Ремонтуємо об’єкт оренди
Бухоблік. Як відокремити витрати на ремонт і поліпшення, ми розповіли у «Ремонт, поліпшення, придбання нового об’єкта: як відрізнити?». Цей же підхід застосовують і орендарі. Тобто витрати на поточний і капремонти, які не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, включають до витрат періоду (Дт 23, 91 — 94).
Податок на прибуток. Прибутковий облік ремонтів, спрямованих на підтримання об’єкта оренди в робочому стані, в орендарів повністю орієнтований на бухоблік. Жодні різниці для таких випадків розд. ІІІ ПКУ не передбачені. Хіба що спрацює загальне 30 % обмеження, встановлене п.п. 140.5.4 ПКУ при придбаннях у неприбутківців і нерезидентів «з переліків».
Поліпшуємо об’єкт оренди
Бухоблік. Якщо ремонтні заходи поліпшують орендний об’єкт, тобто призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, тоді орендар у своєму бухобліку їх капіталізує (п. 14 НП(С)БО 7, п. 8 НП(С)БО 14). Тому такі витрати спочатку збирають за Дт 153. Після завершення поліпшувальних заходів на суму витрат, що капіталізуються, створюють об’єкт «Поліпшення орендованого активу» (Дт 117). Якщо, звісно, після закінчення поліпшень орендодавець їх не компенсує — тоді операції відображають як продаж робіт (про це далі).
Амортизують об’єкт, сформований з витрат на поліпшення орендованого ОЗ, з місяця, що настає за місяцем завершення робіт, одним з двох методів — прямолінійним або виробничим (п. 27 НП(С)БО 7).
А якщо поліпшення відокремлювані від об’єкта й орендар має право на їх вилучення (ч. 2 ст. 778 ЦКУ)? Тоді йому краще відразу поставити такі об’єкти на баланс як власні активи на рах. 10 або 112 (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 80, с. 14, 2016, № 19, с. 39). А отже, орендар, визнавши їх (1) об’єктами ОЗ, амортизуватиме не протягом 12 років, а коротшого строку, (2) як МНМА, взагалі уникнути різниць. Як відокремити ремонт від придбання об’єкта, читайте «Ремонт, поліпшення, придбання нового об’єкта: як відрізнити?».
Податок на прибуток. У податковому обліку об’єкт ОЗ з’явиться тільки в тому випадку, якщо первісна вартість (без ПДВ) об’єкта, відображена за Дт 117, перевищує 20000 грн і при цьому об’єкт оренди використовується в госпдіяльності підприємства. Тобто за умови, що об’єкт уписується у визначення ОЗ з п.п. 14.1.138 ПКУ. Якщо вартість поліпшень не перевищує цю межу, то в податковому обліку їх до ОЗ не відносять, податкових амортизаційних різниць не розраховують (усе за бухобліком).
Створений при поліпшенні об’єкт орендар відносить до ОЗ групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (див. БЗ 102.05, лист ДПСУ від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).
Чи може орендар амортизувати поліпшення прискорено? Податківці висловлюються проти. Вони вважають, що орендар повинен їх амортизувати в загальноприйнятому порядку з урахуванням мінімального строку з п.п. 138.3.3 ПКУ, тобто 12 років (див. лист ДПСУ від 01.06.2021 р. № 2190/ІПК/99-00-21-02-02-06 // «Податки & бухоблік», 2021, № 49, с. 26).
Строк служби ОЗ-поліпшень
Узагалі-то строк амортизації об’єкта ОЗ, створеного за рахунок поліпшень орендованого майна, орендареві логічно встановити в межах строку оренди з урахуванням можливої пролонгації договору. Адже після закінчення договору орендований об’єкт разом з поліпшеннями має бути повернений орендодавцеві. А це виключає подальше використання як власне об’єкта оренди, так і його поліпшень.
Але, на думку податківців, для ОЗ-поліпшень мінімальний строк амортизації становить 12 років, оскільки такі ОЗ належать до групи 9 (див. лист ДПСУ від 30.09.2020 р. № 4056/ІПК/99-00-05-05-02-06). Хоча прирівнювати бухстрок служби до податкового зовсім не обов’язково.
Повторні поліпшення
Бухоблік. Чи потрібно орендареві під кожне нове поліпшення створювати окремий об’єкт ОЗ? Вважаємо, достатньо збільшити вартість раніше створеного при першому поліпшенні поліпшувального об’єкта ОЗ? Тобто при повторному поліпшенні орендарем того ж самого об’єкта операційної оренди вартість повторних поліпшень потрібно додавати до вартості вже раніше сформованого за Дт 117 поліпшувального об’єкта. А ось плодити об’єкти (під кожне з поліпшень), на наш погляд, неправильно. Адже всі поліпшення стосуються одного й того ж орендованого об’єкта ОЗ.
Отже, усі подальші поліпшення повинні збільшувати вартість об’єкта, раніше створеного з колишніх поліпшень (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 84, с. 2).
Податок на прибуток. У податковому обліку повторні поліпшення орендованого об’єкта (незалежно від вартості), на нашу думку, потрібно відносити на збільшення вартості створеного раніше об’єкта ОЗ групи 9 і амортизувати їх у складі такої вартості. Причому якщо після повторного поліпшення вартість поліпшувального недорогого об’єкта ОЗ перевищить установлену ПКУ межу (20000 грн), то для цілей податкового обліку цей об’єкт теж перетвориться на ОЗ.
Проте податківці вважають, що на всі повторні поліпшення орендованого об’єкта в податковому обліку потрібно створювати окремі (нові) об’єкти ОЗ групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (див. листи ДПСУ від 16.09.2019 р. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). У результаті розтягується строк амортизації. Отже, знижується сума податкової амортизації за період в орендаря. Хоча, з іншого боку, для недорогих поліпшень (до 20000 грн) така позиція податківців навіть на руку орендарям — у податковому обліку вони не сформують ОЗ, а вся вартість таких поліпшень швидше зменшить прибутковий об’єкт за бухобліковими строками амортизації.
Проте в одній зі свіжих консультацій фіскали запевняють, що ідентифікують об’єкти ОЗ, спираючись суто на бухправила, адже жодних застережень у ПКУ немає (див. лист ДПСУ від 04.03.2021 р. № 829/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Орендодавець компенсує
Бухоблік. Якщо за домовленістю сторін витрати на ремонт об’єкта компенсуватимуться відразу або зараховуватимуться в рахунок орендної плати, то орендар відображає таку операцію як продаж робіт. Тоді він спершу формує собівартість ремонтних робіт за Дт 23: Дт 23 — Кт 20, 661, 651, 63, 68 тощо.
Далі, у момент передачі виконаних робіт орендодавцеві, орендар визнає дохід від їх реалізації — за Кт 703 (Дт 361 — Кт 703). Й одночасно списує собівартість виконаних робіт на витрати поточного періоду: Дт 903 — Кт 23.
При заліку в рахунок орендної плати ремонтні витрати орендодавець компенсує поступово. Тому на зараховану суму орендар робить проводку: Дт 685 — Кт 361.
Податок на прибуток. У податковому обліку орендаря операція, коли орендодавець відразу ж компенсує витрати на ремонт/поліпшення об’єкта оренди грошима або через залік у рахунок орендної плати, зіграє за бухправилами — як продаж робіт. Це означає, що орендар об’єкт ОЗ у податковому обліку не формує. Тому тут не буде ні описаних вище амортизаційних різниць, ні взагалі будь-яких інших.
ПДВ-облік
Суми вхідного ПДВ за витратами на ремонт і поліпшення об’єкта оренди орендар має право віднести до складу ПК у загальному порядку (п. 198.3 ПКУ). Але якщо орендоване майно використовується в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, нараховують компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ (п. 198.5 ПКУ).
