Роздаємо пільгове безоплатно: що з ПДВ?

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 74, с. 9; № 76, с. 26.

Спочатку згадаємо, як оподатковують ПДВ звичайні (не звільнені) безоплатні постачання.

ПДВ при безоплатних роздачах

Безоплатна передача товарів/надання послуг для цілей ПДВ вважається їх постачанням (пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ). Якщо місце постачання знаходиться на митній території України, операція є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ). Отже, на дату безоплатної передачі товарів/надання послуг платник повинен нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) за цим податком.

Утім, податківці говорять, що нараховувати окремі ПЗ на безоплатне постачання потрібно тільки у тому випадку, якщо вартість подарованих товарів/послуг не включається до вартості продажу товарів/готової продукції/послуг, що підлягають оподаткуванню та пов’язані з отриманням доходу (див., наприклад, лист ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.06).

А тому їх безоплатна передача не розглядається як окрема операція постачання і додаткового нарахування ПДВ не вимагає. Причому ПЗ у такому разі не нараховують ані за п. 185.1, ані за п. 198.5 ПКУ.

До речі, подвійного оподаткування при безоплатних роздачах теж можна не боятися. Податківці вже давно однозначно говорять, що ПЗ у такому разі виникають тільки один раз — або у загальновстановленому порядку (згідно з п. 188.1 ПКУ), або згідно з п. 198.5 ПКУ (зі свіженького — див. лист ГУ ДПС у м. Києві від 27.11.2019 р. № 1559/ІПК/26-15-04-01-18). Тож якщо безоплатне постачання потрапило під оподаткування згідно з п. 188.1 ПКУ, то нараховувати ще й компенсуючі ПЗ не потрібно.

Якщо роздаємо пільгове

Якщо відбувається безоплатна передача товарів/послуг, операції з постачання яких звільнені від оподаткування згідно зі ст. 197, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУабо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, то «загальнопостачальні» ПЗ (згідно з п. 188.1 ПКУ) з такої операції платити не доведеться.

Адже, як ми вже сказали, безоплатна передача для цілей ПДВ прирівнюється до постачання. А отже, норми, що звільняють від оподаткування операції постачання, звільняють у тому числі й операції з безоплатних роздач товарів (послуг). Не заперечують щодо цього й податківці (див., наприклад, лист ДФСУ від 25.04.2019 р. № 1821/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А ось потреба у нарахуванні компенсуючих ПЗ цілком може виникнути. Якщо під час придбання товарів/послуг, використаних у звільнених операціях, був відображений податковий кредит (ПК), то при їх постачанні доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ або згідно з п. 199.1 ПКУ. Нагадують про це й податківці (див. листи ДФСУ від 24.05.2019 р. № 2365/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 24.04.2019 р. № 1788/5/99-99-15-03-02-16/ІПК). Хоча

Адже податківці самі говорять, що в такому разі подарунки вважаються використаними в оподатковуваних операціях і додаткового нарахування ПДВ їх безоплатне постачання не вимагає.

ПН на пільгово-безоплатне постачання

Згідно з п. 188.1 ПКУ базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг є їх договірна вартість, але не нижче мінбази. Тому зазвичай на безоплатне постачання складають дві податкові накладні (ПН) (п. 15 Порядку № 1307*): нульову і на мінбазу. Чи потрібно складати мінбазну ПН на звільнені безоплатні постачання?

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307.

На думку податківців, не потрібно. Вони вважають, що в такій ситуації необхідно скласти тільки одну ПН на фактичну вартість постачання (БЗ 101.16, лист № 5220**). У нашому випадку — нульову.

** Лист ДФСУ від 13.12.2018 р. № 5220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

До речі, податківці заперечують необхідність складання мінбазної ПН й у разі дешевого експорту. Схоже, їх логіка така: оскільки ПЗ на суму перевищення все одно не будуть нараховані (зважаючи на звільнення від оподаткування або застосування нульової ставки), то й у складанні мінбазної ПН потреби немає.

На наш погляд, мінбазну ПН краще скласти. В усякому разі, формально жодних послаблень щодо цього в законодавстві немає. Пільгово-безоплатні постачання є об’єктом оподаткування ПДВ, на такі операції має бути складена ПН, і п. 15 Порядку № 1307, що вимагає скласти мінбазну ПН, на нашу ситуацію цілком поширюється.

Водночас жодна відповідальність за нескладання такої ПН платникові не загрожує. Тож остаточне рішення — складати або не складати — як завжди, за вами.

Складаємо нульову ПН

На операції, звільнені від оподаткування ПДВ, складають окрему ПН (п. 201.5 ПКУ). У лівому верхньому куті такої ПН в графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» ставлять позначку «Без ПДВ» (п. 201.3 ПКУ). Якщо ПН не видається покупцеві (наприклад, виписана неплатникові ПДВ), потрібно поставити позначку «Х» у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» із зазначенням відповідного типу причини (наприклад, «02»). Заголовна частина заповнюється у загальному порядку.

У розділі А в рядку I зазначають загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ, а в рядку IХ — обсяги постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування. У нашому випадку значення рядків I і IХ будуть однаковими — нульовими. Рядки II — VIII розділу А не заповнюють.

У розділі Б табличної частині ПН відображають дані в розрізі номенклатури товарів/послуг, а саме (п. 16 Порядку № 1307):

— у графі 2 — опис (номенклатуру) товарів/послуг;

— у графі 3.1 — код товару згідно з УКТ ЗЕД (у разі постачання товарів). Якщо ви даруєте імпортний товар, в графі 3.2 проставляєте позначку «Х»;

— у графі 3.3 — код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (у разі надання послуг);

— у графах 4 і 5 — одиницю виміру товарів/послуг;

— у графі 6 — кількість (обсяг) постачання товарів/послуг;

— у графі 7 — ціну постачання одиниці товару/послуги (при безоплатному постачанні проставляють «0»);

— у графі 8 — код ставки 903;

— у графі 9 — код пільги згідно з Довідниками податкових пільг, затвердженими ДПС, станом на дату виписування ПН;

— у графі 10 — обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ (при безоплатному постачанні зазначають «0»);

— графу 11 не заповнюють.

Про порядок заповнення ПН на мінбазу див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 36.

Відображаємо в декларації

Дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (абзац перший п. 6 розд. III Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. № 21). Тому всі здійснені платником операції, які мають бути відображені в декларації з ПДВ згідно із затвердженою формою цього звіту, необхідно задекларувати. Обсяги операцій, звільнених від оподаткування ПДВ, відображають у рядку 5 декларації і розшифровують у додатку Д6. Безумовно, у них же потрібно відобразити/розшифрувати й наше пільгово-безоплатне постачання.

Щоправда, податківці говорять (див. лист № 5220):

Ми вважаємо, що в рядку 5 декларації повинен засвітитися саме мінбазний обсяг пільгово-безоплатного постачання. Тому про жодні «0 грн» тут мови бути не може.

До того ж податківці, схоже, не врахували, що їх підхід хоча й миттєво не вплине на суму ПЗ, але вплине на обсяг неоподатковуваних/пільгових операцій, а разом з ним — на частку оподатковуваних/неоподатковуваних операцій (ЧВ і анти-ЧВ) і через цей показник у майбутньому таки торкнеться суми ПДВ-зобов’язань платника. Та й адекватну інформацію про суму отриманих платником податкових пільг, використовуючи підхід фіскалів, сформувати не вийде.

Утім, позиція податківців, безумовно, вигідніша для платників. Адже вона приписує не враховувати такі операції при підрахунку обсягу неоподатковуваних постачань, тим самим зменшуючи їх частку в загальному обсязі. А отже, й сума ПЗ, які необхідно буде нарахувати згідно з пп. 199.4, 199.5 ПКУ, буде меншою. Тож платникам, що здійснюють пільгово-безоплатні постачання, можна тільки порадіти вказівці податківців і про всяк випадок закріпити цю позицію для себе, отримавши індивідуальну податкову консультацію (ІПК).

Звітуємо про пільги

Сума ПДВ, не сплачена платником у зв’язку з тим, що операція звільнена від оподаткування, вважається податковою пільгою. Інформацію про такі пільги тепер відображають у таблиці 2 додатку Д6 до декларації з ПДВ.

Сума пільг при здійсненні операцій, звільнених від оподаткування ПДВ, розраховується за формулою (п. 1 розд. V¹ Порядку № 21):

Σ ПП = Vпост.зв. х 20 % — (Vприд. з ПДВ 20% + Vприд. з ПДВ 7% + Vприд. з ПДВ 0%) х 20%, де

ПП — сума пільги;

Vпост.зв. — обсяги операцій, звільнених від оподаткування ПДВ, — з розд. I «Податкові зобов’язання» декларації з ПДВ;

Vприд. з ПДВ — обсяги операцій з придбання товарів (послуг), оподатковуваних за ставкою 20/7/0 % та звільнених від оподаткування, що використані в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ.

Тобто

Виходить, якщо в декларації безоплатно-пільгове постачання не відобразити (як рекомендують податківці), то й пільги нібито жодної й немає. А навіть якщо вважати, що ця операція таки відображена в декларації (але в сумі нуль), то сума пільги може набути від’ємного значення. Зрозуміло, що від’ємного значення тут виникати не повинно. В обох випадках надана платником інформація про отримані пільги не матиме нічого спільного з фактичним станом справ.

Фактично податкова пільга була отримана. Адже коли б ця операція не була звільнена від оподаткування, платникові довелося б нарахувати «загальнопостачальні» ПЗ, причому саме виходячи з мінбази. Тому при підрахунку суми пільги логічно орієнтуватися саме на мінбазу, а не на фактичну вартість постачання. Та й у декларації, як ми вже сказали, за ідеєю повинен фігурувати саме мінбазний обсяг звільнених операцій.

Розраховуємо граничну суму постачань

При розрахунку граничної суми операцій з постачання товарів/послуг для цілей реєстрації платником ПДВ обсяги звільнених постачань мають бути враховані.

Ми вважаємо, що при розрахунку постачального ліміту теж логічно орієнтуватися саме на мінбазний обсяг пільгово-безоплатного постачання.

Хоча якщо дотримуватися наведеної вище позиції податківців, згідно з якою обліковувати такі операції потрібно за нульовою вартістю, то й при розрахунку граничної суми постачань потрібно орієнтуватися на цю ж вартість.

Тоді пільгово-безоплатні постачання не збільшать суму операцій з постачання, розраховану для цілей реєстрації платником ПДВ.

Але самі податківці натякають, що тут мінбаза таки має бути врахована.

В усякому разі в листі ДФСУ від 03.04.2019 р. № 1421/6/99-99-15-03-02-15/ІПК про мінбазу навіщось згадується.

Утім, є чимало листів щодо цього, в яких про мінбазу немає жодного слова (див., наприклад, листи ДФСУ від 19.08.2019 р. № 26726/7/99-99-12-02-01-17, від 25.07.2019 р. № 3454/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 07.03.2018 р. № 922/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

А чи є пільгово-безоплатне постачання?

На початку статті ми вже нагадували позицію податківців, згідно з якою безоплатно роздані товари, вартість яких включена до вартості інших оподатковуваних операцій, вважаються використаними в таких оподатковуваних операціях.

Тобто саме собою безоплатне постачання в такому разі відсутнє.

Виходить,

А отже, ПН (як нульову, так і мінбазну) складати просто нема на що. Нічого буде відображати й у рядку 5 декларації з ПДВ, і в пільговій таблиці додатку Д6.

Звісно, граничну суму обсягу постачань відсутнє пільгове постачання ніяк не збільшить.

Ось такий простий рецепт від фіскалів. ☺

Залишилося тільки закріпити наведену позицію податківців особисто для себе й саме щодо пільгових безоплатних роздач, отримавши щодо цього ІПК.