Заем и иностранная валюта

Заем в иностранной валюте

По договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) (ч. 1 ст. 1046 ГКУ).

Учитывая нормы ст. 524 ГКУ, обязательства по договору займа между резидентами должны быть в гривне, так как она является на территории Украины единственным законным средством платежа (ст. 192 ГКУ). В то же время использовать на территории Украины иностранную валюту для выполнения обязательств вправе (в порядке исключения) только субъекты хозяйствования, имеющие право осуществлять расчеты в иностранной валюте согласно законодательству (ч. 2 ст. 192, ч. 3 ст. 533 ГКУ).

Недавно Большая Палата ВС, принимая решение по делу, сделала правовые выводы о том, что заключение договора займа между физлицами, так и его выполнение в иностранной валюте, не противоречит действующему законодательству (см. постановление ВС от 16.01.2019 г. по делу № 373/2054/16-ц*, постановление ВС от 23.10.2019 г. по делу № 723/304/16-ц**). Так что физическим лицам — резидентам суды разрешают выдавать и возвращать заем в иностранной валюте.

* reyestr.court.gov.ua/Review/79382745

** reyestr.court.gov.ua/Review/85415095

Что касается субъектов хозяйствования, то

Как правило, все расчеты по валютным операциям субъекты хозяйствования проводят через открытые в банке счета в иностранной валюте (ст. 4 Закона о валюте). И здесь у них могут быть вопросы по технической стороне.

Во-первых, субъектам хозяйствования для выдачи/возврата займа резиденту банк покупать валюту не будет (п. 56 Положения № 5).

Во-вторых, особенности осуществления операций займов (возвратной финпомощи) в иностранной валюте для субъектов хозяйствования урегулированы пока что только по договорам с нерезидентами (см. раздел VII Положения № 5).

В-третьих, операции выдачи резиденту/получения от резидента займа в иностранной валюте не значатся в числе разрешенных к проведению с текущего счета в иностранной валюте субъектов хозяйствования — резидентов (юридических лиц и ФЛП) (см. пп. 109, 113 Положения № 5). В списке, очерченном в п. 109 Положения № 5 в части договоров займа (возвратной финансовой помощи), разрешены к проведению банком только операции с нерезидентами (п.п. 4 п. 109 Положения № 5).

Что остается тут предложить? Единственный вариант хоть как-то законно овалютить займ — привязать его гривневую сумму к эквиваленту в валюте.

Заем, выраженный в валюте

Действующее законодательство не запрещает в договоре привязаться (!) к инвалюте. Наряду с суммой в гривнях стороны по желанию могут в договоре определить денежный эквивалент займа в иностранной валюте (ч. 2 ст. 524 ГКУ).

Определим важные моменты договора займа в гривневой сумме, с привязкой к эквиваленту в иностранной валюте:

1) в таком договоре речь идет лишь об эквиваленте (!) в инвалюте (т. е. о пересчете в инвалюту), а не о займе в инвалюте. То есть заем по договору будет считаться гривневым (а не валютным). Так что даже при наличии валютной оговорки в договоре заемщик должен возвращать заем гривнями;

2) гривневую сумму, подлежащую возврату, определяют путем пересчета валютного эквивалента по официальному курсу НБУ на день платежа (или части платежа — в случае погашения займа по частям), если иное не устанавливает закон или договор (ч. 2 ст. 533 ГКУ). В то же время в договоре стороны могут указать и свой порядок пересчета валютного эквивалента. Например, установить, что расчет осуществляется по курсу какого-нибудь коммерческого банка. Также могут привязываться к межбанковскому курсу инвалюты (см. постановления ВХСУ от 02.08.2017 г. по делу № 916/4529/15 и от 19.01.2017 г. № 904/4782/16);

4) пересчет в валюту при росте курса (в основном стороны в договоре оговаривают только это событие) не согласуется с требованием по договору займа вернуть такую же сумму средств. Но суды нормально воспринимают этот момент в части займа (см. постановление ВС от 21.12.2016 г. //reyestr.court.gov.ua/Review/63839779);

5) если заем за счет роста курса возвращается в большей сумме, то суммовая разница между суммами погашенной задолженности и изначальной суммой займа не является процентами.

Для заимодателя и заемщика — юрлиц суммовая разница будет прочими доходами/расходами операционной деятельности. Отражать которые сторонам следует на субсчетах 719 и 949 соответственно (см. письмо Минфина от 31.07.2009 г. № 31-34000-10-16/20869).

Если заимодатель — физлицо, то суммовая разница для него будет прочим доходом в соответствии с п.п. 164.2.20 НКУ. На этом настаивают налоговики (см. письмо ГФСУ от 18.04.2016 г. № 8645/6/99-99-19-02-02-15). Соответственно, заемщику придется выполнить и обязанности налогового агента: удержать из суммы превышения НДФЛ и военный сбор. Кроме того, отразить такой доход по суммовой разнице в форме № 1ДФ с признаком дохода «127»;

6) в случае просрочки по договору инфляционных не будет (см. постановление ВС от 22.06.2020 г. по делу № 752/10525/16-ц).

Бухгалтерский учет

У заемщика ни доходы в сумме полученного займа, ни расходы при возврате такой суммы не возникают (п. 5 П(С)БУ 15, п.п. 9.3 П(С)БУ 16).

Cумму, которую заемщик должен вернуть по договору в определенный срок заимодателю (т. е. сумму задолженности), заемщик отражает в составе обязательств (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1, п. 5 П(С)БУ 11). И в зависимости от срока его погашения (в течение операционного цикла/12 месяцев с даты баланса или позже) учитывает в составе:

— текущего обязательства по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» в сумме погашения (п. 11 П((С)БУ 11),

— долгосрочного обязательства по кредиту субсчета 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» по настоящей (дисконтированной) стоимости (п. 9 П(С)БУ 11).

Разницу (дисконт) между оценками долгосрочного обязательства на каждую дату баланса отражаем в составе прочих финансовых доходов (на субсчете 733) / прочих финансовых расходов (на субсчете 952). Подробнее о дисконтировании долгосрочного обязательства и определении ставки дисконта см. «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 11; № 53, с. 9; № 62, с. 23.

Отражать курсовые разницы согласно П(С)БУ 21 в части обязательства по займу, привязанному в договоре к эквиваленту валюты, не нужно. Но налоговики считают иначе (см. письмо ГФСУ от 18.06.2018 г. № 18311/7/99-99-14-03-03-17).

Правда, учитывая нормы п. 11 П(С)БУ 11, оценивать в балансе текущие обязательства в сумме погашения заемщик должен на каждую дату баланса при увеличении курса валюты, привязанной к договору, пересчитывать обязательства и отражать суммовую разницу в составе прочих операционных расходов (Дт 949 — Кт 311).

Хотя Минфин в письме от 31.07.2009 г. № 31-34000-10-16/20869 рекомендует суммовую разницу в подобной ситуации отражать только при погашении обязательства.

У заимодателя ни расходы в сумме выданного займа, ни доходы при возврате такой суммы не возникают (п.п. 9.4 П(С)БУ 16, п.п. 6.5 П(С)БУ 15).

Предприятие, выдавшее заем (заимодатель), отражает его сумму в составе дебиторской задолженности. При этом возникшую дебиторскую задолженность по займу в зависимости от срока (в течение операционного цикла / 12 месяцев с даты баланса или позже) учитывает в составе:

— текущей — по дебету субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами» в сумме задолженности;

— долгосрочной — по дебету субсчета 183 «Прочая дебиторская задолженность» по настоящей (дисконтированной) стоимости (п. 12 П(С)БУ 10).

Расчет дисконтирования (определение настоящей стоимости) гривневой дебиторской задолженности, выраженной в валюте, на дату баланса следует проводить в гривне. Разницу (дисконт) между оценками долгосрочной дебиторки на каждую дату баланса отражаем в составе прочих финансовых доходов (на субсчете 733) / прочих финансовых расходов (на субсчете 952). Подробнее о дисконтировании долгосрочной дебиторской задолженности см. «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 11; № 53, с. 9.

Курсовые разницы согласно П(С)БУ 21 по такой дебиторской задолженности не считаем.

Однако, принимая во внимание определение дебиторской задолженности как суммы задолженности на определенную дату (см. п. 4 П(С)БУ 10), заимодатель, по сути, должен на каждую дату баланса при увеличении курса валюты, привязанной к договору, ее пересчитать и показать суммовую разницу в составе прочих операционных доходов (Дт 311 — Кт 719). Хотя Минфин суммовую разницу в подобной ситуации рекомендует отражать только при ее погашении.

Пример. По договору займа получена возвратная финпомощь сроком на 6 месяцев в сумме 28000 грн, что на момент заключения договора эквивалентно $ 1000 (по курсу НБУ на момент заключения договора — 28,00 грн/$). При росте курса заемщик возвращает сумму в гривнях, определенную по курсу НБУ на день платежа. На дату возврата займа курс НБУ — 28,9 грн/$.

Учет гривневого займа, привязанного к эквиваленту в иностранной валюте

Налог на прибыль

В налоговом учете операции по договору займа с привязкой к валюте у сторон отражают по правилам бухучета. Специальных разниц для договоров с привязкой цены к валюте НКУ не устанавливает. Не будет разниц при дисконтировании, если заем долгосрочный (см. письмо ГНСУ от 10.12.2019 г. № 1814/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).