підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

У результаті витрати на придбання об’єктів дешевше 20 тис. грн одразу можна списати на витрати періоду (через метод амортизації 100 % при введенні в експлуатацію). І жодних податкових різниць за ними розраховувати не доведеться. Але, повторимо, для цього у своїй ОП поміняйте критерій малоцінності. Інакше матеріальні предмети вартістю від 6000 до 20000 грн у бухобліку будуть звичайними ОЗ, а в податковому обліку — малоцінними (не ОЗами). Амортизація щодо них ляже на витрати окремо (тобто повз додатки АМ та РІ).

Відповідно не вимагає ретроспективного перерахунку, а застосовується наперед. Це означає, що не треба проводити перекласифікацію старих (введених раніше в експлуатацію) ОЗ з первісною вартістю менше 20000 грн і переглядати бухоблікові показники за минулі періоди — до 23.05.2020 р. (коли критерій був менше). А встановлена нова межа малоцінності працює на майбутнє — з дати внесення відповідних змін до наказу про ОП (див. п. 2.6 Методрекомендацій № 635, лист Мінфіну від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004).

МСФЗ не дають прямої відповіді на запитання: зміна порога суттєвості визнання ОЗ — це зміна ОП чи зміна облікової оцінки? Але іноді збільшення ОЗ-межі може спричинити припинення визнання окремих об’єктів. І якщо вартість списаних унаслідок цього ОЗ несуттєва, тоді зміну ОП застосовують перспективно.

ОЗ-межа у малодохідників-відмовників

За великим рахунком, малодохідники (з річним доходом до 40 млн грн), що прийняли рішення не коригувати свій фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ, можуть взагалі не прив’язуватися до податкового 20-тисячного порога з п.п. 14.1.138 ПКУ, оскільки вони повністю орієнтуються на бухоблік.

Щоправда, часто на практиці бухобліковий критерій розмежування ОЗ і МНМА такі малодохідники встановлюють на податковому рівні. Тому вони цілком можуть підвищити вартісну ознаку малоцінності для віднесення об’єктів до МНМА до 20-тисячного рівня. Тим більше підняття ОЗ-планки вигідне малодохіднику. Адже якщо в ОП обрати метод амортизації у розмірі 100 % при введенні в експлуатацію МНМА, то їх вартість відразу потрапить до витрат періоду (п. 27 П(С)БО 7). Водночас

Скажімо, на рівні 25000 грн, 30000 грн або в іншій сумі. Адже обмежень за величиною тут немає. І тоді вже у бухобліку об’єкт обліковуватиметься не як ОЗ, а як МНМА. Зариватися, звісно, не варто. Бажано, щоб ОЗ-поріг був більш-менш реальним, адже йдеться все-таки про малоцінні об’єкти.

Збільшення межі малоцінності понад 20000 грн можна мотивувати, наприклад, достовірнішим (правдивішим) поданням інформації у фінзвітності (п. 3 розд. ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). А з цією метою встановлений поріг суттєвості для визнання необоротних матеріальних активів як ОЗ. Тобто керівництво підприємства самостійно вирішує, що необоротні матеріальні активи, вартість яких нижче встановленої межі, — несуттєві за вартістю. Відповідно їх виділяють в окрему групу (Дт 112) і застосовують до них спеціальні облікові процедури.

Для госпоперацій і подій, пов’язаних зі змінами у складі активів, п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635 пропонує встановити критерій суттєвості до 3 % від вартості всіх активів.

Декілька слів скажемо про ситуацію, коли малодохідник-відмовник установив вартісний критерій малоцінності вищим за податкові 20000 грн, а потім потрапляє до лав високодохідників. Тоді після перевищення 40-мільйонного дохідного порога йому доведеться вести паралельно і бухгалтерський, і податковий облік ОЗ. Або потім можна понизити поріг малоцінності у бухобліку. При цьому треба буде внести зміни в наказ про ОП. Хоча, звичайно, з обґрунтуванням зниження ОЗ-межі можуть виникнути питання.

МСФЗ і МНМА

МНМА — категорія суто вітчизняного бухобліку. Система МСФЗ взагалі не використовує таке поняття, як МНМА. У МСФЗ немає жодних вартісних орієнтирів для класифікації ОЗ і, як результат, спеціальних правил обліку дешевих необоротних матеріальних активів.

Але все-таки іноді суб’єкти, що звітують за МСФЗ, не відмовляються від цієї категорії активів. При цьому залежно від кількості малоцінних предметів та їх призначення використовують різні підходи до їх подальшого обліку.

Так, з позиції МСФЗ цілком можна скористатися концепцією суттєвості з § 2.11 Концептуальної основи фінансової звітності і встановити в наказі про ОП мінімальну планку для визнання необоротних матеріальних активів як ОЗ. І надалі всі активи, вартість яких нижча мінімального порога (тобто МНМА), визнавати у складі запасів за МСБО 2 «Запаси» на період зберігання. А з моменту використання списувати на витрати (з подальшим їх кількісним обліком). Орієнтуються зазвичай на податковий вартісний ОЗ-критерій з п.п. 14.1.138 ПКУ (зараз — 20000 грн). Це дозволяє високодохідникам значно спростити складання податкової звітності.

Хоча цей варіант обліку МНМА небездоганний. Адже незважаючи на свою несуттєву вартість, такі МНМА все одно відповідають визначенню ОЗ — строк їх використання більше одного періоду (§ 6 МСБО 16). Для запасів же такий строк використання зовсім не характерний (§ 6 МСБО 2). Крім того, немає такої причини списання запасів, як введення в експлуатацію — МШП МСФЗ теж не виділяють. Тому логічніше необоротні матактиви з незначною вартістю списувати на витрати у момент їх придбання. Для цього використати статтю, де відображають амортизацію відповідних ОЗ.

Якщо ж у МСФЗшника багато малоцінних предметів, які використовуватимуться декілька звітних періодів, то можна піти шляхом, визначеним § 9 МСБО 16. Тобто

При цьому критерії визнання застосовують вже до сукупної вартості таких предметів. Щоправда, до об’єднання в групу треба підійти зважено. Не допустимо всі МНМА гуртом ліпити в один об’єкт обліку ОЗ. Узагальнюють однорідні за характером і передбачуваним використанням малоцінні предмети⁶.

⁶ МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / Пер. з англ. — 14-е изд. — М.: ИПЦ «Маска», 2018, ч. 1, с. 577.

Як впливає новий ОЗ-критерій на ПДВ?

Вартісна планка, що виросла, для класифікації податкових ОЗ зачіпає і ПДВ-облік. Так, при продажу необоротних активів базу оподаткування визначають виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче мінбази (п. 188.1 ПКУ). Тобто не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється такий продаж. Відповідно якщо МНМА-об’єкт замортизовано методом 100 % при передачі його в експлуатацію, то його мінбаза дорівнюватиме нулю.

При ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів для цілей нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ згідно з п. 189.9 ПКУ треба орієнтуватися на податкове визначення ОЗ. Очевидно, що на МНМА ця норма не поширюється.

Проте при ліквідації МНМА податківці вимагають нарахувати ПЗ з ПДВ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ, оскільки використання об’єкта в господарській діяльності припиняється (БЗ 101.04). Щоправда, база оподаткування (балансова залишкова вартість за даними бухобліку) тут буде тільки у тому випадку, якщо такий МНМА-об’єкт не замортизований повністю в першому місяці використання. Ну і нарахувати такі ПЗ, безумовно, доведеться тільки у тому випадку, якщо він був придбаний з ПДВ і відповідна ПН була зареєстрована в ЄРПН. А ось факт відображення податкового кредиту (ПК) за такою ПН (якщо МНМА придбані після 01.07.2015 р.) на необхідність нарахування компенсуючих ПЗ не впливає. Тобто якщо ПН зареєстрована, але ПК з якоїсь причини не відображений, компенсуючі ПЗ все одно доведеться нарахувати. Така ж ситуація з передчасним списанням (поломкою, втратою МНМА). Щоправда, якщо за зламані, втрачені МНМА ПДВ-платник отримає компенсацію від винної особи, то податківці вимагають оподаткувати саме її, а не балансову вартість такого МНМА.

Як бачимо, встановлювати в ПДВ-цілях 20-тисячний критерій і метод амортизації 100 % для МНМА вигідно.

Як отримати витрати за старими ОЗ?

Ми з вами з’ясували, що старі ОЗ, введені в експлуатацію до 23.05.2020 р., не перекласифіковують. Для них піднятий до 20000 грн ОЗ-критерій жодної ролі не відіграє. Вони, як і раніше, продовжують обліковуватися у складі податкових ОЗ. Хоча їх первісна вартість на момент визнання була вища 6000 грн, а зараз поріг виріс і вона до нього не дотягує.

Перше, що спадає на думку, — продати й одразу викупити за ціною продажу. У такій ситуації у момент постачання виникають ПЗ з ПДВ виходячи з договірної вартості, але не нижче мінбази — бухоблікової балансової (залишкової) вартості на початок періоду постачання. При зворотньому придбанні такого об’єкта відображають ПК з ПДВ. Щоб урівноважити ПЗ і ПК, має сенс продавати об’єкт за вартістю, рівною мінбазі або вищою за неї. Фінрезультат при продажу об’єкта на рівні його залишкової вартості теж вийде нульовим.

Зате при придбанні необоротного матеріального активу він за вартістю впишеться в малоцінний критерій. А отже, його зарахуємо до МНМА і при передачі в експлуатацію віднесемо всю його вартість на витрати. Звісно, для цього ОП треба встановити метод амортизації МНМА 100 % в першому місяці використання.

Ще один варіант переведення ОЗ в МНМА: визнати об’єкт необоротним активом, утримуваним для продажу. Тоді такий ОЗ-об’єкт підпорядковуватиметься вимогам П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», а не П(С)БО 7. Але цей актив доведеться вивести з експлуатації і виконати всі необхідні умови для визнання його утримуваним для продажу з п. 1 розд. II П(С)БО 27. Крім того, на дату балансу його треба буде оцінити за найменшою з двох величин (п. 9 розд. II П(С)БО 27) — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію).

Потім треба буде відмовитися від подальшої реалізації такого необоротного матеріального активу, який більше не визнається утримуваним для продажу, і оцінити його за нормами п. 12 розд. II П(С)БО 27.

Помандрувавши таким чином, необоротний актив повернеться із запасів до складу ОЗ. Але при введенні в експлуатацію вже буде класифікований як МНМА.

Зрозуміло, і в першому, і в другому випадках без документального оформлення не обійтися. Але, може, воно того варте?..