Позика в іноземній валюті
За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальникові) грошові кошти, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) (ч. 1 ст. 1046 ЦКУ).
Враховуючи норми ст. 524 ЦКУ, зобов’язання за договором позики між резидентами мають бути в гривнях, оскільки вона є на території України єдиним законним засобом платежу (ст. 192 ЦКУ). Водночас використовувати на території України іноземну валюту для виконання зобов’язань мають право (як виняток) тільки суб’єкти господарювання, які мають право здійснювати розрахунки в іноземній валюті згідно із законодавством (ч. 2 ст. 192, ч. 3 ст. 533 ЦКУ).
Нещодавно Велика Палата ВС, приймаючи рішення у справі, дійшла правових висновків про те, що як укладення договору позики між фізособами, так і його виконання в іноземній валюті не суперечить чинному законодавству (див. постанову ВС від 16.01.2019 р. у справі № 373/2054/16-ц*, постанову ВС від 23.10.2019 р. у справі № 723/304/16-ц**). Тож фізособам-резидентам суди дозволяють видавати і повертати позику в іноземній валюті.
* reyestr.court.gov.ua/Review/79382745
** reyestr.court.gov.ua/Review/85415095
Що стосується суб’єктів господарювання, то
видати резидентові або отримати від резидента за договором позики іноземну валюту в них не вийде
Зазвичай усі розрахунки за валютними операціями суб’єкти господарювання проводять через відкриті в банку рахунки в іноземній валюті (ст. 4 Закону про валюту). І тут у них можуть бути питання з технічного боку.
По-перше, суб’єктам господарювання для видачі/повернення позики резидентові банк купувати валюту не буде (п. 56 Положення № 5).
По-друге, особливості здійснення операцій позик (поворотної фіндопомоги) в іноземній валюті для суб’єктів господарювання врегульовані поки що тільки щодо договорів з нерезидентами (див. розділ VII Положення № 5).
По-третє, операції видачі резидентові/отримання від резидента позики в іноземній валюті не значаться в числі дозволених до проведення з поточного рахунку в іноземній валюті суб’єктів господарювання — резидентів (юридичних осіб та ФОП) (див. пп. 109, 113 Положення № 5). У списку, окресленому в п. 109 Положення № 5, у частині договорів позики (поворотної фінансової допомоги) дозволені до проведення банком тільки операції з нерезидентами (п.п. 4 п. 109 Положення № 5).
Що залишається тут запропонувати? Єдиний вихід хоч якось законно овалютити позику — прив’язати її гривневу суму до еквівалента у валюті.
Позика виражена у валюті
Чинне законодавство не забороняє в договорі прив’язатися (!) до інвалюти. Разом із сумою в гривнях сторони за бажанням можуть у договорі визначити грошовий еквівалент позики в іноземній валюті (ч. 2 ст. 524 ЦКУ).
Визначимо важливі моменти договору позики в гривневій сумі з прив’язкою до еквівалента в іноземній валюті:
1) у такому договорі йдеться лише про еквівалент (!) в інвалюті (тобто про перерахунок в інвалюту), а не про позику в інвалюті. Тобто позика за договором вважатиметься гривневою (а не валютною). Тож навіть за наявності валютного застереження в договорі позичальник повинен повертати позику гривнями;
2) гривневу суму, що підлягає поверненню, визначають шляхом перерахунку валютного еквівалента за офіційним курсом НБУ на день платежу (або частини платежу — у разі погашення позики частинами), якщо інше не встановлює закон або договір (ч. 2 ст. 533 ЦКУ). Водночас у договорі сторони можуть зазначити й свій порядок перерахунку валютного еквівалента. Наприклад, установити, що розрахунок здійснюється за курсом будь-якого комерційного банку. Також можуть прив’язуватися до міжбанківського курсу інвалюти (див. постанову ВГСУ від 02.08.2017 р. у справі № 916/4529/15 і від 19.01.2017 р. № 904/4782/16);
3) перерахунок у валюту при зростанні курсу (в основному сторони у договорі обумовлюють тільки цю подію) не узгоджується з вимогою за договором позики повернути таку ж суму коштів. Проте суди нормально сприймають цей момент у частині позики (див. постанову ВС від 21.12.2016 р // reyestr.court.gov.ua/Review/63839779);
4) якщо позика за рахунок зростання курсу повертається в більшій сумі, то сумова різниця між сумами погашеної заборгованості і первісною сумою позики не є відсотками.
Для позикодавця і позичальника юросіб сумова різниця буде іншими доходами/витратами операційної діяльності, відображати які сторонам слід на субрахунках 719 і 949 відповідно (див. лист Мінфіну від 31.07.2009 р. № 31-34000-10-16/20869).
Якщо позикодавець фізособа, то сумова різниця для неї буде іншим доходом відповідно до п.п. 164.2.20 ПКУ. На цьому наполягають податківці (див. лист ДФСУ від 18.04.2016 р. № 8645/6/99-99-19-02-02-15). Відповідно позичальникові доведеться виконати й обов’язки податкового агента: утримати із суми перевищення ПДФО і військовий збір. Крім того, відобразити такий дохід за сумовою різницею у формі № 1ДФ з ознакою доходу «127»;
5) у разі прострочення за договором інфляційних не буде (див. постанову ВС від 22.06.2020 р. у справі № 752/10525/16-ц).
Бухгалтерський облік
У позичальника ні доходи в сумі отриманої позики, ні витрати при поверненні такої суми не виникають (п. 5 П(С)БО 15, п.п. 9.3 П(С)БО 16).
Суму, яку позичальник повинен повернути за договором у визначений строк позикодавцеві (тобто суму заборгованості), позичальник відображає у складі зобов’язань (п. 3 розд. I НП(С)БО 1, п. 5 П(С)БО 11). І залежно від строку її погашення (протягом операційного циклу/12 місяців з дати балансу або пізніше) обліковує у складі:
— поточного зобов’язання за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» за номінальною вартістю;
— довгострокового зобов’язання за кредитом субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті» за теперішньою (дисконтованою) вартістю (п. 9 П(С)БО 11).
Незважаючи на те, що зобов’язання за договором прив’язані до еквівалента іноземної валюти, розрахунок дисконтування на дату балансу проводимо в гривні
Різницю (дисконт) між оцінками довгострокового зобов’язання на кожну дату балансу відображаємо у складі інших фінансових доходів (на субрахунку 733) / інших фінансових витрат (на субрахунку 952). Детальніше про дисконтування довгострокового зобов’язання та визначення ставки дисконту див. «Податки & бухоблік», 2020 № 23, с. 11; № 53, с. 9; № 62, с. 23).
Відображати курсові різниці згідно П(С)БО 21 у частині зобов'язання, прив'язаному в договорі до еквівалента валюти, не потрібно. Але податківці вважають інакше (див. лист ДФСУ від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17, повідомлення ГУ ДПС у м. Києві*).
* kyiv.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/398215.html
Щоправда, з огляду на норму п. 11 П(С)БО 11, оцінювати в балансі поточні зобов'язання в сумі погашення позичальник має на кожну дату балансу при збільшенні курсу валюти, прив'язаної до договору, перераховувати зобов'язання і відображати сумову різницю в складі інших операційних витрат (Дт 949 — Кт 311). Хоча Мінфін в листі від 31.07.2009 р. № 31-34000-10-16/20869 рекомендує сумову різницю в подібній ситуації відображати тільки при погашенні зобов'язання.
У позикодавця ні витрати в сумі виданої позики, ні доходи при поверненні такої суми не виникають (п.п. 9.4 П(С)БО 16, п.п.п. 6.5 П(С)БО 15).
Підприємство, що видало позику (позикодавець), відображає її суму у складі дебіторської заборгованості. При цьому дебіторську заборгованість, що виникла за позикою, залежно від строку (протягом операційного циклу/12 місяців з дати балансу або пізніше) обліковує у складі:
— поточної — за дебетом субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» за номінальною вартістю;
— довгострокової — за дебетом субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість» за теперішньою (дисконтованою) вартістю (п. 12 П(С)БО 10).
Розрахунок дисконтування (визначення теперішньої вартості) гривневої довгостроковї дебіторської заборгованості, вираженої у валюті, на дату балансу слід проводити в гривні. Різницю (дисконт) між оцінками довгострокової дебіторки на кожну дату балансу відображаємо у складі інших фінансових доходів (на субрахунку 733) / інших фінансових витрат (на субрахунку 952). Детальніше про дисконтування довгострокової дебіторської заборгованості див. у «Податки & бухоблік», 2020 № 23, с. 11; № 53, с. 9.
Курсові різниці згідно з П(С)БО 21 за такою дебіторської заборгованості не відображаємо.
Проте, беручи до уваги визначення дебіторської заборгованості як суми заборгованості на певну дату (п. 4 П(С)БО 10), позикодавець, по суті, повинен на кожну дату балансу при збільшенні курсу валюти, прив'язаної до договору, її перерахувати та показати сумову різницю в складі інших операційних доходів (Дт 311 — Кт 719). Хоча Мінфін сумову різницю в подібній ситуації рекомендує відображати лише при погашенні заборгованості.
Приклад. За договором позики отримано поворотну фіндопомогу строком на 6 місяців у сумі 28000 грн, що на момент укладення договору еквівалентно $ 1000 (за курсом НБУ на момент укладення договору — 28,00 грн/$). При зростанні курсу позичальник повертає суму в гривнях, визначену за курсом НБУ на день платежу. На дату повернення позики курс НБУ — 28,9 грн/$.
Облік гривневої позики, прив’язаної до еквівалента в іноземній валюті
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У позикодавця | ||||
| 1 | Видано короткострокову позику отримувачу | 377 | 311 | 28000 |
| 2 | Повернено короткострокову позику позичальником | 311 | 377 | 28900 |
| 3 | Відображено (в інших операційних доходах) сумову різницю | 377 | 719 | 900 |
| У позичальника | ||||
| 4 | Отримано короткострокову позику | 311 | 685 | 28000 |
| 5 | Повернено короткострокову позику позикодавцю | 685 | 311 | 28900 |
| 6 | Відображено (в інших операційних витратах) сумову різницю | 949 | 685 | 900 |
Податок на прибуток
У податковому обліку операції за договором позики з прив’язкою до валюти у сторін відображають за правилами бухгалтерського обліку. Спеціальних різниць для договорів з прив’язкою ціни до валюти ПКУ не встановлює. Не буде в сторін коригувань фінрезультату й на суму дисконтування, якщо позика виявиться довгостроковою (див. листи ДПСУ від 10.12.2019 р. № 1814/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).
