Поліпшення в рахунок оренди: єдиннику не можна?

То можна чи ні?

З юридичної точки зору, ситуація буденна. Якщо орендар проводить поліпшення за згодою орендодавця, то такий орендар має право на (ч. 3 ст. 778 ЦКУ):

а) відшкодування вартості необхідних витрат;

б) зарахування вартості витрат у рахунок плати за користування річчю.

Капремонт має свої нюанси. Обов’язок його проведення може покладатися на:

— орендодавця (ч. 2 ст. 776 ЦКУ);

— орендаря (треба прописувати прямо в договорі).

Якщо капремонт — проблема орендодавця, але він його не проводить, то відремонтувати приміщення може й орендар. Причому останній також має право на відшкодування вартості витрат або зарахування їх у рахунок орендної плати (п. 1 ч. 3 ст. 776 ЦКУ). Щоправда, тільки у разі, якщо непроведений капремонт перешкоджає використанню приміщення. Про компенсацію або зарахування в рахунок оренди сторони можуть домовитися і самостійно.

При цьому залежно від характеру робіт витрати на капремонт в обліку можуть списуватися на витрати або визнаватися поліпшенням (капіталізуватися).

Але для платника єдиного податку (ЄП) залік — убивча історія.

* З точки зору ПКУ, оренда — це послуга.

Про це говорить п. 291.6 ПКУ. Наслідки ви собі, думаємо, уявляєте:

— втрата статусу платника ЄП (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ);

— ставка 15 % до негрошового доходу для ФОП-платників груп 1, 2, 3 (п.п. 3 п. 293.4 ПКУ) або подвійний розмір ставки до цього ж доходу для юрособи — платника групи 3 (п.п. 2 п. 293.5 ПКУ).

То що ж тоді робити? Пропонуємо вам декілька варіантів.

Компенсація витрат

Щоб не зв’язуватися із заліком, краще, звісно, компенсувати витрати орендаря. Якщо на компенсацію немає грошей, то можна узяти у кого-небудь поворотну фіндопомогу (ПФД).

Тільки орендодавцеві треба пам’ятати: протягом 12 календарних місяців з моменту отримання ПФД її необхідно повернути. Інакше отримана сума піде в дохід платника ЄП ☹.

Облік. Якщо за домовленістю витрати компенсуються відразу після поліпшень, то у бухобліку:

— орендар обліковує операції як продаж робіт (послуг). Для цього витрати на поліпшення орендованого об’єкта орендар збирає на окремому субрахунку рахунка 23 «Виробництво» (Дт 23 — Кт 13, 20, 63, 68, 66, 65). При передачі виконаних робіт орендар визнає дохід (Дт 377 — Кт 703) і одночасно списує собівартість робіт у витрати (Дт 903 — Кт 23);

— орендодавець відображає операції як витрати на поліпшення власних ОЗ.

Податковоприбутковий облік у орендаря повністю орієнтований на бухоблік. Податкових різниць у такому разі розд. III ПКУ не передбачено.

Суми вхідного ПДВ за поліпшувальними витратами орендар у загальному порядку відносить у податковий кредит (п. 198.3 ПКУ).

Постачання послуг є об’єктом ПДВ (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Тому за першою подією (передаванням робіт орендодавцеві або отриманням компенсації) орендар нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (п. 187.1 ПКУ). База оподаткування визначається виходячи з суми компенсації, проте не нижче понесених витрат на поліпшення (тобто ціни придбання поліпшувальних робіт), а у випадку якщо поліпшення орендар здійснював самостійно — не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ, лист ДФСУ від 22.04.2019 р. № 1744/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Приклад 1. Орендар провів поліпшення орендованого приміщення на суму 240000 грн (у тому числі ПДВ — 40000 грн). За домовленістю орендодавець компенсує орендареві такі витрати після проведення поліпшень.

Таблиця 1. Компенсація орендареві витрат на поліпшення

Плюси:

— не загрожує платнику ЄП;

— схема універсальна, підходить для поліпшень будь-якого масштабу та капремонту.

Мінуси:

— гроші доведеться «поганяти»;

— на компенсацію у орендодавця може не знайтися коштів.

Поступове збільшення орендної плати

Спочатку в договорі можна передбачити невелику орендну плату. Після покриття витрат орендаря у вигляді різниці між договірною і «реально-передбачуваною» платою — збільшити її. Для цього треба підписати додаткову угоду або переукласти договір.

Цей спосіб підходить, швидше, до капремонтів, визнаних витратами. Причому для того, щоб не виникало проблем з можливою компенсацією, можна покласти обов’язок з проведення капремонту в договорі на орендаря. «Пряником» ☺ буде знижена спочатку орендна плата.

Якщо ж цим способом скористатися у разі поліпшень, то право на компенсацію витрат нікуди не подінеться (попри те, що фактично така компенсація відбулася).

Облік. У такому разі облік операцій зводиться до обліку орендної плати.

Щоправда, питання може виникати з ПДВ. Адже за п. 188.1 ПКУ базу оподаткування ПДВ визначають виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайних цін. А податківці традиційно звичайною ціною вважають ринкову ціну (лист ДФСУ від 20.04.2018 р. № 1734/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2018, № 41, с. 4).

Проте ринкову ціну в кожній ситуації, безумовно, слід визначати з урахуванням конкретних обставин. Адже сам п.п. 14.1.219 ПКУ, зверніть увагу, закликає орієнтуватися на ринкові ціни в порівнянних умовах.

А в цьому випадку цілком можна вважати, що менша орендна плата, встановлена для неідеального приміщення, що вимагає ремонту, і є економічно обґрунтованою для нього звичайною ціною.

Плюси:

— не загрожує платнику ЄП;

— досить просте оформлення.

Мінуси:

— схема не універсальна;

— податківцям може не сподобатися підвищення орендної плати з точки зору ПДВ (якщо орендодавець — ПДВшник);

— найменш підозріло ця схема буде видаватися тоді, коли приміщення тільки передається в оренду.

Коли ж зниження орендної плати відбудеться в середині періоду користування, то цей момент пояснити складніше (декілька місяців платили 2500 грн на місяць, потім — 1500 грн, а потім знову 2500 грн);

— орендар може відмовитися підписувати додаткову угоду з підвищеною орендною платою. У такому разі можна укласти договір оренди із пониженою орендною платою, а потім — новий договір із вже підвищеною оплатою.

Поліпшення без компенсації

Можна домовитися з орендарем про проведення поліпшень без компенсації при їх проведенні і того, що залишиться при передачі. Звичайно, як ми говорили вище, в орендаря є право її отримати. Але він від неї може і відмовитися. Головне, щоб поліпшення були проведені за згодою з орендодавцем. А для того, щоб це було вигідно останньому, можна встановити спочатку зменшену орендну плату. Зокрема, скориставшись «карантинною» ситуацією (детальніше в «Податки & бухоблік», 2020, № 58, с. 25).

Облік. Витрати на поліпшення об’єкта (з відома орендодавця), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, орендар обліковує як капітальні інвестиції в створення інших необоротних матеріальних активів (Дт 153 — Кт 631, 685; Дт 117 — Кт 153, п. 8 П(С)БО 14 «Оренда») і амортизує до повернення об’єкта.

У податковоприбутковому обліку за поліпшеннями вартістю понад 20000 грн (що вписується в основні засоби за п.п. 14.1.138 ПКУ) орендар формує податковий об’єкт групи 9 з мінімальним терміном амортизації 12 років (лист ДФСУ від 07.06.2019 р. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Орендатор-високодохідник або малодохідник-доброволець у загальному порядку розраховує за ним амортизаційні різниці, а при поверненні об’єкта оренди — ліквідаційні різниці із ст. 138 ПКУ (ср. ).

При поверненні об’єкта орендодавцеві орендар (з урахуванням правила мінбази з п. 188.1 ПКУ) нараховує ПДВ із залишкової (недоамортизованої) вартості поліпшувального об’єкта, що склалася на початок місяця повернення. Щоправда, податківці розцінюють передачу поліпшень без компенсації, як безоплатно надану послугу, і вимагають нараховувати ПДВ «не нижче ціни придбання» поліпшувальних робіт (БЗ 101.04).

Не можемо з ними погодитися: вважаємо, йдеться не про послугу, а про необоротний актив, тому «мінбазні» правила інші.

Орендодавець при поверненні об’єкта орендарем суму безоплатно отриманих поліпшень відносить на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ (Дт 152 — Кт 424, Дт 103 — Кт 152). Якщо, звичайно, до моменту повернення такі поліпшення ще щось коштуватимуть і буде що отримувати. Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2018, № 74, с. 11.

Приклад 2. Орендар з відома орендодавця провів поліпшення орендованого офісу на суму 240000 грн (у тому числі ПДВ — 40000 грн).

Після закінчення строку дії договору оренди поліпшення передаються орендодавцеві без компенсації. Залишкова вартість поліпшень на початок місяця передачі — 51250 грн, на кінець місяця — 50000 грн.

Таблиця 2. Якщо поліпшення орендареві не компенсуються

Плюси:

— не загрожує платнику ЄП.

Мінуси:

— під час повернення поліпшеного об’єкта у орендодавця може виникнути дохід, а в орендатора — зобов’язання з ПДВ;

— схема не універсальна.

Вигода для орендаря буде тільки тоді, коли проводяться капітальні поліпшення (ті, які роблять неможливим використання приміщення);

Поліпшення за рахунок коштів орендаря

А якщо в орендодавця немає грошей на виплату компенсації, а взяти ПФД ні в кого?

У такому разі можна узяти короткострокову ПФД в орендаря. Останнього ж звільнити від орендної плати на період проведення поліпшень орендодавцем, спираючись на ч. 6 ст. 762 ЦКУ.

Так, вона підходить не лише для форс-мажорних випадків. Якщо орендодавець проводить масштабні поліпшення (ті, які роблять неможливим використання приміщення), то ч. 6 ст. 762 ЦКУ теж можна застосовувати.

Наприклад, робиться капремонт даху. Без нього орендар не зможе користуватися приміщенням ☺. А капремонт, затіяний орендодавцем, — обставини, за які орендар явно не відповідає.

Облік. З облікової точки зору, варіант із ПФД для сторін, мабуть, найоптимальніший.

Судіть самі. Операції з отримання і повернення короткострокової позики (на строк до 12 місяців з дати отримання) ніяк не вплинуть на бухфінрезультат. Адже у бухдоходи/бухвитрати у сторін сума позики не включається (п.п. 6.5 П(С)БО 15, п.п. 9.3 П(С)БО 16).

З цієї причини і в податковоприбутковому обліку орендаря такі операції ніяк не відобразяться. Тим паче що й податкових різниць для поворотної фіндопомоги ПКУ не передбачено (лист ДПСУ від 26.03.2020 р. № 1280/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). А от орендодавцю важливо повернути позику протягом 12 місяців з дня отримання. Тоді сума позики єдиним податком не оподатковується (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ).

До того ж надання фіндопомоги не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ПКУ).

Приклад 3. Орендар надав орендодавцеві короткострокову ПФД у розмірі 240000 грн.

Таблиця 3. Поворотна фіндопомога від орендаря

Плюси:

— схема не має загрожувати платнику ЄП;

— орендар звільняється від орендної плати;

— кошти, отримані орендодавцем у рамках ПФД, не потраплять у дохід (якщо, звичайно, він поверне ПФД протягом 12 місяців).

Мінуси:

— схема не універсальна. Вигода для орендаря буде тільки тоді, коли проводяться капітальні поліпшення (ті, які роблять неможливим використання приміщення);

— щоб ПФД не потрапила в дохід орендодавця, її треба повернути протягом 12 календарних місяців;

— податківці можуть спробувати пред’явити претензії в частині завуальованого заліку або безоплатно наданих послуг. Хоча відбитися від них можна. Про залік не може бути й мови: ПФД повертатиметься. Це зобов’язання нікуди не зникає. А послуги безоплатно не надавалися, оскільки орендар майном не користувався з не залежних від нього причин.

Орендна плата авансом

Знову ж таки, якщо у орендодавця немає грошей на компенсацію і провести самостійно поліпшення він не може, то можна піти і таким шляхом. Орендар перерахує певну суму для проведення поліпшень як аванс за оренду приміщення.

Облік. Цей варіант «важчий», ніж позика. І передусім, для орендодавця. Адже в ПДВ-обліку передоплата за оренду (перша подія за п. 187.1 ПКУ) обернеться для орендодавця нарахуванням ПДВ. Причому з усього авансу! Хіба що варіант часткового відстрочення ПДВ — визнати частину суми гарантійним платежем, що підлягає поверненню після закінчення оренди. До того ж в орендодавця-єдиноподатника вся сума авансу потрапить у дохід і оподаткується єдиним податком.

Приклад 4. Орендар вніс авансом річну плату за оренду у розмірі 240000 грн (у тому числі ПДВ — 40000 грн).

Таблиця 4. Внесення орендної плати авансом

Плюси:

— не загрожує статусу платника ЄП;

— додаткові договори не укладаються;

— схема універсальна.

Мінуси:

— уся перерахована сума відразу потрапить у дохід платника ЄП (якщо він на групі 3 — це важливо), а не розподілятиметься по місяцях;

— у орендаря може не бути необхідної суми.