Повернення браку від нерезидента

ПДВ

Товари, вивезені в режимі експорту, які повертаються підприємству-експортерові у зв’язку з невиконанням або неналежним виконанням умов ЗЕД-договору або за іншими обставинами, що перешкоджають його виконанню, — у нашому випадку зважаючи на виявлений брак продукції — як правило, поміщають у митний режим реімпорту (п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ).

За загальним правилом з п. 206.3 ПКУ операції з ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільнені від оподаткування ПДВ. Виняток: операції реімпорту з ввезення повернених нерезидентом товарів, які оподатковують ПДВ за ставкою 20 % (7 %). Для таких операцій працюють звичайні імпортні ПДВ-правила:

— датою виникнення податкових зобов’язань є дата подання митної декларації (МД) для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). Базу оподаткування визначають шляхом перерахунку в гривні за курсом НБУ на дату подання МД (п. 190.1 і п. 391.1 ПКУ). У декларації з ПДВ імпортні податкові зобов’язання не відображають;

— право на імпортний ПК виникає на дату сплати імпортних ПДВ-зобов’язань (п. 198.2 ПКУ). Такий ПК відображають на підставі оформленої МД (п. 201.12 ПКУ) в рядку 11.1 (11.2) декларації з ПДВ.

Про те, що платники податків мають право на поворотно-реімпортний податковий кредит, говорять у своїх роз’ясненнях і податківці (див. лист ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 11.09.2018 р. № 3938/ІПК/25-01-12-01-09, лист ДФСУ від 29.12.2017 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.24). Щоправда, на їх думку, у разі, якщо повернені товари надалі використовуватимуться в негосподарській діяльності, платникові доведеться компенсувати такий податковий кредит шляхом нарахування податкових зобов’язань згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.

Хоча, насправді, сформований при реімпорті податковий кредит під дію п. 198.5 ПКУ підпадати не повинен. Адже ця норма вимагає компенсувати податковий кредит, сформований при придбанні/виготовленні товарів/послуг/необоротних активів. А при реімпорті відбувається повернення товару. Тому

Що стосується нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ в частині непередбаченого зовнішнього браку, то податківці дотримуються такої теорії. Якщо вартість непоправного браку опиняється у вартості продажу іншої готової продукції, яку платник використовує в оподатковуваних операціях, пов’язаних з отриманням доходу, то нараховувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не треба (див. листи ДПСУ від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 та від 28.02.2020 р. № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК // «Податки & бухоблік», 2020, № 78, с. 2).

При недотриманні цієї умови компенсуючі ПЗ нараховують за п. 198.5 ПКУ, оскільки такі браковані товари не можуть бути використані в госпдіяльності платника. ПДВ-базу визначають згідно з п. 189.1 ПКУ (ср. ). Врахуйте: цей пункт не встановлює базу оподаткування ПДВ для власної продукції. Проте цілком логічно по остаточно забракованій продукції нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ тільки в частині матеріальної складової собівартості, тобто вартості придбання запасів і послуг, використаних при виготовленні такої списуваної продукції, за якими у підприємства був відображений податковий кредит. Так вважають і податківці (див. лист ДФСУ від 22.06.2018 р. № 2773/ІПК/08-01-12-01-10).

Такі компенсуючі ПЗ відображаємо у зведеній ПН (з типом причини 13). Її необхідно оформити не пізніше за останній день звітного місяця списання втрат від браку і зареєструвати в ЄРПН протягом 20 календарних днів, що йдуть за останнім календарним днем місяця, в якому вона складена (п. 201.10 ПКУ).

А ось оприбуткування на склад деталей і комплектуючих, а також поворотних відходів (як нормативних, так і наднормативних) від розібраної бракованої продукції ПДВ-наслідків не тягне.

І ще один важливий експортно-поворотний момент: податківці при поверненні товару нерезидентом умовчують про необхідність виписування до експортної ПН зменшуючого РК. Проте в одній із коригувальних ситуацій експорту, зокрема, при зміні суми компенсації за продані на експорт товари, податківці дозволяють складати і реєструвати РК до експортної ПН у порядку, передбаченому п. 23 Порядку № 1307. При цьому в такому РК також застосовується ставка 0 % (див. лист ДПСУ від 04.02.2020 р. № 452/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.15)*.

* Детальніше про це див. «Податки & бухоблік», 2020, № 31, с. 27.

Тому щоб не завищувати показники обсягу експортної операції, на наш погляд, при поверненні нерезидентом бракованої продукції цілком можна скласти зменшуючий РК до експортної ПН (з кодом причини 103 в графі 2.1). Такий РК не вплине на суму податкових зобов’язань, адже сума ПДВ при експорті дорівнює нулю, а якраз-таки буде підставою зменшити обсяг оподатковуваних операцій у зв’язку з поверненням нерезидентом усієї партії бракованого товару. На підставі такого РК коригування обсягу експортної операції відображаємо в рядку 7 декларації з ПДВ і розшифровуємо в додатку Д1.

Бухгалтерський облік

Судячи із запитання, до отримання оплати за продукцію від нерезидента справа так і не дійшла. Виявивши брак продукції, нерезидент повернув усю її партію. Тому при відвантаженні товарів на експорт підприємство повинне було відобразити експортний дохід з урахуванням курсу НБУ на дату визнання доходу (п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід», п. 5 НП(С)БО 21). Оскільки на той момент заборгованість нерезидента була монетарною (нерезидент за відвантажену продукцію повинен був перерахувати оплату у валюті), за нею підприємство повинне було розраховувати курсові різниці (пп. 7, 8 НП(С)БО 21). Позитивні курсові різниці показувати на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», а від’ємні — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Зверніть увагу: на суму нерезидентської заборгованості курсові різниці нараховують до моменту її переведення в немонетарну, тобто ухвалення рішення про повернення бракованої продукції. Адже монетарна заборгованість у розмірі вартості поверненої продукції трансформується в немонетарну статтю, оскільки оплачувати її грошима нерезидент вже не буде.

При цьому сумову різницю, що виникає в результаті, по заборгованості відображають за Кт 719 (при виникненні доходу) або Дт 949 (при виникненні витрат).

Повернення бракованої продукції від нерезидента відображають в обліку шляхом коригування суми визнаного при експорті доходу: Дт 704 — Кт 362. А собівартість реалізованої продукції коригують записом методом «червоне сторно» за дебетом субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» і кредитом рахунка 26 «Готова продукція».

У нашому випадку повернену браковану продукцію підприємство не відновлює, а розукомплектовує на вузли і деталі, які надалі будуть використані при виробництві такої ж продукції. Тому одночасно з проведенням коригування на повернення усю вартість браку відправляємо в Дт рахунка 24 як зовнішній непередбачений непоправний брак.

Врахуйте, собівартість браку згідно з п. 414 Методрекомендацій № 373* повинна складатися виключно з:

* Методрекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373.

(1) прямих витрат на виготовлення продукції, що виявилася браком (тобто це, зокрема, витрати на сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі, паливо та енергію, заробітну плату і відрахування на соціальне страхування по працівниках, зайнятих виготовленням продукції);

(2) частини витрат на утримання та експлуатацію обладнання і відповідної частки загальновиробничих витрат.

Далі втрати від браку, накопичені на рахунку 24, як правило, зменшують:

— на вартість можливого використання деталей і комплектуючих, які підприємство оприбутковує для використання в госпдіяльності (при виробництві іншої продукції), і на справедливу вартість відходів, які оприбутковує для передачі (реалізації) на сторону (Дт 201, 209 — Кт 24);

— на суми компенсацій від винних у браку працівників та/або постачальників (Дт 375, 374 — Кт 24).

Суму втрат, що залишилася від зовнішнього непередбаченого непоправного браку, відправляють або в собівартість реалізованої продукції (Дт 901 — Кт 24), або до складу інших витрат операційної діяльності (Дт 947 — Кт 24). Детальніше про облік браку див. «Податки & бухоблік», 2020, № 81, с. 11.

Врахуйте! Втрати від зовнішнього браку відображаємо у складі витрат того місяця, в якому були отримані і прийняті претензії від споживачів (п. 419 Методрекомендацій № 373).

Податок на прибуток

Тут орієнтуємося виключно на дані бухгалтерського обліку. Проводити будь-які коригування на вартість втрат від браку ПКУ не вимагає (див. лист ДПСУ від 28.02.2020 р. № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, лист ДФСУ від 08.08.2019 р. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тож сума втрат від браку зменшує прибутковий об’єкт у момент її включення до складу бухгалтерських витрат.

Розглянемо облік експорту продукції і наслідків її подальшого повернення нерезидентом через брак на прикладі.

Приклад. Підприємство в січні відвантажило на експорт власну продукцію вартістю €45000. У результаті виявленого браку покупець-нерезидент у листопаді 2020 року повернув усю партію продукції назад. Офіційний курс НБУ на дату: оформлення МД — 26,7 грн/€; відвантаження товарів на експорт — 26,6 грн/€; балансу — 30,9 грн/€; ухвалення рішення про повернення продукції (підписання відповідної угоди) — 33,34 грн/€; оформлення ввізної МД і оприбуткування продукції — 33,8 грн/€. Згідно з обліковою політикою курсові різниці підприємство рахує в межах суми операції. Оприбуткована бракована продукція відправлена на розукомплектування. Собівартість бракованої продукції склала 700000 грн. Сума вхідного ПДВ, що раніше віднесений до податкового кредиту і підлягає компенсації, — 50000 грн.

Облік повернення бракованої продукції від нерезидента