2. Підприємці-загальносистемники

2.1. Правила оподаткування загальносистемників

ПДФО

Питання обкладення «загальносистемних» доходів ПДФО регулює ст. 177 ПКУ.

Так, згідно з п. 177.2 ПКУ об’єктом оподаткування в підприємців-загальносистемників є чистий дохід. Його визначають як різницю між загальним оподатковуваним доходом (виручкою в грошовій та негрошовій формах) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю фізособи-підприємця.

При цьому зауважте: датою формування оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження компенсації за відвантажені товари, виконані роботи (надані послуги). Тобто в момент відвантаження товару або підписання акта приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) дохід не виникає. Таким чином,

На це вказують і податківці в консультації з підкатегорії 104.05 БЗ.

У свою чергу, витрати, безпосередньо пов’язані з такими доходами, підприємець може відобразити, тільки якщо:

1) такі витрати оплачені;

2) надійшли грошові кошти або отримано компенсацію в натуральній формі від покупця.

Тобто для визнання витрат повинні відбутися обидві ці події.

Звітний період для ФОП-загальносистемників — календарний рік (п. 177.5 ПКУ). Отже, якщо доходи і пов’язані з ними витрати мали місце в різних місяцях, але протягом одного календарного року, їх враховують у розрахунку чистого доходу за підсумками такого року.

А ось у разі коли дохід отримано в поточному році, а витрати, пов’язані з ним, здійснені в минулому році або будуть оплачені в наступному, будьте уважними. Тут діють такі правила:

— якщо підприємець у поточному році отримує виручку за товар, який він сам оплатив у минулому році, такі витрати враховуються у зменшення чистого доходу поточного року (див. лист ДФСУ від 20.05.2019 р. № 2266/6/99-99-13-02-03-15/ІПК);

— якщо ж дохід (виручку) отримано в поточному році, а витрати, пов’язані з ним, будуть оплачені тільки в наступному, то такі витрати зможуть зменшити базу оподаткування того звітного періоду, у якому вони фактично будуть понесені (оплачені), тобто в наступному році (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ). Те саме податківці говорили в листі ГУ ДФС у Львівській обл. від 14.02.2018 р. № 609/ІПК/13-01-13-01-12.

Важливо! Система оподаткування, на якій перебував підприємець під час здійснення витрат, значення не має. Тобто якщо ФОП отримав дохід, коли був на загальній системі оподаткування, а пов’язані з ним витрати здійснив раніше під час роботи на спрощеній системі, такі витрати можна включити до складу підприємницьких витрат ФОП-загальносистемника. На це вказують податківці в консультації з підкатегорії 104.05 БЗ.

Зверніть увагу: якщо підприємець у минулому році зазнав збитків, на поточний рік вони не переносяться. Це випливає безпосередньо зі ст. 177 ПКУ, де сказано, що об’єкт оподаткування визначається за календарний рік — і крапка. Поготів, що жодного механізму перенесення збитків у ПКУ немає. Таким чином, за підсумками року підприємець розраховує остаточний результат своєї господарської діяльності й у разі отримання прибутку платить з нього фінальну суму ПДФО. Якщо має місце збиток, то він просто «згорає». Такий підхід простежується й у консультаціях фіскалів з підкатегорії 104.09 БЗ*.

* Консультації переведені до складу недійсних у зв’язку з прийняттям Мінфіном нової форми декларації про майновий стан і доходи, проте, вважаємо, думка податківців не змінилася.

Підприємницькі доходи обкладають ПДФО за ставкою, встановленою п. 167.1 ПКУ у розмірі 18 %.

Їх ФОП визначає самостійно на підставі фактичних даних, зазначених у Книзі обліку доходів і витрат (далі — Книга ОДВ)**. Розрахунок і сплату авансових платежів до бюджету здійснюють щоквартально до 20-го числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом, крім четвертого (п.п. 177.5.1 ПКУ). Тобто перераховувати авансовий платіж з ПДФО слід:

** Детальніше про неї ми говоритимемо в підрозділі 2.4.

— за І квартал — не пізніше 19 квітня;

— за ІІ квартал — не пізніше 19 липня;

— за ІІІ квартал — не пізніше 19 жовтня.

Авансовий платіж за IV квартал не розраховують і не сплачують.

Зауважте: якщо останній день сплати ПДФО припадає на вихідний або святковий день, такий податок потрібно перерахувати напередодні свята (вихідного). Адже перенесення строку сплати ПДФО не передбачено ПКУ.

Якщо результатом розрахунку чистого доходу за відповідний календарний квартал є від’ємне значення, авансовий платіж за такий період не сплачують.

Остаточний розрахунок ПДФО за звітний період підприємець-загальносистемник здійснює самостійно відповідно до даних, зазначених у річній податковій декларації*, з урахуванням сплаченого ним протягом року ПДФО.

* Про таку декларацію ми розповімо більше в підрозділі 2.5.

Суму зобов’язань з ПДФО за звітний рік необхідно сплатити до бюджету протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (п. 57.1 ПКУ).

Якщо ж за підсумками року має місце переплата ПДФО, надміру сплачені суми можуть бути зараховані в рахунок майбутніх платежів із цього податку або повернені ФОП в порядку, передбаченому ПКУ (п.п. 177.5.3 цього Кодексу).

Важливо! Якщо підприємець, крім підприємницьких, отримує також «громадянські» доходи, то їх обкладають ПДФО за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних фізосіб.

Військовий збір

Крім ПДФО, фізособі-загальносистемнику доведеться нарахувати і сплатити ще й ВЗ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ, п. 164.1 ПКУ). Базу оподаткування ВЗ визначають аналогічно базі оподаткування ПДФО. Тобто такою буде чистий дохід підприємця (див. вище). Ставка ВЗ — 1,5 % бази оподаткування.

Зауважте: на відміну від ПДФО, ВЗ потрібно платити тільки один раз на рік (за його підсумками) згідно з річною декларацією. Такий висновок випливає, зокрема, з п.п. 3 п. 3 розд. IV Інструкції № 859. Підтверджують це й податківці (див. роз’яснення в підкатегорії 132.02 БЗ).

Таким чином, ФОП необхідно протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року, подати податкову декларацію (п.п. 49.18.5 ПКУ) і сплатити відображену в ній суму ВЗ протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання такої декларації (п. 57.1 ПКУ).

Крім ПДФО і ВЗ, зі своїх підприємницьких доходів ФОП також повинен сплатити ЄСВ. Але про це див. у підрозділі 3.2.

Також зауважте: на відміну від єдиноподатників, для ФОП на загальній системі оподаткування немає переліку податків (зборів), від сплати яких вони звільнялися би. Тому в питаннях стягнення інших податків та зборів такі підприємці керуються загальними нормами ПКУ.

Для підприємця-загальносистемника дуже важливо розуміти, які доходи і витрати беруть участь у розрахунку чистого доходу. Цим питанням ми приділимо увагу в підрозділах 2.2 і 2.3.

2.2. Доходи підприємця-загальносистемника

Отже, перший показник, який потрібен для визначення об’єкта оподаткування в загальносистемника, — це загальний оподатковуваний дохід (виручка в грошовій та негрошовій формах). При цьому що саме вважати доходом (виручкою) загальносистемника, ПКУ не говорить. Тому не залишається нічого іншого, як спиратися в цьому питанні на практику, що склалася, і роз’яснення податківців. З них випливає, що доходом підприємця-загальносистемника необхідно вважати матеріальні та нематеріальні блага, які він отримує на безповоротній основі і може ними розпоряджатися на власний розсуд.

Податківці в роз’ясненні з підкатегорії 104.04 БЗ до підприємницької виручки віднесли:

— виручку у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (у тому числі відсотки банку);

— виручку в натуральній (негрошовій) формі;

— суми штрафів і пені, отримані від інших суб’єктів підприємництва за ЦПД за порушення умов договорів;

— інші доходи, пов’язані зі здійсненням підприємницької діяльності.

Проте фіскали не роз’яснили це питання достатньо широко. Тому розбиратися, які конкретно надходження загальносистемник зобов’язаний відображати у складі доходів від підприємницької діяльності, а які — ні, доведеться самим. Цим і займемося.

Кошти, отримані від продажу товарів (робіт, послуг) самим підприємцем або його найманим працівником. Пам’ятайте: до складу підприємницьких доходів кошти від продажу товарів (робіт, послуг) потраплять тільки в тому випадку, якщо вони були отримані в межах підприємницької діяльності. «Громадянські» доходи фізособи обліковують окремо й оподатковують за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних громадян.

Цікавий момент! Як зауважили податківці в консультації з підкатегорії 104.08 БЗ, у випадку здійснення розрахунків за допомогою платіжних карток із застосуванням платіжних терміналів ФОП-загальносистемники відображають доходи на підставі інформації, зазначеної у фіскальних звітних чеках. Таким чином, на думку податківців, чекати надходження коштів на банківський рахунок підприємця не слід.

Крім грошових коштів, отриманих від реалізації товарів (робіт, послуг) у готівковій або безготівковій формі, до складу доходу загальносистемника включають також суми негрошової компенсації (товари, роботи, послуги, отримані за бартером, або суми, на які проведено взаємозалік).

А якщо в рахунок оплати за товари (роботи, послуги) ви отримали вексель? У такому разі згідно з роз’ясненням податківців (див. підкатегорію 104.04 БЗ) дохід у підприємця виникне не на дату отримання векселя, а на дату розрахунку з векселедавцем.

Зауважте:

Якщо ж він є платником ПДВ, то до оподатковуваного доходу потрапить сума виручки за вирахуванням цього податку (п. 177.3 ПКУ).

Не відображається у складі підприємницьких доходів також сума «роздрібного» акцизу, яка включена до вартості реалізованих товарів. Це випливає з п.п. 177.3.1 ПКУ і підтверджується податківцями в роз’ясненні з підкатегорії 104.08 БЗ.

Отримані аванси за товари (роботи, послуги). Ці суми включають до складу доходів підприємця, незважаючи на те, що він ще не поставив товари (не виконав роботи, не надав послуги). Підтверджують це й податківці в листі ДФСУ від 22.11.2018 р. № 4916/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК.

Валютна виручка. ФОП включає такі доходи до складу підприємницького доходу шляхом перерахунку в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату їх фактичного отримання на поточний банківський рахунок. Підтверджують це й фіскали в консультації з підкатегорії 104.04 БЗ.

Зверніть увагу: у складі доходів підприємець показує всю суму валютної виручки, тобто без зменшення на суму комісії банку. Адже комісія — це вже витрати підприємця (див. «2.3. Витрати підприємця на загальній системі» цього номера).

Різниці під час продажу валюти. Додатна різниця виникає при продажу іноземної валюти за курсом, що перевищує курс НБУ, за яким відображено «валютний» дохід, і потрапляє до оподатковуваного доходу підприємця. Про це раніше говорили фіскали в роз’ясненні з підкатегорії 104.04 БЗ. Зараз ця консультація переведена до складу нечинних, проте наведена в ній причина переведення не вказує на те, що позиція податківців із цього приводу змінилася.

А ось у разі виникнення від’ємної різниці ані зменшення доходів, ані збільшення витрат у підприємця не буде (див. роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ, що було чинним до 07.02.2019 р.).

Курсові різниці. Курсовою різницею вважається різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних курсах НБУ. Проте ФОП не ведуть бухобліку і на них не поширюються норми П(С)БО 21. Тому вважаємо, що

Штрафи, пеня, неустойки, отримані від контрагентів у зв’язку з порушенням ними умов договорів. Якщо ці суми отримані за договором, укладеним фізичною особою як підприємцем, їх включають до складу підприємницького доходу (див. підкатегорію 104.04 БЗ).

Вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Її включають до оподатковуваного доходу підприємця, якщо товари (роботи, послуги) отримано для підприємницької діяльності (договір укладено саме з ФОП). Якщо одержувачем за договором виступає звичайна фізична особа, оподаткування здійснюють за правилами, передбаченими розд. IV ПКУ для «громадянських» доходів.

Зверніть увагу: як роз’яснюють податківці (див. підкатегорію 104.04 БЗ), вартість безоплатно отриманих товарів підприємець включає до доходів за датою їх реалізації та за ціною, визначеною на рівні не нижче за звичайну. Водночас вартість безоплатно отриманих послуг потрапляє до складу загального оподатковуваного доходу загальносистемника за датою їх отримання.

Такий висновок щодо дати відображення доходу при безоплатному отриманні товарів є доволі несподіваним. Адже отримані товари ФОП може не лише продати, а й використовувати для своїх підприємницьких цілей. І немає жодних сумнівів, що в цьому випадку дохід також виникає. Тому, перш ніж скористатися згаданим роз’ясненням, рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

Сума безповоротної фінансової допомоги, отримана в грошовій формі. На наш погляд, якщо така допомога надійшла саме ФОП (для ведення підприємницької діяльності), а не надана йому як громадянину, її суму слід було б включати до складу підприємницьких доходів. Проте податківці дотримуються іншої точки зору. Так, на їхню думку, надана безповоротна фіндопомога не є результатом здійснення підприємницької діяльності ФОП, а отже, її суму слід оподатковувати як «громадянські» доходи (див. консультацію в підкатегорії 104.04 БЗ).

Сума списаної кредиторської заборгованості підприємця. Якщо кредиторську заборгованість списано після закінчення строку позовної давності, то її суму включають до доходу підприємця. На це вказує п.п. 2 п. 6 Порядку № 481. А ось із заборгованістю, прощеною кредитором до закінчення строку позовної давності, не все так зрозуміло. Проте, на думку фіскалів, будь-яка кредиторська заборгованість ФОП за отримані товари (роботи, послуги), що списується, потрапляє до підприємницьких доходів (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ)*.

* На нашу думку, у складі доходу суму списаної кредиторки за отримані товари (роботи, послуги) загальносистемник відображає з урахуванням ПДВ, незалежно від того, чи зареєстрований він платником цього податку.

При цьому певні особливості виникають у зв’язку зі списанням кредиторки з отриманої передоплати. Так, на дату отримання авансу ФОП уже включив його до доходу від підприємницької діяльності. При списанні така заборгованість змінює свій статус — вона вже не може вважатися передоплатою за товари (роботи, послуги). Тому логічно відмінусувати відображений раніше дохід і відразу ж збільшити його на суму списаної кредиторської заборгованості.

Кошти, перераховані за договорами транспортного експедирування. Сума винагороди експедитора (посередника за договором транспортного експедирування) включається до оподатковуваного доходу підприємця-загальносистемника (див. підкатегорію 104.04 БЗ). А ось транзитні кошти, отримані посередником за договорами транспортного експедирування, не є його власністю, тому вони, проходячи через рахунок посередника, не включаються до його виручки.

Виручка, отримана за договором комісії (доручення). Тут було б логічно, як і у випадку з наданням послуг транспортного експедирування, не включати до доходів суму коштів, що надійшла посереднику від реалізації товарів за договором комісії (доручення). Проте податківці вважають, що комісіонер (повірений) повинен включати до складу доходу всю суму виручки в грошовій і негрошовій формах, отриману за договором комісії (доручення), — як вартість проданих товарів, так і комісійну винагороду (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ).

Водночас до складу витрат фіскали дозволяють включити вартість придбаних товарів (робіт, послуг) з метою подальшої реалізації за договором комісії, за умови їх документального підтвердження (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ). Детальніше про облік договорів комісії ФОП-загальносистемниками див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 51, с. 25.

Власні кошти, внесені загальносистемником на свій підприємницький рахунок. Такі кошти не включаються до складу оподатковуваного доходу загальносистемника. Згодні із цим і податківці (див. роз’яснення з підкатегорії 104.04 БЗ).

Кошти, що помилково надійшли на підприємницький рахунок, які будуть повернені. Такі суми не включають до складу підприємницьких доходів, оскільки вони не є власністю підприємця й отримані ним у результаті помилки банку або іншого суб’єкта підприємництва. Податківці з такою позицією згодні (див. роз’яснення в підкатегорії 104.04 БЗ).

Помилково перераховані з поточного рахунку кошти, які повертаються підприємцю. Такі кошти також не потраплять до оподатковуваного доходу, оскільки вони не є платою за товари (роботи, послуги). Це власні кошти, які повертаються ФОП у результаті виправлення допущеної помилки.

Сума коштів (передоплата), яка повернена на поточний рахунок загальносистемника постачальниками (підрядниками, виконавцями) у зв’язку з розірванням договору. Ці кошти не є для загальносистемника доходом. Адже, по суті, підприємець отримує назад свої ж гроші.

Депозити. Згідно з роз’ясненням податківців (див. лист ДФСУ від 05.02.2019 р. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК і підкатегорію 104.04 БЗ) суму депозиту, що зараховується на банківський рахунок ФОП, не включають до складу доходу і не відображають у Книзі ОДВ за умови, що на момент внесення на депозитний рахунок ця сума вже була відображена у складі підприємницьких доходів.

Проте ми вважаємо, що

Адже тут немає «зовнішнього» грошового надходження. По суті, відбувається просто переміщення коштів їх власником з одного рахунка на інший. Детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 103, с. 24.

Банківські відсотки. Як сказано в роз’ясненні фіскалів з підкатегорії 104.11 БЗ, а також у листі ДФСУ від 05.02.2019 р. № 405/6/99-99-13-01-04-15/ІПК, відсотки, нараховані на залишок коштів за депозитним або за поточним рахунком, відкритим для здійснення підприємницької діяльності, не включають до доходу ФОП, оскільки вони отримані не від підприємницької діяльності. Водночас в іншому роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.04 БЗ, податківці відносять відсотки банку до виручки.

На наш погляд, банківські відсотки як пасивні доходи (п.п. 14.1.268 ПКУ) не включаються до доходів загальносистемника. Але при цьому вони потрапляють до «громадянських» доходів і підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими ПКУ для звичайних фізосіб.

Допомога по тимчасовій непрацездатності та допомога по вагітності та пологах, які виплачуються за рахунок коштів ФСС*. Якщо одержувачем такої допомоги є ФОП, то вона є «громадянським» доходом, який повинен оподатковуватися за правилами, встановленими для звичайних фізосіб. А отже, у складі підприємницьких доходів їм не місце. Такий же висновок випливає з роз’яснень податківців, наведених у підкатегорії 103.02 БЗ.

* Тут і далі — Фонд соціального страхування.

Тепер про кошти з ФСС, що надходять на спеціальний рахунок підприємця для виплат його найманим працівникам за листками непрацездатності. Ці суми також не потрібно включати до доходу підприємця, оскільки ФОП є просто посередником між ФСС і його працівниками. До підприємницьких доходів вони жодного стосунку не мають.

Кошти, отримані від центру зайнятості у вигляді компенсації за створення робочих місць для працевлаштування безробітних. Згідно з роз’ясненням, наведеним у підкатегорії 104.04 БЗ, такі кошти до доходу загальносистемника не потрапляють. При цьому зазначені суми відображають у гр. 7 Книги ОДВ з від’ємним значенням, тобто сума компенсації зменшує витрати господарської діяльності підприємця.

Сума бюджетного відшкодування ПДВ, отримана ФОП — неплатником ПДВ за період, коли він ще був зареєстрований платником ПДВ. Такі надходження не є доходом підприємця-загальносистемника. На це вказують податківці в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.04 БЗ.

Сума позики (поворотної фінансової допомоги). Отримавши позику, підприємець зобов’язаний її повернути в повній сумі. А отже, отримання позики (поворотної фіндопомоги) відображати в підприємницьких доходах не потрібно.

Але!

Ми таку позицію податківців не підтримуємо. Адже порушення строків повернення позики ще не говорить про те, що підприємець не погасить її повністю пізніше до закінчення строку позовної давності. Отже, відображати дохід неправильно, оскільки сума позики буде повністю повернена і жодних додаткових благ підприємець не отримає. Таким чином, вважаємо, що оподатковувати потрібно тільки заборгованість за договором позики, за якою минув строк позовної давності або яка була прощена позикодавцем.

Сума кредиту. Оскільки кредит, отриманий від банку на підприємницький рахунок, підлягає поверненню, суму кредиту не включають до складу оподатковуваного доходу підприємця.

Водночас податківці говорять те ж саме, що й у випадку з позикою. Так, у підкатегорії 104.04 БЗ наведено консультацію, у якій зазначено, що суму кредиту, не повернену у визначений у договорі строк, потрібно включити до оподатковуваного доходу підприємця. Ми такий погляд не поділяємо. Аргументація та ж, що й при неповерненні позики, — сума кредиту може бути повернена до закінчення строку позовної давності. Таким чином, вважаємо, що до оподатковуваного доходу ФОП повинна потрапляти тільки заборгованість за кредитом, за якою минув строк позовної давності або яка була анульована протягом такого строку.

Цікавий момент! В іншій своїй консультації із цієї ж підкатегорії податківці вказують на необхідність включення до складу оподатковуваного доходу ФОП суми кредиту, погашеної поручителем. Але ми з таким підходом не згодні. Річ у тому, що згідно з ч. 2 ст. 556 ЦКУ до поручителя, який виконав зобов’язання, переходять усі права кредитора в цьому зобов’язанні. А отже, підприємець зобов’язаний компенсувати поручителю його витрати з погашення кредиту. Тобто заборгованість у ФОП нікуди не поділася, просто змінюється кредитор: замість банку ним стає поручитель. Тому до закінчення строку позовної давності або прощення поручителем такого боргу говорити про оподатковуваний дохід підприємця недоречно.

Ну й на завершення ще раз підкреслимо:

Зокрема, до оподатковуваного доходу ФОП не потраплять зарплата, спадщина, подарунки і (важливо!) доходи від діяльності, яка не зазначена в ЄДР. Такі доходи обліковують окремо й оподатковують за загальними правилами, встановленими розд. IV ПКУ для звичайних громадян (див. роз’яснення в підкатегорії 104.11 БЗ).

Також додамо, що в спірних випадках віднесення окремих сум до підприємницького чи «громадянського» доходу безпечніше отримати письмову індивідуальну податкову консультацію. Адже незважаючи на те, що ставки оподаткування для підприємницьких доходів такі ж, як для «громадянських», дохід ФОП може бути «погашений» збитками від його діяльності. І тоді суми ПДФО і ВЗ до бюджету не потраплять. А ось із «громадянських» доходів заплатити податкові зобов’язання доведеться на повну.

Отже, з надходженнями, які включаються та не включаються до оподатковуваного доходу загальносистемника, розібралися. Тепер скажемо кілька слів про документальне підтвердження суми доходу, отриманого загальносистемником.

Оскільки підприємці на загальній системі зазвичай отримують доходи у безготівковій або готівковій формі із застосуванням РРО або розрахункових книжок (далі — РК)*, надходження доходу так чи інакше підтверджується документально: випискою з банку, звітами РРО або розрахунковою квитанцією.

* Детально про розрахунки підприємця йдеться в розділі 4.

Якщо ж підприємець не використовує РРО (РК), але проводить готівкові розрахунки, достатнім документальним підтвердженням факту отримання доходу є запис про нього в Книзі ОДВ. Адже законодавство не вимагає, щоб ФОП підтверджував документально кожен запис про дохід.

У разі отримання доходів у негрошовій формі підтвердними документами будуть накладні на отримані товарно-матеріальні цінності, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

2.3. Витрати підприємця на загальній системі

Правила відображення

Перше, що вам потрібно пам’ятати, — для участі в розрахунку оподатковуваного доходу витрати мають бути:

1) пов’язані з господарською діяльністю;

2) фактично понесені, тобто оплачені;

3) документально підтверджені.

Згідно із загальним правилом витрати мають бути безпосередньо пов’язані з отриманням доходу (п. 177.4 ПКУ). Отже, для включення до складу витрат вартості придбаного товару недостатньо його оплатити, потрібно за нього отримати компенсацію від покупця.

Тобто тільки після надходження грошових коштів або отримання компенсації в натуральній формі від покупця підприємець зможе відобразити оплачені раніше витрати, безпосередньо пов’язані з такими доходами. Причому сам товар при цьому через підприємця може доки не «проходити». Наприклад, підприємець оплатив товари постачальнику і відразу ж отримав за них передоплату від свого покупця. У такому разі отримані кошти потраплять до доходу, а оплачений аванс — до витрат. І все це незважаючи на те, що сам товар усе ще перебуває на складі первісного постачальника.

А якщо підприємець поніс витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням товарів або виготовленням продукції, але в цілому належать до ведення господарської діяльності? Це може бути оренда адміністративного офісу, комунальні платежі, банківські послуги тощо. Оскільки такі витрати прямо не прив’язані до отримання виручки, їх враховують у складі підприємницьких витрат у момент оплати незалежно від факту отримання доходу.

Але! На думку фіскалів, це не стосується витрат на заробітну плату працівників. Так, згідно з роз’ясненням, наведеним у підкатегорії 104.08 БЗ,

Підтвердити витрати можна, зокрема, платіжним дорученням, прибутковим касовим ордером, квитанцією, фіскальним чеком, актом закупівлі та іншими документами, які підтверджують факт здійснення оплати за товари, роботи, послуги. У разі здійснення негрошових операцій документами, що підтверджують оплату, будуть накладні на відвантаження товарно-матеріальних цінностей, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

Запам’ятайте! Витрати не можуть потрапити до підприємницьких, якщо вони (п.п. 177.4.5 ПКУ):

— не пов’язані з провадженням господарської діяльності ФОП;

— пов’язані з придбанням, самостійним виготовленням ОЗ і придбанням нематеріальних активів (далі — НМА), що підлягають амортизації. Витрати на придбання/виготовлення таких активів потраплять до підприємницьких витрат поступово через амортизацію (див. «2.3. Витрати підприємця на загальній системі» цього номера);

— пов’язані з придбанням і утриманням ОЗ подвійного призначення**;

** Про те, які активи належать до ОЗ подвійного призначення, див. на с. 60.

— не підтверджені документально.

З’ясувавши основні моменти, перейдемо безпосередньо до розгляду витрат, на які може бути зменшений оподатковуваний дохід підприємця-загальносистемника. Перелік таких витрат знаходимо в п. 177.4 ПКУ. Їх можна поділити на 4 види:

1) прямі матеріальні;

2) виплати працівникам;

3) суми податків та зборів;

4) інші.

Розглянемо кожен із цих видів витрат окремо.

Прямі матеріальні витрати

Перелік таких витрат наведено в п.п. 177.4.1 ПКУ. Так, до них включають вартість:

— сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг);

— купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

— палива й енергії;

— будівельних матеріалів;

— запасних частин;

— тари і тарних матеріалів;

— допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.

Тобто підприємці-торговці враховують тут закупівельну вартість товарів, придбаних для реалізації, а підприємці-виробники — матеріальні витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до продукції, що випускається.

Зверніть увагу! Як ми вже згадували раніше (див. «2.2. Доходи підприємця-загальносистемника» цього номера), податківці вимагають включати до оподатковуваного доходу підприємця вартість товарів, реалізованих ФОП-посередником за договором комісії (доручення). При цьому вони дозволяють включати до підприємницьких витрат вартість товарів, придбаних для їх реалізації за договором комісії (доручення) (див. роз’яснення з підкатегорії 104.04 БЗ). Водночас зазначимо, що комісіонер (повірений) товар не придбаває. Сподіваємося, що фіскали тут просто припустилися помилки у формулюванні і загальносистемнику не доведеться боротися за такі витрати. За ідеєю, за рахунок витрат потрібно просто прибрати раніше відображений дохід у розмірі вартості проданих товарів. Головна умова — щоб такі витрати були документально підтверджені. Детальніше про облік договорів комісії див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 51, с. 25.

Зауважте: прямі матеріальні витрати безпосередньо пов’язані з отриманим доходом, тому вони можуть бути враховані тільки після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг.

Виплати працівникам

За цей вид виплат відповідає п.п. 177.4.2 ПКУ. Так, до них належать:

— заробітна плата працівників, які перебувають з ФОП у трудових відносинах. Сюди включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати згідно з розд. 2 Інструкції № 5;

— обов’язкові виплати працівникам (зокрема, лікарняні за рахунок роботодавця*);

* На те, що такі виплати включаються до витрат загальносистемника, податківці вказують у роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.05 БЗ.

— виплати працівникам, пов’язані з відшкодуванням їм вартості товарів (робіт, послуг);

— винагорода за виконання робіт, надання послуг за ЦПД;

— будь-яка інша оплата в грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін. Виняток — матеріальна допомога, звільнена від оподаткування відповідно до норм розд. IV ПКУ**;

** Яка матдопомога і за яких умов не обкладається ПДФО згідно із зазначеним розділом ПКУ, див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 76, с. 48.

— внески ФОП на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством.

Майте на увазі:

Тобто суми утримань із зарплати працівників окремо у витратах не показують, їх обліковують у складі нарахованої (виплаченої) зарплати (графа 7 Книги ОДВ). Згодні із цим і податківці (див. роз’яснення в підкатегорії 104.05 БЗ).

Як ми вже говорили, на думку фіскалів, у разі відсутності в підприємця доходів у звітному місяці до витрат виплачену зарплату включити не можна (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ). А втім, за результатами звітного року всі витрати на зарплату мають бути обліковані.

Суми податків і зборів

Включення тих чи інших податків і зборів до складу витрат підприємця-загальносистемника регламентовано п.п. 177.4.3 ПКУ. Звернувшись до нього, маємо таке.

ПДФО і ВЗ. З ПДФО і ВЗ, утриманих із заробітної плати працівників, усе зрозуміло. Як ми з’ясували вище, їх окремо у складі витрат не обліковують. Такі утримання потрапляють до витрат загальносистемника у складі «грязної» заробітної плати.

А ось як бути з ПДФО і ВЗ, сплаченими ФОП «за себе»? На жаль, ці платежі повністю «пролітають» повз витрати. Так, заборона на віднесення до складу витрат ПДФО, сплаченого підприємцем зі своїх доходів (авансові платежі протягом року й остаточний розрахунок за підсумками року), прямо прописана в п.п. 177.4.3 ПКУ. Що стосується ВЗ, то ПКУ щодо нього мовчить. Проте свої «5 копійок» вставляють податківці. У роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.05 БЗ, вони говорять, що ФОП-загальносистемник не має права включати до складу витрат суму ВЗ, сплаченого зі свого чистого доходу. Тобто до цього збору вони застосовують ті ж правила, що й до ПДФО, що, утім, не дивно.

ЄСВ. Згідно з п.п. 177.4.3 ПКУ підприємець має право включати до витрат суми ЄСВ у розмірах і порядку, встановлених законом. Таким чином,

Що стосується сум ЄСВ, які сплачуються загальносистемником «за себе»*, то їх також можна включити до витрат на момент сплати (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 12.04.2019 р. № 1576/С/26-15-13-06-12-ІПК і роз’яснення в підкатегорії 104.05 БЗ). Нагадаємо, що така сплата здійснюється до 20-го числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується ЄСВ (абзац третій ч. 8 ст. 9 Закону № 2464). Саме про поквартальне включення сум ЄСВ «за себе» до підприємницьких витрат говорять податківці в роз’ясненні з підкатегорії 104.05 БЗ.

* Дізнатися більше про сплату таких сум ви можете в розділі 3.

Зверніть увагу: віднесення до витрат сум сплаченої заборгованості з ЄСВ, а також сум пені та штрафних санкцій не передбачено (див. лист ДФСУ від 18.02.2019 р. № 581/П/99-99-13-01-04-14/ІПК).

ПДВ. Якщо ФОП не є платником ПДВ, то суми ПДВ у вартості придбань включаються до підприємницьких витрат.

А ось якщо ФОП — платник ПДВ, то сумам «вхідного» ПДВ не місце в його витратах (п.п. 177.4.3 ПКУ)**. Це стосується як «вхідного» ПДВ, так і перерахованого на електронний рахунок СЕА ПДВ або до бюджету.

** Виняток — коли придбане використовується в неоподатковуваних операціях.

Акцизний податок. Включати сплачений акциз до витрат ФОП прямо забороняє п.п. 177.4.3 ПКУ.

Податок на нерухомість. Цьому податку у витратах ФОП не місце. І на те є цілих дві причини:

— по-перше, ФОП відповідно до ст. 325 ЦКУ не можуть бути суб’єктами права власності на майно, а отже, підприємець сплачує податок на нерухомість як звичайний громадянин — власник такої нерухомості***;

*** На те, що фізособа не може бути платником податку на нерухомість як підприємець, указує і п.п. 266.1.1 ПКУ.

— по-друге, згідно з п.п. 265.1.1 ПКУ податок на нерухомість є різновидом податку на майно. А про те, що такий податок до підприємницьких витрат не включається, прямо говорить п.п. 177.4.3 згаданого Кодексу.

Транспортний податок. Цей податок — ще один представник податку на майно (п.п. 265.1.2 ПКУ). А отже, місця йому в підприємницьких витратах теж немає, зважаючи на заборону, встановлену п.п. 177.4.3 ПКУ.

Плата за землю. Згідно з п.п. 265.1.3 ПКУ плата за землю (земельний податок і орендна плата за землі державної та комунальної власності) також є різновидом податку на майно. А отже, на неї чекає та сама доля, що й на інших «представників» цього податку. Тобто

Екоподаток і рентна плата. Підпунктом 177.4.3 ПКУ дозволено включати до витрат підприємця суми податків і зборів, пов’язаних зі здійсненням господарської діяльності ФОП. При цьому будь-яких обмежень щодо екоподатку і рентної плати немає. Отже, підприємець, який сплачує екоподаток або рентну плату, може поставити такі платежі у витрати.

Турзбір і паркувальний збір. Ці збори зазначені в розд. ХІІ «Податок на майно» ПКУ, але при цьому до податку на майно вони не належать (п. 265.1 згаданого Кодексу). А отже, «податковомайнова» заборона, встановлена п.п. 177.4.3 ПКУ, на них не поширюється. Будь-які інші обмеження для цих платежів законодавством також не встановлені. Тому суми сплаченого туристичного і паркувального збору можна сміливо відносити до витрат.

Крім того, п.п. 177.4.3 ПКУ дозволяє включати до витрат ФОП платежі, сплачені за отримання ліцензій на здійснення підприємцем певних видів господарської діяльності, дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов’язаних з господарською діяльністю ФОП.

Інші витрати

Четверту групу витрат підприємця-загальносистемника складають інші витрати. Що ж сюди потрапить? Підпункт 177.4.4 ПКУ говорить, що до складу інших слід включати витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності і не зазначені в пп. 177.4.1 — 177.4.3 цього Кодексу. Конкретизуємо ці витрати нижче.

1. Витрати на відрядження найманих працівників. Майте на увазі: оскільки в п.п. 177.4.4 ПКУ говориться конкретно про відрядження найманих працівників, податківці виступають проти включення до витрат загальносистемника витрат на відрядження, понесених безпосередньо підприємцем, що перебуває у відрядженні. Така позиція викладена в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.05 БЗ.

2. Витрати на послуги зв’язку. До таких послуг належать послуги пошти, телефону, телефаксу, мобільного зв’язку, Інтернету тощо. Але є одна умова, яка має бути дотримана для включення витрат на послуги зв’язку до складу підприємницьких:

Про це, принаймні щодо послуг мобільного зв’язку, податківці говорять у роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.05 БЗ. При цьому до документів, що підтверджують понесення (і, вочевидь, «господарність») «мобільних» витрат, вони відносять договори і розрахункові документи, що надаються оператором мобільного зв’язку абоненту, у яких відображаються час переговорів, номер адресата, а також вартість розмов тощо. Вважаємо, щодо інших послуг зв’язку фіскали також вимагатимуть підтвердження зв’язку з господарською діяльністю ФОП.

3. Рекламні витрати. Якщо такі витрати пов’язані з підприємницькою діяльністю ФОП і підтверджені документально, перешкод для їх включення до підприємницьких витрат немає (див. лист ДСФУ від 27.06.2019 р. № 2997/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

4. Плата за розрахунково-касове обслуговування банків. Суми коштів, сплачені підприємцем на користь банку за відкриття, закриття, переоформлення рахунків, відкритих безпосередньо на ФОП, надання виписок за рахунками та надання інших послуг з розрахунково-касового обслуговування, пов’язаних з веденням його господарської діяльності, включаються до складу витрат ФОП. Звісно, такі витрати мають бути документально підтверджені.

Підтвердними документами в цьому випадку можуть бути, зокрема, меморіальний ордер, платіжне доручення та інші платіжні документи, визначені нормативно-правовими актами НБУ. Крім того, документом, що підтверджує суму витрат на оплату банківських послуг з розрахунково-касового обслуговування, може бути виписка за рахунком ФОП. На це податківці дають добро в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.05 БЗ. При цьому

5. Витрати на оплату оренди. Підприємець має право включити до складу витрат оплачену вартість оренди майна, яке використовується в його господарській діяльності згідно з договором оренди.

Але це не стосується випадку, коли оренда сплачується за використання в господарській діяльності землі державної (комунальної) власності. Нагадаємо: орендна плата за землі державної та комунальної власності є частиною плати за землю, яка, у свою чергу, є складовою податку на майно. А, як ми з’ясували раніше, такий податок до підприємницьких витрат не потрапляє (див. «2.3. Витрати підприємця на загальній системі» цього номера). Нагадали про це й податківці в консультації з підкатегорії 104.05 БЗ.

Крім того, орендатор-загальносистемник може включити до витрат вартість комунальних послуг, сплачених за орендованим майном*, на підставі документального підтвердження факту їх сплати. Про це раніше фіскали говорили в консультації з підкатегорії 104.05 БЗ. Зараз вона переведена до складу нечинних, але не вважаємо, що в позиції фіскалів щось кардинально змінилося. Принаймні протилежної думки вони не висловлювали.

* Згідно з договором субспоживача таких послуг.

6. Витрати на ремонт і експлуатацію майна, яке використовується в господарській діяльності ФОП. Однак тут не все так просто. Річ у тому, що п.п. 177.4.5 ПКУ забороняє включати до підприємницьких витрат витрати на утримання ОЗ подвійного призначення. При цьому до таких ОЗ п.п. 177.4.6 ПКУ відносить:

— земельні ділянки;

— об’єкти житлової нерухомості;

— легкові та вантажні автомобілі.

Таким чином, якщо ви здійснюєте витрати на утримання (у тому числі на технічне обслуговування та ремонт) зазначеного майна (як власного, так і орендованого), включити їх до складу підприємницьких не вийде. Підтверджують це й податківці в консультації з підкатегорії 104.05 БЗ.

А ось витрати на ПММ для автомобілів подвійного призначення можна відобразити в підприємницьких витратах, оскільки вони не належать до витрат на утримання**. Радує, що не заперечують проти цього й податківці (див. підкатегорію 104.05 БЗ, листи ДФСУ від 17.04.2018 р. № 1674/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК та ГУ ДФС у Харківській обл. від 25.05.2018 р. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11). У зазначених роз’ясненнях вони дозволяють включати до підприємницьких витрат вартість витраченого палива без будь-яких застережень про ОЗ подвійного призначення. Водночас фіскали наполягають на тому, що списання ПММ повинно здійснюватися виходячи з даних пробігу автомобіля та норм витрат палива і мастильних матеріалів на автотранспорті, затверджених наказом № 43.

** Детальніше про облік автомобілів подвійного призначення в підприємців-загальносистемників див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 15, с. 19.

А отже, потрапити до підприємницьких витрат такого загальносистемника вартість наднормативного палива не зможе на підставі п.п. 177.4.5 ПКУ.

7. Витрати на проведення реконструкції, модернізації та інших видів поліпшень ОЗ. На те, що такі витрати потрапляють до складу підприємницьких, указує ч. 2 п.п. 177.4.6 ПКУ. Причому в ПКУ немає прямої заборони відносити до витрат ФОП-загальносистемника вартість поліпшень ОЗ подвійного призначення. Чітку заборону встановлено тільки для витрат на утримання таких ОЗ, до якого навряд чи можна віднести поліпшення. Проте велика ймовірність, що податківці, дотримуючись загальної ідеї виключити витрати на придбання/створення ОЗ подвійного призначення з підприємницьких витрат, займуть із цього приводу фіскальну позицію й не дозволять включати вартість поліпшення таких ОЗ до складу витрат ФОП.

Крім того, зауважте, що до підприємницьких витрат не потрапить вартість поліпшення НМА, оскільки про них у п.п. 177.4.6 ПКУ не згадується.

8. Витрати на ліквідацію ОЗ. Такі витрати в частині залишкової вартості об’єктів ОЗ, що ліквідуються, відносять до складу витрат підприємця на підставі ч. 2 п.п. 177.4.6 ПКУ. Проте ця норма не поширюється на ліквідацію ОЗ подвійного призначення. Це пов’язано з тим, що такі ОЗ не підлягають амортизації (див. «2.3. Витрати підприємця на загальній системі» цього номера), а отже, залишкової вартості не мають.

Також у п.п. 177.4.6 ПКУ нічого не говориться про витрати на ліквідацію НМА. Із цього випливає, що шлях таким витратам до складу підприємницьких закритий.

Крім того, майте на увазі: ПКУ не передбачає включення до складу витрат залишкової вартості ОЗ/НМА при їх продажу. Хоча в роз’ясненні з підкатегорії 104.04 БЗ податківці пропонують враховувати залишкову вартість об’єкта ОЗ (касового апарату) у складі витрат під час його реалізації. Проте перш ніж скористатися такими рекомендаціями, не зайвим буде заручитися індивідуальною податковою консультацією.

9. Витрати на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів).

10. Вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Зауважте:

Будь-які інші витрати підприємця, які до цього переліку не потрапили, не можуть бути віднесені до підприємницьких витрат, навіть якщо вони пов’язані з господарською діяльністю ФОП. Про це свідчить лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК, а також роз’яснення податківців щодо окремих видів витрат.

Зокрема, фіскали не хочуть бачити у складі підприємницьких такі витрати:

— на охорону приміщень (у тому числі орендованих) (див. роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ);

— на страхування (див. консультацію, наведену в підкатегорії 104.05 БЗ). Водночас фіскали роблять виняток для витрат на страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів і на страхування небезпечних вантажів. Такі витрати вони дозволяють включати до складу підприємницьких (див. листи ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2220/А/99-99-13-01-02-14/ІПК та ГУ ДФС у Харківській обл. від 09.01.2018 р. № 86/ІПК/20-40-13-11-12).

Але! Вони говорять виключно про обов’язкове страхування. Із цього можна дійти висновку, що витрати на добровільне страхування автоцивільної відповідальності (п. 12 ч. 4 ст. 6 Закону про страхування) включити до складу підприємницьких фіскали не дозволять. Крім того, із зазначених роз’яснень випливає, що для включення до складу підприємницьких згадані витрати на страхування мають бути пов’язані з наданням транспортних послуг. Тому, перш ніж застосовувати зазначені роз’яснення на практиці, отримайте індивідуальну податкову консультацію із цього питання.

І ще один момент. Витрати на страхування неможливо безпосередньо пов’язати з отриманням конкретного доходу. При цьому вони забезпечують отримання економічної вигоди протягом тривалого періоду. Тому фіскали вимагають включати їх до складу витрат ФОП рівномірно протягом такого періоду;

— на оплату бухгалтерських послуг (див. лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ);

— сплачені відсотки за користування кредитом (див. лист ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4736/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ);

— нестачі і втрати матеріальних цінностей у межах норм природного убутку (див. лист ДФСУ від 12.06.2018 р. № 2575/Ц/99-99-13-01-02-14/ІПК і консультацію з підкатегорії 104.05 БЗ);

— суми благодійної (спонсорської) допомоги, наданої неприбутковій організації (див. роз’яснення, розміщене в підкатегорії 104.05 БЗ);

— судові витрати (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 05.02.2019 р. № 397/ІПК/26-15-13-06-12);

— від’ємну різницю, що виникла при продажу валютної виручки (див. лист ДФСУ від 31.07.2018 р. № 3337/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК);

— на сплату роялті (див. роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ) тощо.

Водночас податківці не бачать нічого незаконного в тому, щоб уключити до складу підприємницьких витрат загальносистемника вартість малоцінних необоротних матеріальних активів, якщо вони безпосередньо пов’язані з отриманням товарів, робіт, послуг (наприклад, канцелярське приладдя). Також вони дозволяють відображати у витратах вартість придбаної літератури, якщо вона безпосередньо пов’язана з отриманням доходів ФОП від господарської діяльності. На це податківці вказують у роз’ясненнях, розміщених у підкатегорії 104.05 БЗ.

Амортизація необоротних активів

Згідно з п.п. 177.4.6 ПКУ підприємці мають право (за власним бажанням!) включати до складу витрат, пов’язаних з веденням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат.

При цьому амортизації підлягають витрати на:

1) придбання ОЗ і НМА;

2) самостійне виготовлення ОЗ.

Давайте згадаємо, що являють собою згадані активи.

Так, ОЗ — це матеріальні активи вартістю понад 6000 грн. і строком служби більше року (чи операційного циклу, якщо він довший за рік), призначені для використання в господарській діяльності платника податків, за винятком вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, невиробничих ОЗ і НМА (п.п. 14.1.138 ПКУ). У свою чергу, НМА слід вважати актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований (п. 5.3 ПКУ, п. 4 П(С)БО 8).

Зверніть увагу: ПКУ не передбачена амортизація самостійно створених ФОП об’єктів НМА. Тобто, наприклад, витрати на створення підприємцем веб-сайта для торгівлі через Інтернет або промислового зразка амортизації не підлягають.

Обов’язкова форма обліку «амортизаційних» витрат законодавчо не встановлена. Тому вести його можна в довільній формі (наприклад, у картці, заведеній на конкретний об’єкт ОЗ/НМА, або у звичайному зошиті).

Щоправда, є деякі «амортизаційні» обмеження. Так, не підлягають амортизації, а повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:

— проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення ОЗ;

— ліквідацію ОЗ (у частині залишкової вартості).

Крім того, не амортизують такі ОЗ подвійного призначення:

— земельні ділянки;

— об’єкти житлової нерухомості;

— легкові та вантажні автомобілі.

Зауважте: відповідно до п.п. 177.4.5 ПКУ витрати на придбання та утримання таких ОЗ не потраплять до підприємницьких витрат і «прямим ходом».

Розраховувати амортизацію слід окремо за кожним об’єктом ОЗ і НМА (п.п. 177.4.8 ПКУ). Для цього використовують прямолінійний метод нарахування амортизації, при якому річну суму амортизації визначають діленням первісної вартості об’єкта ОЗ/НМА, яка амортизується, на строк корисного використання такого об’єкта (п.п. 177.4.7 ПКУ).

Але! Він не може бути меншим за мінімально допустимі строки корисного використання, наведені в п.п. 177.4.9 ПКУ (див. табл. 2.1).

Таблиця 2.1. Мінімальні строки корисного використання ОЗ і НМА

Зверніть увагу: якщо технічною документацією строк служби для ОЗ (групи 1 — 3 у табл. 2.1) визначений вище мінімально допустимого строку, підприємець може встановити мінімальний строк, оскільки ПКУ цього не забороняє і не вимагає якогось документального підтвердження обраного строку експлуатації.

А ось із НМА (група 4 у табл. 2.1) таке не пройде. Адже в п.п. 177.4.9 ПКУ іде чітка прив’язка до строку, зазначеного в правовстановлюючому документі. Таким чином, якщо строк експлуатації НМА згідно з правовстановлюючими документами (ліцензійним договором або угодою) більше 2 років, то амортизацію нараховувати доведеться протягом строку, встановленого в документах. Установити строк корисного використання у 2 роки в такому разі не вийде.

Зауважте: встановлений строк експлуатації ОЗ і НМА бажано зафіксувати у відповідному розпорядженні.

Як зазначають податківці в консультації з підкатегорії 104.08 БЗ, амортизацію нараховують і включають до витрат щомісячно.

Зазначимо, що норми ст. 177 ПКУ не пояснюють, з якого періоду починати амортизувати об’єкт і коли закінчувати. У ній говориться лише про те, що амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ/НМА. Отже, залишається одне: діяти за аналогією з бухгалтерськими правилами. Тобто починати амортизувати об’єкти ОЗ і НМА з місяця, що настає за місяцем введення в експлуатацію / господарський оборот, а припиняти — з місяця, наступного за місяцем вибуття таких об’єктів.

У зв’язку із цим, крім розрахункового документа, що підтверджує факт оплати, для включення «амортизаційних» витрат до підприємницьких потрібен також первинний документ, який підтверджує фактичне отримання ОЗ або НМА. На підставі такого документа підприємець своїм розпорядженням вводить об’єкт в експлуатацію.

Таким чином,

При безоплатному отриманні ОЗ і НМА об’єкта амортизації не буде, оскільки немає витрат на їх придбання.

Також майте на увазі: податківці схиляються до того, що «амортизаційні» норми поширюються тільки на ОЗ, придбані або виготовлені (НМА — придбані) після 01.01.2017 р.* Про це свідчать, зокрема, лист ДФСУ від 21.05.2019 р. № 2290/6/99-99-13-02-03-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 104.05 БЗ. Таким чином, амортизації за ОЗ і НМА, придбаними/виготовленими до 01.01.2017 р., ФОП, вочевидь, не бачити.

* Саме із цієї дати почали діяти норми, що дозволяють підприємцям амортизувати ОЗ і НМА.

А ось для нарахування амортизації ОЗ/НМА, придбаних (після 01.01.2017 р.) у період перебування на спрощеній системі оподаткування, податківці перешкод не бачать. Проте при цьому вимагають, щоб амортизація визначалася виходячи із залишкової вартості об’єкта, розрахованої на момент переходу ФОП на загальну систему оподаткування (див. підкатегорію 104.05 БЗ).

Ну що ж, з тим, які суми включати до складу доходів і витрат підприємця, ми визначилися. Час перейти до обліку зазначених сум у Книзі ОДВ.

2.4. Книга обліку доходів і витрат загальносистемника

Обов’язок ФОП-загальносистемників вести Книгу ОДВ прямо встановлено п. 177.10 ПКУ. Записи в такій Книзі важливі відразу з кількох причин:

1) для матеріального обліку — тут зазначають реквізити підтвердних документів на придбані товари (роботи, послуги);

2) для дотримання касової дисципліни, якщо під час розрахунків використовується готівка, оскільки відображення денної готівкової виручки в Книзі ОДВ слугує умовою її повного і своєчасного оприбуткування;

3) для податкового обліку — на підставі записів у Книзі ОДВ визначають чистий оподатковуваний дохід.

Форма нині чинної Книги ОДВ затверджена наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. № 481. Далі поговоримо про правила її ведення і порядок заповнення.

Загальні правила ведення

Форма Книги ОДВ — єдина для всіх підприємців, які працюють на загальній системі оподаткування.

Перш ніж заповнювати Книгу, її необхідно зареєструвати. Для цього вам потрібно:

— прошнурувати і пронумерувати Книгу ОДВ;

— зазначити на титульному аркуші Книги свої прізвище, ім’я та по батькові, реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (якщо ви відмовилися від отримання реєстраційного номера облікової картки і маєте в паспорті відповідну відмітку), а також податкову адресу;

— подати Книгу на реєстрацію до органу ДПСУ за основним місцем обліку (реєстрація здійснюється безоплатно)**.

** У деяких податкових на місцях вимагають також заяву в довільній формі з проханням зареєструвати Книгу.

Після завершення реєстраційної процедури Книга ОДВ засвідчується підписом керівника або заступника керівника ДПІ і скріплюється печаткою (п.п. 2 п. 3 Порядку № 481).

Як зазначено в п. 2 Порядку № 481, вести Книгу ФОП може і в електронному вигляді. Для цього теоретично необхідно (п. 4 Порядку № 481):

— отримати посилені сертифікати відкритих ключів;

— укласти договір з податковим органом про визнання електронних документів;

— сформувати заяву на отримання Книги ОДВ і надіслати її до органу ДПСУ за місцем податкового обліку засобами електронного зв’язку з дотриманням умов реєстрації електронного підпису в порядку, визначеному законом.

Далі податківці повинні протягом 3 робочих днів надіслати ФОП повідомлення про реєстрацію Книги ОДВ із зазначенням її реєстраційного номера і дати реєстрації. Проте, як зазначають самі податківці (див. підкатегорію 104.08 БЗ), можливість ведення Книги ОДВ в електронному вигляді поки що не реалізована.

Зауважте:

Це податківці зазначали в роз’ясненні, наведеному в підкатегорії 104.08 БЗ.

При цьому якщо Книгу зареєстрували із запізненням, до неї обов’язково потрібно внести всі записи, підтверджені документально, про діяльність загальносистемника до реєстрації Книги.

Запам’ятайте кілька важливих правил ведення Книги ОДВ:

1) Книгу веде тільки підприємець. Окремі книги на працівників, які отримують від покупців або замовників готівкові кошти, заводити не потрібно (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ);

2) записи до Книги вносять загальною сумою за підсумками робочого дня, протягом якого ФОП отримано дохід (п. 5 Порядку № 481). «Безприбуткові» дні відображати в Книзі ОДВ не потрібно;

3) грошові показники зазначають у Книзі ОДВ у гривнях з копійками (п. 9 Порядку № 481);

4) підприємці — платники ПДВ суми доходів і витрат наводять у Книзі ОДВ без урахування сум ПДВ (п. 7 Порядку № 481);

5) записи до Книги ОДВ вносять розбірливо, з використанням кулькової або чорнильної ручки з чорнилом темного кольору (п.п. 3 п. 3 Порядку № 481). А ось олівцем або друкованим способом заповнювати її не можна.

А як бути, якщо при внесенні до Книги записів припустилися помилки? Звісно, її потрібно виправити. Так, підприємцю необхідно неправильну суму доходів та/або витрат закреслити однією рискою, а поруч зробити правильний запис і засвідчити його своїм підписом. Про це говорять податківці в консультації з підкатегорії 104.08 БЗ.

Книга ОДВ закінчилася? У такому разі в загальному порядку необхідно завести нову Книгу. Причому потурбуйтеся про реєстрацію нової Книги заздалегідь, щоб не виявилося, що відображати підприємницький дохід (витрати) ніде.

Записи в новій Книзі ОДВ продовжуються наростаючим підсумком (п.п. 4 п. 3 Порядку № 481).

На це вказує п. 8 Порядку № 481. Але! Обмежуватися виключно цим 3-річним строком ми не радимо. Річ у тому, що згідно з п. 44.3 ПКУ документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, платники податків зобов’язані зберігати не менше 1095 днів із дня подання податкової звітності, для складання якої використовувалися такі документи*, а якщо звітність не подавалася — з передбаченого ПКУ граничного строку її подання. Як бачите, цей строк дещо довший, ніж установлений п. 8 Порядку № 481. Також радимо зберігати не лише саму Книгу ОДВ, а й усі підтвердні документи, записані до її графи 5 (див. табл. 2.2).

* У цьому випадку Книга ОДВ є джерелом даних для складання Податкової декларації про майновий стан і доходи (про неї див. у підрозділі 2.5).

Крім того, враховуючи, що дані Книги ОДВ використовуються для нарахування загальносистемником ЄСВ, рекомендуємо не знищувати її до проведення перевірки за цим внеском**.

** Нагадаємо, що строків давності Закон № 2464, на відміну від ПКУ, не встановлює.

Цікавий момент! Якщо ФОП-єдиноподатник, який раніше перебував на загальній системі оподаткування і мав зареєстровану в установленому порядку Книгу ОДВ, після перебування на єдиному податку знову переходить на загальну систему, він може продовжити використовувати «стару» Книгу ОДВ. Звісно, якщо вона не була закінчена та її форма, як і раніше, є чинною. Тобто реєструвати нову Книгу ОДВ в цьому випадку не потрібно (див. консультацію з підкатегорії 104.08 БЗ).

Також не доведеться реєструвати нову Книгу в разі зміни податкової адреси (місця проживання) за умови, що адміністративний район не змінився (див. роз’яснення з підкатегорії 104.08 БЗ). У такому разі достатньо просто закреслити назву перейменованого міста (іншого топоніма), зазначити нову назву і поряд з виправленням поставити особистий підпис з написом «Виправленому вірити». Але! Якщо така зміна пов’язана зі зміною адміністративного району, нову Книгу ОДВ зареєструвати доведеться.

Заповнюємо Книгу ОДВ: подробиці

Із загальними моментами завершили. Далі зупинимося на порядку заповнення Книги ОДВ (див. табл. 2.2).

Таблиця 2.2. Правила заповнення Книги ОДВ загальносистемниками

2.5. Декларація про майновий стан і доходи

Ну що ж, як вести облік і здійснювати оподаткування загальносистемників, ви вже знаєте. Тепер потрібно розібратися з тим, як ФОП-загальносистемники звітують про свою підприємницьку діяльність. Цим і займемося далі.

Звітують підприємці на загальній системі оподаткування шляхом подання до органу ДПСУ за місцем своєї податкової адреси податкової декларації про майновий стан і доходи. Форму декларації затверджено наказом Мінфіну від 02.10.2015 р. № 859. При цьому зверніть увагу: наказом Мінфіну від 25.04.2019 р. № 177 її оновили.

Згідно з п. 46.6 ПКУ нова форма декларації повинна застосовуватися для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося її оприлюднення. Оприлюднення відбулося у 2019 році, а отже, звітувати за новою формою слід було б за періоди з 2020 року. Проте, враховуючи практику, що склалася, найімовірніше, податківці наполягатимуть на поданні нової форми декларації вже зі звіту за 2019 рік.

Підприємці-загальносистемники повинні подавати податкову декларацію в трьох випадках:

1) за підсумками звітного календарного року — подають усі підприємці, які працювали у звітному році (весь рік чи його частину) на загальній системі оподаткування (п. 177.5 ПКУ);

2) за результатами звітного кварталу, в якому громадянин був зареєстрований підприємцем і почав працювати на загальній системі оподаткування або в якому підприємець перейшов зі спрощеної системи оподаткування на загальну, — подають підприємці тільки в перелічених випадках (п.п. 177.5.2 ПКУ). При цьому в наступних кварталах звітного року подавати декларацію їм не потрібно.

Цікавий момент. Якщо фізична особа стала підприємцем-загальносистемником у IV кварталі звітного року, то згідно з роз’ясненням з підкатегорії 104.09 БЗ вона подає до органу ДПСУ тільки податкову декларацію за звітний період, що дорівнює календарному кварталу, яка прирівнюється до річної декларації;

3) протягом 30 календарних днів із дня проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності — у разі подання держреєстратору відповідної заяви (п. 177.11 ПКУ). При цьому останнім базовим податковим (звітним) періодом є період із дня, наступного за днем закінчення попереднього звітного періоду, до останнього дня календарного місяця, у якому проведено держреєстрацію припинення підприємницької діяльності.

Якщо протягом звітного періоду ФОП не провадив діяльність, не отримував доходу від підприємницької діяльності і не мав інших доходів із джерел їх походження з України та іноземних доходів, подавати податкову декларацію він не зобов’язаний (див. роз’яснення в підкатегорії 104.09 БЗ). Водночас якщо підприємницьких доходів у ФОП не було, але така особа отримувала інші доходи з джерел їх походження з України або іноземні доходи, то подати податкову декларацію доведеться.

Зауважте: квартальну (і річну!) декларацію про доходи подають і ті підприємці, які зареєструвалися у звітному (податковому) році і відразу ж (у тому ж місяці) подали заяву про вибір спрощеної системи оподаткування групи 1 або 2. Річ у тому, що згідно з п. 294.4 ПКУ такі особи вважаються єдиноподатниками з 1-го числа наступного місяця. А отже, у період з дати держреєстрації до переходу на спрощену систему такі підприємці перебувають на загальній системі.

Що стосується тих, хто одразу (протягом 10 календарних днів із дня держреєстрації) пішов до групи 3 єдиного податку, то в них немає часового розриву між датами держреєстрації і переходу на спрощену систему. Тому вони декларацію про доходи не подають.

Строки подання податкових декларацій установлені п. 49.18 ПКУ. Так, підприємець повинен подати:

— річну податкову декларацію — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року (п.п. 49.18.5 ПКУ);

— квартальну податкову декларацію — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (п.п. 49.18.2 ПКУ).

Ці ж строки наведені у п. 5 розд. І Інструкції № 859.

У разі держреєстрації припинення підприємницької діяльності, як ми вже згадували, подати декларацію потрібно протягом 30 календарних днів, наступних за днем проведення державної реєстрації припинення.

Зверніть увагу: якщо останній день подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, граничним строком її подання вважається операційний (банківський) день, наступний за вихідним або святковим (п. 49.20 ПКУ).

Подати податкову декларацію до органу ДПСУ підприємець може одним з таких способів (на вибір) (п. 4 розд. І Інструкції № 859):

а) особисто чи за допомогою уповноваженої ним особи;

б) поштою з повідомленням про вручення й описом вкладення. У цьому випадку декларація має бути надіслана за адресою відповідного податкового органу не пізніше ніж за 5 днів до закінчення граничного строку подання декларації (п. 49.5 ПКУ);

в) в електронній формі з урахуванням вимог законодавства з питань документування управлінської діяльності. У цьому разі декларацію необхідно надіслати не пізніше закінчення останньої години дня, в якому спливає граничний строк її подання (п. 49.5 ПКУ).

Важливо! У річній податковій декларації підприємці-загальносистемники зобов’язані показати, крім власне підприємницьких доходів, ще й «громадянські» доходи з джерелом їх походження з України, а також іноземні доходи, якщо, звісно, такі є (п. 177.11 ПКУ). Крім того,

Хоча ПКУ таку вимогу висуває тільки для новозареєстрованих ФОП-загальносистемників. Так, згідно з п.п. 177.5.2 ПКУ особи, які зареєструвалися підприємцями у звітному році, у квартальній декларації разом з підприємницькими доходами зазначають також інформацію про майновий стан і доходи станом на дату державної реєстрації підприємцем*. Тобто вони зобов’язані заповнити останній розділ декларації «Відомості про власне нерухоме (рухоме) майно та/або майно, яке надається в оренду (суборенду)».

* «Громадянські» доходи, отримані після держреєстрації ФОП, у квартальній декларації відображати не потрібно. Вони потраплять до річної декларації.

Проте непохитність згаданої вище позиції податківців (див. консультації в підкатегорії 104.09 БЗ**) свідчить про те, що вони таки наполягатимуть на відображенні в річній податковій декларації відомостей про рухоме та нерухоме майно всіма ФОП-загальносистемниками.

** Остання з консультацій із цього питання була переведена до складу нечинних 07.08.2019 р. Проте це пов’язано із затвердженням нової редакції декларації та Інструкції № 859, а не зі зміною позиції податківців.

Кілька слів скажемо про декларацію, що подається ФОП у зв’язку з держреєстрацією припинення підприємницької діяльності. Як зазначено в п. 177.11 ПКУ, у ній слід відобразити тільки доходи від здійснення підприємницької діяльності. Тобто зазначати «громадянські» доходи фізособи в ній не потрібно. Що стосується підприємницької діяльності, то, на нашу думку, тут необхідно показати не лише доходи, а й витрати, а також чистий дохід ФОП.

Також колишній підприємець визначає суми ПДФО і ВЗ , що підлягають сплаті. Згідно з роз’ясненням податківців з підкатегорії 104.09 БЗ останні податкові зобов’язання слід сплатити протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку подання такої декларації.

Коротко зупинимося на загальних правилах оформлення податкової декларації.

Передусім пам’ятайте про додатки. Вони є складовою частиною податкової декларації і без неї вважаються недійсними (п. 2 розд. ІІ Інструкції № 859).

Для підприємців-загальносистемників призначено додаток Ф2. Причому, на думку податківців (див. роз’яснення з підкатегорії 104.09 БЗ), його подають разом з декларацією навіть у тих випадках, коли протягом звітного періоду ФОП не отримував підприємницьких доходів, але мав інші доходи з джерел їх походження з України або іноземні доходи. Зазначимо: такий підхід суперечить вимогам п. 2 розд. ІІ Інструкції № 859, у якому чітко сказано, що додатки заповнюються і подаються виключно за наявності доходів (витрат), розрахунок яких у них міститься.

Але якщо не хочете суперечок з податківцями, дотримуйтеся їхньої позиції. У такому разі у відповідних рядках «паперового» додатка Ф2 слід проставити прочерки. Що стосується додатка Ф1 (і Ф3 при поданні декларації за новою формою), то його ФОП подає разом з річною податковою декларацією тільки в разі наявності даних для заповнення.

Зверніть увагу:

Якщо якийсь рядок не заповнюється через відсутність інформації (операції, суми), у ньому ставлять прочерк (у разі подання декларації «на папері»). На це вказує п. 3 розд. ІІ Інструкції № 859.

Показники в розділах ІІ — VII податкової декларації проставляють у гривнях з копійками.

Уважно поставтеся також до самого внесення тексту (цифр). Так, декларація і додатки до неї мають бути заповнені друкованим способом, чорнильними чи кульковими ручками синього або чорного кольору. При цьому повинні забезпечуватися вільне читання тексту (цифр) і збереження цих записів протягом установленого строку зберігання звітності. Заповнення олівцем заборонено (п. 5 розд. ІІ Інструкції № 859).

Зауважте: в декларації та додатках не повинно бути підчисток, помарок, виправлень, дописок і закреслень. Крім того, у них не повинні міститися текст або цифри, які неможливо прочитати внаслідок пошкодження аркушів, їх потертості, заливання чорнилом чи іншою рідиною.

Достовірність даних декларації та додатків підтверджує власноручним підписом підприємець або уповноважена ним на заповнення декларації особа.

2.6. Відповідальність за порушення оподаткування підприємницьких доходів

Отже, основними правилами роботи на загальній системі оподаткування ви озброїлися. Але наостанок хочемо зупинитися на ще одному важливому запитанні: яка відповідальність загрожує підприємцю за порушення порядку обчислення і сплати ПДФО та/або ВЗ, а також строків подання податкової декларації? Заходи фінансової й адміністративної відповідальності залежно від виду вчиненого порушення наведено в табл. 2.3.

Таблиця 2.3. Відповідальність загальносистемника за порушення порядку оподаткування підприємницьких доходів

Але це ще не все. У разі несвоєчасної сплати податкових зобов’язань з ПДФО і ВЗ доведеться сплатити ще й пеню. При цьому її розмір і порядок нарахування залежать від того, сам підприємець нарахував грошове зобов’язання чи ж суму такого зобов’язання йому визначили податківці за результатами перевірки. Розглянемо можливі варіанти.

1. Несвоєчасна сплата грошового зобов’язання, визначеного ФОП самостійно, у тому числі в разі внесення зміни до податкової звітності в результаті самостійного виправлення помилок. У цьому випадку пеня нараховується з 91-го календарного дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов’язання, за кожен календарний день прострочення сплати зобов’язання (включаючи день погашення) виходячи зі 100 % річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен такий день (п.п. 129.1.3, п. 129.4 ПКУ).

2. Податкові зобов’язання донараховує податковий орган за результатами перевірки. У такій ситуації пеню починають рахувати з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов’язань (у тому числі за період судового та/або адміністративного оскарження), і нараховують за кожен календарний день прострочення сплати (включаючи день погашення) з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на кожен прострочений день (п.п. 129.1.1, п. 129.4 ПКУ).

Детальніше питання нарахування і сплати пені розглянуто в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 12, с. 4.