Нестачі, лишки та пересортиця

6.1. Нестачі: якими вони бувають

Нестачі можуть бути двох видів:

1) у межах норм природного убутку;

2) понад норми природного убутку.

Під природним убутком товарів слід розуміти зменшення їх кількості (маси) внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик. Так, до природного убутку відноситься зменшення маси товарів через випаровування вологи, вивітрювання, розпилення, розкришення, витікання, розлив при перекачуванні та продажу рідких товарів, витрати речовин на дихання (наприклад, круп і муки) тощо.

У свою чергу, не є природним убутком втрати, що виникли внаслідок псування товарів, їх розкрадання, різниці між фактичною масою тари і масою за трафаретом (завіс тари) тощо.

Для втрат, які носять об’єктивний характер, нормативно-правовими актами встановлені граничні розміри — норми природного убутку. Вони є максимально допустимою величиною втрат, що виникають у процесі зберігання, переміщення, транспортування та реалізації товарів.

При цьому зверніть увагу на такі правила списання нестач у межах норм природного убутку:

— без установлення факту нестачі цінностей попереднє списання природного убутку за затвердженими нормами не допускається;

— якщо норми природного убутку дозволяють списати більшу суму, ніж сума виявленої нестачі, то списують тільки суму нестачі на підставі відповідного розрахунку, складеного бухгалтерською службою підприємства за участю матеріально відповідальних осіб і затвердженого керівником підприємства;

— за відсутності норм природного убутку втрати цінностей розглядаються як нестача понад норми;

— убуток товарів у межах установлених норм визначають після заліку нестач товарів лишками за пересортицею* (за її наявності).

* Про пересортицю див. у підрозділі 6.4.

Якщо ж після проведеного в установленому порядку заліку за пересортицею все ж залишилася непогашеною нестача цінностей, то норми природного убутку застосовуються тільки до того найменування товарів, для якого встановлена нестача.

Зазначимо: більшість нормативно-правових актів, що встановлюють норми природного убутку, були розроблені ще в 80-х роках минулого століття. Окремі з них усе ще залишаються чинними. Проте на низку товарно-матеріальних цінностей постановою КМУ від 23.11.2016 № 1066 (набула чинності з 17.03.2017) «природноубуткові» норми було скасовано. Чекати затвердження нових — марна витрата часу.

Що ж робити підприємству? Чи можна визначити такі норми самостійно? Податківці відкидають таку можливість (див. лист ДФСУ від 29.03.2018 № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хоча, на наш погляд, якщо законодавчо затверджені норми відсутні, підприємство може затвердити їх внутрішнім розпорядчим документом (див. «Податки & бухоблік», 2018, № 45, с. 13). Ідею самостійного затвердження норм природного убутку підтримують і суди (див. рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 07.08.2020 № 640/3404/20, постанови ВС від 06.11.2018 у справі № 820/3760/16 і Другого апеляційного адмінсуду від 01.07.2019 у справі № 520/867/19*).

* Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/90844051, reyestr.court.gov.ua/Review/77827147 і reyestr.court.gov.ua/Review/82815803 відповідно.

Крім виду нестач товарів, для цілей обліку важливий також момент їх виявлення. Відповідно до цього критерію можна виділити:

1) нестачі, виявлені при прийманні придбаних товарів від постачальника (перевізника);

2) нестачі, виявлені в процесі інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.

Про перший випадок ми з вами вже говорили в підрозділі 1.1. Зараз же зупинимося на другому варіанті. Так, далі розглянемо облік нестач у межах і понад норми природного убутку, виявлені при інвентаризації.

6.2. Облік нестач, виявлених при інвентаризації

Бухгалтерський облік. Нестачі, як у межах норм природного убутку, так і понад них, уключають до складу інших операційних витрат і відображають за дебетом субрахунку 947 у кореспонденції з кредитом субрахунку 281 (282).

Якщо облік товарів підприємство веде за цінами продажу, то списати також треба і суму торгової націнки, яка стосується запасів, що виявилися у нестачі (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). Роблять це такою проводкою: Дт 285 — Кт 282.

При цьому суму нестачі понад норми природного убутку одночасно зі списанням на витрати відображають за дебетом забалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Тут вона обліковується до моменту вирішення питання про винуватця такої нестачі. Після встановлення винної особи суму втрат списують з субрахунку 072 одночасно з визнанням заборгованості винної особи (Дт 375 — Кт 716). Якщо ж винна особа не встановлена, сума втрат повинна обліковуватися на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (як правило, не менше 3 років) з моменту встановлення факту псування або нестачі.

Податок на прибуток. У разі виявлення нестач товарів при інвентаризації в податковому обліку орієнтуватися треба виключно на бухоблікові правила. Це стосується як малодохідників, так і високодохідників. Ніякі коригування бухгалтерського фінрезультату для таких випадків ПКУ не передбачені. Згодні з цим і податківці (див., зокрема, листи ДПСУ від 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 24.03.2021 № 1149/ІПК/99-00-21-02-02-06).

ПДВ. На нашу думку, нестачі товарів у межах норм природного убутку на ПДВ-обліку підприємства ніяк не позначаються. За ним зберігається право на податковий кредит у повній сумі згідно з отриманою податковою накладною. Підстав для нарахування податкових зобов’язань у цьому випадку немає. Адже ці витрати виникли в результаті господарської діяльності підприємства.

Але податківці наполягають на іншому підході. Вони вважають, що компенсуючий ПДВ не нараховується, тільки якщо вартість запасів, списаних у межах норм природного убутку, включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню. В інших випадках вони вимагають компенсувати «вхідний» податковий кредит зобов’язаннями (див. лист ДПСУ від 04.02.2020 № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і підкатегорію 101.04 БЗ). Ми з таким підходом не згодні.

Зовсім інша справа — понаднормові нестачі товарів. Оскільки відсутні товари не були використані в господарській діяльності підприємства, у гру вступає «негосподарський» п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Так, якщо раніше «вхідний» ПДВ за такими товарами був уключений до податкового кредиту, то тепер треба нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ). На це вказують і податківці (див. консультацію з підкатегорії 101.04 БЗ).

Причому, на наш погляд, не важливо, чи встановлені винні особи і чи стягується з них відшкодування шкоди. Схоже, з цим нарешті погодилися податківці (див. підкатегорію 101.07 БЗ // «Податки & бухоблік», 2020, № 72, с. 2).

Порядок обліку нестач товарів, виявлених при інвентаризації, розглянемо на прикладі.

Приклад 6.1. Інвентаризації в торговому залі магазину проводяться 1 раз на тиждень. У результаті інвентаризації виявлено нестачу товару на суму 27 грн (з них 18 грн припадають на первісну вартість товару, 9 грн — на торгову націнку). Втрати в межах норм природного убутку склали 9,45 грн (з них 6,30 грн припадають на первісну вартість товару, 3,15 грн — на торгову націнку). Винна в нестачі особа встановлена.

В обліку роздрібного торговельного підприємства суми виявленої нестачі відображають таким чином (див. табл. 6.1):

Таблиця 6.1. Облік нестач товарів, виявлених при інвентаризації

6.3. Лишки товарів: як облікувати

Буває так, що під час інвентаризації виявляються не нестачі, а, навпаки, лишки товарів. Як на облік вплине така ситуація? Усе залежатиме від причин виникнення лишків. Розглянемо нюанси.

Бухгалтерський облік. Якщо «лишки» товарів, що виявлені при інвентаризації, виникли через бухгалтерські помилки (активи помилково не були оприбутковані або їх помилково списали), то такі товари дооприбутковують у порядку виправлення помилок. Тобто у бухгалтерському обліку підприємства відображають такі записи:

— на суму своєчасно неоприбуткованих товарів:

Дт 281 — Кт 63;

Дт 644/1 — Кт 63; Дт 641/ПДВ — Кт 644/1 (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної, якщо підприємство раніше не відобразило податковий кредит з ПДВ);

— на суму надміру списаних товарів:

Дт 281 (282) — Кт 44 — якщо зайве списання товару сталося в попередньому звітному році чи

Дт 902 — Кт 281 (282) методом «червоне сторно» — якщо помилка, яка спричинила зайве списання товарів, виникла в поточному звітному періоді.

Крім того, підприємства роздрібної торгівлі, які ведуть облік товарів у цінах продажу, на суму надміру списаної торгової націнки роблять запис: Дт 285 — Кт 282 методом «червоне сторно».

Якщо під час інвентаризації виявлені реальні лишки товарів, то їх оприбутковують з одночасним відображенням доходів за кредитом субрахунку 719. При цьому згідно з п. 2.14 Методрекомендацій № 2 виявлені в процесі інвентаризації лишки товарів, які надалі будуть реалізовані, оприбутковують за чистою вартістю їх реалізації.

Податок на прибуток. Тут усе просто: і малодохідники, і високодохідники орієнтуються виключно на бухоблік. Тобто доходи від оприбуткування лишків товарів (там, де вони є) збільшують об’єкт обкладення податком на прибуток.

ПДВ. Якщо лишки товарів утворилися через бухгалтерські помилки (тобто ці товари були фактично придбані, що підтверджують відповідні прибуткові документи), то підприємство — платник ПДВ має право включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням таких товарів за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної. Зрозуміло, з урахуванням 1095-денного строку, передбаченого абзацом четвертим п. 198.6 ПКУ.

Але якщо товари ви плануєте використати в неоподатковуваних операціях або не в госпдіяльності, податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями.

Якщо ж на баланс зараховані цінності, на які не було прибуткових документів, в ПДВ-обліку відображати, ясна річ, нічого. Про те, що операція з оприбуткування лишків товарно-матеріальних цінностей не підпадає під об’єкт обкладення ПДВ, говорять і податківці в роз’ясненні з підкатегорії 101.04 БЗ.

Наведемо приклад відображення сум лишків в обліку підприємства.

Приклад 6.2. Під час інвентаризації, проведеної на оптовому торговельному підприємстві, виявлено лишок 150 кг борошна.

При вивченні обставин виникнення лишку з’ясувалося, що на 148 кг борошна є прибуткові документи, але товар не був своєчасно відображений в обліку. Його оприбутковують за ціною, вказаною в накладних постачальника, — 1509,60 грн (у тому числі ПДВ — 251,60 грн).

Реальний лишок борошна (2 кг) оприбуткований за чистою вартістю реалізації 8,50 грн/кг.

Зазначені операції відображають в обліку таким чином (див. табл. 6.2):

Таблиця 6.2. Облік виявлених лишків у підприємства оптової торгівлі

6.4. Пересортиця

При проведенні інвентаризації може скластися ситуація, коли інвентаризаційною комісією буде встановлено одночасну наявність нестач одних товарів (перевищення облікових показників над фактичними) і лишків інших товарів (перевищення фактичних даних над обліковими). У цьому випадку підприємство має право зробити взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці. Щоправда, зробити це можна тільки при дотриманні усіх умов з п. 5 розд. IV Положення № 879. А саме, якщо виявлені в результаті інвентаризації лишки і нестачі:

— виникли за товарами однакового найменування;

— рівні за кількістю;

— утворилися за один і той же період, що перевірявся;

— виявлені в однієї й тієї ж матеріально відповідальної особи.

Крім того, з п. 5 розд. IV Положення № 879 випливає, що залік за пересортицею може бути допущений щодо однієї й тієї ж групи товарів, якщо цінності, які входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпакування тари). Щоправда, встановлювати порядок такого заліку повинні міністерства та інші органи виконавчої влади, до сфери управління яких належать підприємства. Між тим вважаємо, що таким підходом можуть скористатися і недержавні суб’єкти господарювання.

Ще раз нагадаємо: за наявності лишків і нестач товарів одного найменування спочатку здійснюють залік пересортиці, а тільки потім до незарахованої нестачі, що залишилася, застосовують норми природного убутку.

Зверніть увагу: вартість зайвих товарів може бути як вище, так і нижче тих, що виявилися у нестачі. У результаті утворюються так звані сумові різниці. Такі різниці при заліку нестач лишками за пересортицею бувають додатними та від’ємними.

У тому випадку, коли при взаємозаліку нестач і лишків унаслідок пересортиці вартість товарів, яких не вистачає, вище за вартість виявленого лишку,

Якщо ж вони не встановлені, від’ємну сумову різницю слід розглядати як нестачу цінностей понад норми природного убутку. Її списують до складу інших витрат операційної діяльності (Дт 947 — Кт 281 або 282).

Якщо при взаємозаліку нестач і лишків унаслідок пересортиці вартість товарів, що опинилися в лишку, перевищує вартість цінностей, що виявилися у нестачі, то позитивна сумова різниця підлягає віднесенню до інших операційних доходів із відповідним збільшенням облікових даних за субрахунком обліку товарів, за яким виявлений лишок (Дт 281 або 282 — Кт 719).

Податок на прибуток. Якихось коригувань на зараховану за пересортицею суму, а також на сумові різниці, що виникли внаслідок пересортиці, ПКУ не передбачає. Тобто і малодохідники, і високодохідники орієнтуються виключно на бухоблік.

ПДВ. Додатна сумова різниця за пересортицею на ПДВ-облік не впливає. А ось при виявленні від’ємної сумової різниці слід чинити так само, як і при виявленні понаднормової нестачі. Тобто тут не обійтися без нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (якщо, звичайно, податковий кредит за товарами, що виявилися у нестачі, був раніше відображений).

А тепер облік інвентаризаційних різниць за товарами розглянемо на прикладах.

Приклад 6.3. Під час інвентаризації товарів, проведеної на оптовому торговельному підприємстві станом на 01.10.2021, були встановлені такі розбіжності (див. табл. 6.3 на с. 75):

Таблиця 6.3. Результати інвентаризації

На підприємстві було прийнято рішення про залік цінностей, що виявилися у нестачі, лишками за пересортицею за усіма позиціями товарів. Особа, винна у виникненні пересортиці, встановлена.

Виходячи з наведених у табл. 6.3 даних виходить, що:

1) за товаром № 1 був здійснений взаємозалік лишків і нестач на суму 130,20 грн і виникла додатна сумова різниця у розмірі 2,80 грн (133 грн - 130,20 грн);

2) за товаром № 2 здійснено взаємозалік лишків і нестач рису в тотожній кількості (160 кг) на суму 3008 грн (160 кг х 18,80 грн/кг). При цьому:

— оскільки ціна придбання 1 кг рису виробника Б, виявленого в нестачі, вище ціни придбання 1 кг рису виробника А, виявленого в лишку, на 0,40 грн (без ПДВ), то виникає від’ємна сумова різниця у розмірі 64 грн (160 кг х 0,40 грн/кг);

— оскільки лишок рису виробника А перевищив нестачу рису виробника Б, лишки, що виникли, на суму 376 грн (20 кг х 18,80 грн/кг) включають до інших операційних доходів.

В обліку зазначені операції відображають такими записами (див. табл. 6.4):

Таблиця 6.4. Облік пересортиці в оптовій торгівлі

Приклад 6.4. За результатами інвентаризації, проведеної в торговому залі магазину роздрібної торгівлі, виявлено:

— лишок кефіру 1 % виробника А — 3 пляшки (870 г) продажною вартістю 26,40 грн за пляшку (у тому числі первісна вартість — 18,48 грн, торгова націнка — 7,92 грн);

— нестача кефіру 1 % виробника Б — 3 пляшки (870 г) продажною вартістю 25,80 грн за пляшку (у тому числі первісна вартість — 18,06 грн, торгова націнка — 7,74 грн).

У регістрах бухгалтерського обліку підприємства роздрібної торгівлі пересортицю товарів відображають такими записами (див. табл. 6.5):

Таблиця 6.5. Облік пересортиці в роздробі