Як порахувати мінбазу з ПДВ аграрію

Орієнтир — мінбаза

Аграрії, як і інші платники ПДВ, мають продавати товари (послуги) за договірною вартістю. Але у випадку, коли договірна вартість є нижчою за мінімальну базу оподаткування, визначену абзацом другим п. 188.1 ПКУ, платнику ПДВ слід донарахувати зобов’язання з ПДВ виходячи із суми перевищення мінбази над договірною вартістю.

Тобто якщо виявиться, що ваша договірна вартість менша, ніж мінімальна база оподаткування, вам слід скласти дві ПН:

— першу — виходячи з договірної вартості згідно з абзацом першим п. 188.1 ПКУ;

— другу — виходячи із суми перевищення мінбази над договірною вартістю (абзац другий п. 188.1 ПКУ). Йдеться про складання податкової накладної на себе на суму перевищення з типом причини «15».

Майте на увазі: визначення мінімальної бази не залежить ні від статусу покупця, ні від факту відображення податкового кредиту за такими придбаннями. Тобто

Мінімальна база оподаткування ПДВ визначається на рівні (п. 188.1 ПКУ):

— ціни придбання — для товарів (послуг);

— звичайної ціни — для самостійно виготовлених товарів/готової продукції, послуг;

— балансової (залишкової) вартості — для необоротних активів (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни).

Ці мінбазні правила не стосуються тільки експорту товарів. Для експорту вони прописані у спеціальному п. 189.17 ПКУ. Деталі у «Податки & бухоблік», 2020, № 84, с. 6.

Коли мінбаза по 14 %

Після введення в дію ставки ПДВ 14 % виникає запитання, яку ставку застосовувати при нарахуванні дотягуючих податкових зобов’язань: 14 % чи 20 %?

Податківці переконані (101.16 БЗ // «Податки & бухоблік», 2021, № 41, с. 29), що при дотягуванні до мінбази слід застосовувати ту ставку ПДВ, що і до операції з нарахування ПДВ за основною операцією постачання.

Тобто якщо аграрій продає сільгосппродукцію, яка потрапляє під дію 14 % ставки ПДВ, то нараховувати мінбазні податкові зобов’язання слід за 14 % ПДВ-ставкою.

При цьому навіть якщо аграрій придбав сільгосппродукцію чи біологічний актив до 01.03.2021 р. за ставкою ПДВ 20 %, а потім її продає дешевше — за ставкою 14 %, то дотягування договірної вартості до мінбази має відбуватися за ставкою 14 %. Цей же висновок стосується і випадку, коли аграрій сам виробив сільгосппродукцію чи біологічний актив і з 01.03.2021 р. продає їх дешевше за звичайну ціну чи залишкову вартість.

Власновирощена продукція

Аграрії зазвичай реалізують власновирощену сільгосппродукцію. Здійснюючи таку реалізацію, вони часто цікавляться: якщо своя продукція продається нижче собівартості (зазвичай мова йде про продукцію тваринництва), то чи слід їм у цьому випадку нараховувати дотягуючі до мінбази податкові зобов’язання з ПДВ?

Уже більше ніж 5 років мінбаза оподаткування ПДВ для власної продукції визначається не на рівні її собівартості, а на рівні звичайних цін. Отже,

З цим погоджуються і фіскали (див. листи ДПСУ від 30.03.2021 р. № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 28.10.2020 р. № 4451/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 15.06.2020 р. № 2434/ІПК/26-15-04-01-18 тощо).

Інша справа, що при перевірках податківці, якщо побачать продаж власновирощеної продукції нижче за собівартість, можуть наполягати, що продукція використана у негосподарській діяльності (мовляв, немає прибутку — немає і господарської діяльності). І вимагатимуть нарахування компенсуючих зобов’язань за п. 198.5 ПКУ.

Але це неправомірні вимоги фіскалів. Адже відповідно до п.п. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність, спрямована на отримання доходу. Отже, як бачимо, господарська діяльність жодним чином не пов’язана із результатом діяльності (прибутком чи збитком). Тому від таких нападок фіскалів відбитися буде нескладно.

Що ж стосуються мінбази, то при продажу власної сільгосппродукції слід орієнтуватися на звичайну ціну. Такою ціною абзац перший п.п. 14.1.71 ПКУ визнає ціну товарів (робіт, послуг), визначену сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. При цьому, якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

У свою чергу, ринковою ціною вважається ціна, за якою товари (роботи, послуги) передають іншому власникові за умови, що продавець (п.п. 14.1.219 ПКУ):

— бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі;

— обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично;

— володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.

Враховуючи це, податківці пропонують при визначенні звичайної ціни орієнтуватися на ринкові ціни. Тобто ціни, що склалися на ринку товарів/послуг (див., зокрема, листи ДПСУ від 19.10.2016 р. № 22624/6/99-99-15-03-02-15 // «Податки & бухоблік», 2016, № 95, с. 4, від 16.01.2019 р. № 177/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 06.03.2020 р. № 965/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.07 тощо).

При цьому шукати інформацію про ринкові ціни фіскали радять, звернувшись до Мінекономіки та/або органів державної статистики.

На наш погляд, виробник для підтвердження звичайності цін на свою продукцію може запастися не тільки даними вищезгаданих органів, а й комплектом документів, які ви отримаєте з інших джерел (у тому числі й розроблених вами), які б підтвердили проведення вами повного аналізу цін на аналогічну продукцію. При цьому аграрій може використовувати інформацію про ціни за договорами з ідентичними (однорідними) товарами інших продавців на момент продажу свого товару та договорами, умови яких є зіставними з вашими. Детально про це читайте у «Податки & бухоблік», 2018, № 91, с. 26 та 2020, № 42, с. 5.

Поточні біологічні активи

Власновирощені активи. На сьогодні аграрій зазвичай продає саме поточні біологічні активи тваринництва, тобто молодняк тварин та тварини на вирощуванні та відгодівлі.

Якщо аграрій продає поточні біологічні активи, які він сам виростив від народження (наприклад, аграрій займається вирощуванням продукції свинарства: від опоросу отримав порося, виростив його до певних кондицій і потім продає), то в цьому випадку він має справу із власновирощеною продукцією. Тому

Як її визначити, дивіться вище.

Придбані зі сторони. У тому випадку, коли аграрій придбав у когось поточний біологічний актив тваринництва (наприклад, придбав порося на стороні) і відразу його продає, то він має справу із товаром. Отже, мінбазою буде ціна придбання.

Водночас зазвичай аграрій, який придбаває поточні біологічні активи на стороні (наприклад поросят, телят тощо), відразу їх не продає. Спочатку він ставить таких тварин на відгодівлю. І тільки після того, як вони досягнуть певної ваги, такі тварини продають.

І от у цих випадках доволі часто виникає запитання: при продажу таких тварин за мінімальну базу брати ціну як для товарів чи як для власновиробленої продукції?

При цьому ми маємо на увазі випадок, коли аграрій купив живу тварину і продає її у живій масі. Річ у тому, що коли аграрій придбав тварину і забив її на м’ясо, то тут однозначно мова йде про виробництво продукції (м’яса), а тому в таких випадках за мінбазу слід брати звичайну ціну.

Коли ж говорять про продаж дорощених тварин, придбаних на стороні, то от тут і виникає питання з тим, що є мінбазою.

На наш погляд, щоб дати відповідь на це запитання, слід зрозуміти, чи відбувається процес виробництва продукції.

На жаль, на сьогодні у законодавчих актах України, у тому числі і в ПКУ, не сказано, чи можна вважати продукцію власновирощеною, якщо спочатку її вирощуванням займалася одна особа, а потім естафету перейняла інша і саме вона отримала кінцевий продукт (приріст). Річ у тому, що точно не зрозуміло, що собою являє поняття «виробництво сільгосппродукції».

Щоб зрозуміти, що означає цей термін, слід розпочати з самого визначення «виробництво сільгосппродукції». Відшукати його можна у ст. 1 Закону України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 — 2004 років» від 18.01.2001 р. № 2238-III (ср. ). У ній прямо говориться, що під визначення «виробництво сільгосппродукції» потрапляє вид господарської діяльності з виробництва продукції, яка пов’язана з біологічними процесами її вирощування, призначеної для споживання в сирому і переробленому вигляді та для використання на нехарчові цілі.

З цього визначення випливає, що під власним виробництвом сільгосппродукції слід розуміти отримання продукції в результаті біологічних перетворень, тобто вирощування тварин. Коли ж мова йде про отримання продукції від придбаного молодняку тварин для відгодівлі, то в цьому випадку відбуваються біологічні процеси, які в кінцевому результаті дають аграрію змогу отримати продукцію (приріст).

Тому, на наш погляд, таку продукцію можна вважати власновирощеною продукцією аграрія.

Отже, ми вважаємо, що коли аграрій придбав молодняк тварин і потім його доростив, то він здійснив виробництво продукції (приросту), а тому при продажу таких придбаних на стороні поточних біологічних активів тваринництва за мінбазу слід брати звичайну ціну.

Довгострокові біологічні активи

Коли мова йде про продаж довгострокових біологічних активів тваринництва (бики, корови, свиноматки, кнури тощо), то мають справу із необоротними активами. Тому здається: продаючи такий актив, заплутатися у тому, що є мінбазою, не можна. Нею є залишкова балансова вартість довгострокового біологічного активу. Визначаємо її за даними бухоб- ліку.

При цьому довгострокові біологічні активи аграрій може оцінити:

— за первісною вартістю, тобто відображати в обліку як основний засіб з нарахуванням амортизації. У цьому випадку визначати залишкову вартість аграрій має як і для звичайних основних засобів. Тобто від первісної вартості такого активу слід відняти нарахований знос. Отримана величина і буде залишковою вартістю, яка є мінімальною базою оподаткування;

— за справедливою вартістю. У цьому випадку на довгостроковий біологічний актив амортизація не нараховується. Тому при продажу таких активів залишковою вартістю буде вважатися справедлива вартість біологічного активу, визначена на дату балансу. От саме вона і буде для таких активів мінімальною базою оподаткування.

Але тут є один нюанс.

Коли ж аграрій перед продажем поставить тварину, що обліковувалася як довгостроковий біологічний актив, на відгодівлю (Дт 212, 213 — Кт 163, 164), то він переведе її зі складу довгострокових у поточні біологічні активи. А для поточних біологічних активів (як ми з’ясували вище) мінімальна база оподаткування визначається по-іншому. Нею буде або ціна придбання, або звичайна ціна.

При цьому оскільки перед продажем аграрій дорощуватиме довгостроковий біологічний актив, тобто здійснюватиме біологічні перетворення, то вважаємо, що мінбазою для таких переведених у поточні біологічні активи тварин буде саме звичайна ціна, адже в цьому випадку після дорощення аграрій отримає вироблену продукцію — приріст.

Звертаємо увагу ще на такий нюанс. Коли аграрій продає тварину, то ціну визначають не за голову тварини, а за 1 кг живої маси. Цей факт ніяким чином не впливає на правила визначення мінімальної бази оподаткування. Вона для необоротних активів є саме залишковою вартістю.

Те, що ціна визначена за 1 кг живої маси, вплине тільки на визначення суми договірної вартості. Тобто щоб визначити договірну вартість, слід перемножити вагу тварини на встановлену ціну за 1 кг живої маси. І те, що отримаємо, й буде договірною вартістю, яку слід порівнювати з мінбазою.