Псування = негоспвикористання
Відомо, що псування товарів податківці ототожнюють з негоспвикористанням. Фіскали міркують таким чином. Оскільки відбувається списання зіпсованих товарів, вони починають використовуватися платником в операціях, що не є господарською діяльністю. Тому якщо товари придбавалися з ПДВ, при їх списанні треба нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (БЗ 101.04). По товарах, придбаних без ПДВ, компенсуючі ПЗ нараховувати не треба (лист ДПСУ від 07.02.2020 р. № 505/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Звичайно, немає жодних сумнівів у тому, що якщо псування припустилися через халатність (знайшли винуватця), то компенсуючих ПЗ не уникнути. Тоді ПЗ нараховують у періоді списання зіпсованих товарів виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ). При цьому не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду списання складають зведену компенсуючу податкову накладну (ПН) з ознакою зведеності «1» і типом причини «13» (використання в негоспдіяльності) в шапці, а також умовним ІПН покупця «600000000000» (детальніше про складання такої ПН див. «Податки & бухоблік», 2018, № 96, с. 32). Хоча скласти ПН можна і датою списання зіпсованих товарів, не чекаючи кінця місяця. Зареєструвати ПН треба протягом 20 календарних днів, що настають за місяцем складання (п. 201.10 ПКУ). Про документальне оформлення див. «Податки & бухоблік», 2019, № 66, с. 2.
Приклад. На підприємстві виявлені зіпсовані товари вартістю 1000 грн. Сума вхідного ПДВ (200 грн) під час придбання була віднесена до податкового кредиту. Надалі встановлена винна особа, яка відшкодувала підприємству збиток.
Списання зіпсованих товарів
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Списано вартість зіпсованих товарів | 947 | 28 | 1000 |
| 2 | Нараховано компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ у кінці місяця у зведеній ПН | 947 (949) | 643/1 | 200 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 200 | ||
| 3 | Вартість зіпсованих товарів відображено в позаба-лансовому обліку до встановлення винних осіб | 072 | — | 1200 |
| 4 | Установлено винуватця, нараховано відшкодування | 375 | 716 | 1200 |
| 5 | Списано вартість зіпсованих товарів з позабалансового обліку | — | 072 | 1200 |
| 6 | Відшкодовано суму збитку винною особою | 311 | 375 | 1200 |
Також нагадаємо, що:
— у податковоприбутковому обліку вартість зіпсованих товарів, включена у витрати, на загальних підставах візьме участь у формуванні бухфінрезультату — об’єкта оподаткування (тобто зіграє в його зменшення). При цьому жодних податкових різниць через списання зіпсованих товарів не виникне (листи ДФСУ від 26.07.2019 р. № 3491/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 08.08.2019 р. № 3687/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
— на суму відшкодування збитку, яка надійшла від винної особи, ПЗ нараховувати не треба, оскільки сума відшкодування збитку не включається в договірну вартість товарів і не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 188.1 ПКУ). Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 72, с. 2.
Та все ж слід визнати, що в деяких випадках псування товарів неминуче. І обумовлене як раз-таки специфікою тієї або іншої госпдіяльності! Товари псуються через невідворотні обставини, на які підприємство просто не в змозі вплинути. Далеко не ходитимемо, візьмемо розхожий випадок — закінчення терміну придатності. Прострочений товар підлягає списанню, адже реалізація товарів зі строком придатності, що сплив, заборонена (ст. 7 Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII). Як бути у такому разі з нарахуванням компенсуючих ПЗ?
Коли без компенсуючих ПЗ
Можливість ненарахування компенсуючих ПЗ контролери все ж допускають. Але тільки за умови, що вартість зіпсованих товарів включається у вартість товарів, що продаються, операції з поставки яких є об’єктом оподаткування ПДВ і пов’язані з отриманням доходів (листи ДПСУ від 28.02.2020 р. № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК і від 22.07.2020 р. № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06; листи ДФСУ від 09.08.2019 р. № 3753/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 05.07.2019 р. № 3096/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Словом, якщо втрати покриваються ціною і закладені в продажну ціну товарів і послуг, що реалізуються платником.
З урахуванням цієї логіки, на наш погляд, можна захищатися від компенсуючих ПЗ, наприклад, сфері громадського харчування, де відбувається регулярне списання зіпсованих продуктів і залишків нереалізованих кулінарних страв. На жаль, подібні втрати для громадського харчування неминучі, по суті, викликані здійснюваною госпдіяльністю, проте усе повинна покрити торгова націнка (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2019, № 82, с. 15).
Хоча, приміром, при списанні прострочених ліків (листи ДФСУ від 06.09.2019 р. № 63/6/99-00-04-07-03-15/ІПК, від 26.09.2018 р. № 4158/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) або реагентів зі строком придатності, що сплив (лист ДФСУ від 25.09.2018 р. № 4144/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), фіскали стояли на своєму і вимагали компенсуючих ПЗ.
Тому особливо порадувало, що за платників заступився Верховний Суд (див. постанову ВС від 19.06.2020 р. у справі № 160/1446/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/89928220). Суд звернув увагу на те, що за простроченими ліками у підприємства виникає обов’язок (!) утилізації. Така утилізація за своєю суттю обумовлена звичайним перебігом господарської діяльності. Тому якщо брак, псування, закінчення строку придатності частини придбаних товарів сталися з об’єктивних причин, не залежних безпосередньо від платника (тобто без прояву халатності), сама по собі утилізація не може свідчити про негосподарський характер операції. І якщо операції зі списання ліків і отримання ними статусу відходів поставлені в залежність від діяльності платника, яка визначена господарською (тобто спрямованою на отримання доходу), то у платника не виникає обов’язку нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ.
Такий висновок Суду податківці потім процитували в перевиданій новій ІПК від 31.07.2020 р. № 3161/ІПК/99-00-05-06-02-06. Не забувши, проте, додати, що компенсуючі ПЗ не нараховуються, якщо вартість зіпсованих товарів включається у вартість товарів, що продаються.
