Темы статей
Выбрать темы

Недостачи, излишки и пересортица

Вороная Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам, Солошенко Людмила, налоговый эксперт, Чернышова Наталья, эксперт по кадровым и налоговым вопросам
Бухгалтерам всех торговых предприятий хорошо знакомы такие понятия, как «недостача», «излишки» и «пересортица». В этом разделе спецвыпуска разберемся в их сущности и рассмотрим, как правильно отразить сумму недостач, излишков и пересортицу в учете.

6.1. Недостачи: какими они бывают

Недостачи могут быть двух видов:

1) в пределах норм естественной убыли;

2) сверх норм естественной убыли.

Под естественной убылью товаров следует понимать уменьшение их количества (массы) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. Так, к естественной убыли относится уменьшение массы товаров из-за испарения влаги, выветривания, распыления, крошения, утечки, разлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (например, круп и муки) и т. п.

В свою очередь, не являются естественной убылью потери, возникшие вследствие порчи товаров, их хищения, разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары) и т. п.

Для потерь, которые носят объективный характер, нормативно-правовыми актами установлены предельные размеры — нормы естественной убыли. Они представляют собой максимально допустимую величину потерь, возникающих в процессе хранения, перемещения, транспортировки и реализации товаров.

При этом обратите внимание на следующие правила списания недостач в пределах норм естественной убыли:

— без установления факта недостачи ценностей предварительное списание естественной убыли по утвержденным нормам не допускается;

— если нормы естественной убыли позволяют списать большую сумму, чем сумма выявленной недостачи, то списывают только сумму недостачи на основании соответствующего расчета, составленного бухгалтерской службой предприятия при участии материально ответственных лиц и утвержденного руководителем предприятия;

— при отсутствии норм естественной убыли потери ценностей рассматриваются как недостача сверх норм;

— убыль товаров в пределах установленных норм определяют после зачета недостач товаров излишками по пересортице* (при ее наличии).

* О пересортице см. в подразделе 6.4.

Если же после проведенного в установленном порядке зачета по пересортице все же осталась непогашенной недостача ценностей, то нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию товаров, по которому установлена недостача.

Заметим: большинство нормативно-правовых актов, устанавливающих нормы естественной убыли, были разработаны еще в 80-х годах прошлого века. Отдельные из них все еще остаются действующими. Однако на ряд товарно-материальных ценностей постановлением КМУ от 23.11.2016 № 1066 (вступило в силу с 17.03.2017) «естественноубыльные» нормы были отменены. Ждать утверждения новых напрасная трата времени.

Что же делать предприятию? Можно ли определить такие нормы самостоятельно? Налоговики отвергают такую возможность (см. письмо ГФСУ от 29.03.2018 № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хотя, на наш взгляд, если законодательно утвержденные нормы отсутствуют, предприятие может утвердить их внутренним распорядительным документом (см. «Налоги & бухучет», 2018, № 45, с. 13). Идею самостоятельного утверждения норм естественной убыли поддерживают и суды (см. решение Окружного админсуда г. Киева от 07.08.2020 № 640/3404/20, постановления ВС от 06.11.2018 по делу № 820/3760/16 и Второго апелляционного админсуда от 01.07.2019 по делу № 520/867/19*).

* См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/90844051, reyestr.court.gov.ua/Review/77827147 и reyestr.court.gov.ua/Review/82815803 соответственно.

Кроме вида недостач товаров, для целей учета важен также момент их выявления.

В соответствии с этим критерием можно выделить:

1) недостачи, выявленные при приемке приобретенных товаров от поставщика (перевозчика);

2) недостачи, выявленные в процессе инвентаризации товарно-материальных ценностей.

О первом случае мы с вами уже говорили в подразделе 1.1. Сейчас же остановимся на втором варианте. Так, далее рассмотрим учет недостач в пределах и сверх норм естественной убыли, выявленных при инвентаризации.

6.2. Учет недостач, выявленных при инвентаризации

Бухгалтерский учет. Недостачи как в пределах норм естественной убыли, так и сверх них включают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом субсчета 281 (282).

Если учет товаров предприятие ведет по ценам продажи, то списать также нужно и сумму торговой наценки, относящуюся к недостающим запасам (п. 5.7 Методрекомендаций № 2). Делают это следующей проводкой: Дт 285 — Кт 282.

При этом сумму недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают по дебету забалансового субсчета 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Здесь она числится до момента решения вопроса о виновнике такой недостачи. После установления виновного лица сумму потерь списывают с субсчета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица (Дт 375 — Кт 716). Если же виновное лицо не установлено, сумма потерь должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (как правило, не менее 3 лет) с момента установления факта порчи или недостачи.

Налог на прибыль. В случае выявления недостач товаров при инвентаризации в налоговом учете ориентироваться нужно исключительно на бухучетные правила. Это касается как малодоходников, так и высокодоходников. Никакие корректировки бухгалтерского финрезультата для таких случаев НКУ не предусмотрены. Согласны с этим и налоговики (см., в частности, письма ГНСУ от 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 24.03.2021 № 1149/ІПК/99-00-21-02-02-06).

НДС. По нашему мнению, недостачи товаров в пределах норм естественной убыли на НДС-учете предприятия никак не сказываются. За ним сохраняется право на налоговый кредит в полной сумме согласно полученной налоговой накладной. Оснований для начисления налоговых обязательств в этом случае нет. Ведь эти расходы возникли в результате хозяйственной деятельности предприятия.

Но налоговики настаивают на другом подходе. Они считают, что компенсирующий НДС не начисляется, только если стоимость запасов, списанных в пределах норм естественной убыли, включается в стоимость готовой продукции, подлежащей налогообложению. В остальных случаях они требуют компенсировать «входной» налоговый кредит обязательствами (см. письмо ГНСУ от 04.02.2020 № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и подкатегорию 101.04 БЗ). Мы с таким подходом не согласны.

Совсем другое дело — сверхнормативные недостачи товаров. Поскольку отсутствующие товары не были использованы в хозяйственной деятельности предприятия, в игру вступает «нехозяйственный» п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Так, если ранее «входной» НДС по таким товарам был учтен в составе налогового кредита, то теперь нужно начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости их приобретения (п. 189.1 НКУ). На это указывают и налоговики (см. консультацию из подкатегории 101.04 БЗ). Причем, на наш взгляд, не важно, установлены ли виновные лица и взыскивается ли с них возмещение ущерба. Похоже, с этим наконец-то согласились налоговики (см. подкатегорию 101.07 БЗ // «Налоги & бухучет», 2020, № 72, с. 2).

Порядок учета недостач товаров, выявленных при инвентаризации, рассмотрим на примере.

Пример 6.1. Инвентаризации в торговом зале магазина проводятся 1 раз в неделю. В результате инвентаризации выявлена недостача товара на сумму 27 грн (из них 18 грн приходятся на первоначальную стоимость товара, 9 грн — на торговую наценку). Потери в пределах норм естественной убыли составили 9,45 грн (из них 6,30 грн приходятся на первоначальную стоимость товара, 3,15 грн — на торговую наценку). Виновное в недостаче лицо установлено.

В учете розничного торгового предприятия суммы выявленной недостачи отражают следующим образом (см. табл. 6.1):

Таблица 6.1. Учет недостач товаров, выявленных при инвентаризации

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Списана первоначальная стоимость недостающих товаров

947

282

18

2

Списана торговая наценка, приходящаяся на недостающие товары

285

282

9

3

Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму сверхнормативной недостачи ((18 грн - 6,30 грн) х 20 % : 100 %)

947 (949)

641/НДС

2,34*

* Не исключено, что налоговики будут настаивать на начислении компенсирующих налоговых обязательств и на стоимость товаров в пределах норм естественной убыли (см. разъяснение в подкатегории 101.04 БЗ), поскольку она списана в расходы, а не включена в стоимость готовой продукции.

4

Отражена сумма сверхнормативной недостачи на забалансовом субсчете (11,70 грн + 2,34 грн)

072

14,04

5

Отражена задолженность виновного лица по возмещению сверхнормативной недостачи

375

716

14,04

6

После установления виновного лица сумма недостачи списана с забалансового субсчета

072

14,04

7

Сумма возмещения от виновного лица получена в кассу предприятия

301

375

14,04

8

Списаны на финансовый результат:

— потери от недостачи товаров

791

947

20,34

— доходы от возмещения недостачи виновным лицом

716

791

14,04

6.3. Излишки товаров: как учесть

Бывает так, что в ходе инвентаризации обнаруживаются не недостачи, а, наоборот, излишки товаров. Как на учет повлияет такая ситуация? Все будет зависеть от причин возникновения излишков. Рассмотрим нюансы.

Бухгалтерский учет. Если «излишки» товаров, выявленные при инвентаризации, возникли из-за бухгалтерских ошибок (активы по ошибке не были оприходованы или их ошибочно списали), то такие товары дооприходуют в порядке исправления ошибок. То есть в бухгалтерском учете предприятия отражают такие записи:

на сумму своевременно неоприходованных товаров:

Дт 281 — Кт 63;

Дт 644/1 — Кт 63; Дт 641/НДС — Кт 644/1 (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, если предприятие ранее не отразило налоговый кредит по НДС);

на сумму излишне списанных товаров:

Дт 281 (282) — Кт 44 — если излишнее списание товара произошло в предыдущем отчетном году или

Дт 902 — Кт 281 (282) методом «красное сторно» — если ошибка, повлекшая излишнее списание товаров, возникла в текущем отчетном периоде.

Кроме того, предприятия розничной торговли, которые ведут учет товаров в ценах продажи, на сумму излишне списанной торговой наценки делают запись: Дт 285 — Кт 282 методом «красное сторно».

Если в ходе инвентаризации выявлены реальные излишки товаров, то их приходуют с одновременным отражением доходов по кредиту субсчета 719. При этом согласно п. 2.14 Методрекомендаций № 2 выявленные в процессе инвентаризации излишки товаров, которые в дальнейшем будут реализованы, приходуют по чистой стоимости их реализации.

Налог на прибыль. Здесь все просто: и малодоходники, и высокодоходники ориентируются исключительно на бухучет. А значит, доходы от оприходования излишков товаров (там, где они есть) увеличивают объект обложения налогом на прибыль.

НДС. Если излишки товаров образовались из-за бухгалтерских ошибок (т. е. эти товары были фактически приобретены, что подтверждают соответствующие приходные документы), то предприятие — плательщик НДС вправе включить в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением таких товаров при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной. Разумеется, с учетом 1095-дневного срока, предусмотренного абзацем четвертым п. 198.6 НКУ.

Но если товары вы планируете использовать в необлагаемых операциях или не в хоздеятельности, налоговый кредит придется компенсировать НДС-обязательствами.

Если же на баланс зачислены ценности, на которые не было приходных документов, в НДС-учете отражать, понятное дело, нечего. О том, что операция по оприходованию излишков товарно-материальных ценностей не подпадает под объект обложения НДС, говорят и налоговики в разъяснении из подкатегории 101.04 БЗ.

Приведем пример отражения сумм излишков в учете предприятия.

Пример 6.2. В ходе инвентаризации, проведенной на оптовом торговом предприятии, обнаружен излишек 150 кг муки.

При изучении обстоятельств возникновения излишка выяснилось, что на 148 кг муки есть приходные документы, но товар не был своевременно отражен в учете. Его приходуют по цене, указанной в накладных поставщика, — 1509,60 грн (в том числе НДС — 251,60 грн).

Реальный излишек муки (2 кг) оприходован по чистой стоимости реализации 8,50 грн/кг.

Указанные операции отражают в учете следующим образом (см. табл. 6.2):

Таблица 6.2. Учет выявленных излишков у предприятия оптовой торговли

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Cумма, грн

Дт

Кт

1

Отражено дополнительное оприходование муки на основании первичных документов

281

631

1258

2

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631

251,60

641/НДС

644/1

251,60

3

Отражена сумма фактических излишков муки

((150 кг - 148 кг) х 8,50 грн/кг)

281

719

17

6.4. Пересортица

При проведении инвентаризации может сложиться ситуация, когда инвентаризационной комиссией будет установлено одновременное наличие недостач одних товаров (превышение учетных показателей над фактическими) и излишков других товаров (превышение фактических данных над учетными). В этом случае предприятие вправе произвести взаимный зачет излишков и недостач вследствие пересортицы. Правда, сделать это можно только при соблюдении всех условий из п. 5 разд. IV Положения № 879. А именно, если обнаруженные в результате инвентаризации излишки и недостачи:

— возникли по товарам одинакового наименования;

— равны по количеству;

— образовались за один и тот же проверяемый период;

— выявлены у одного и того же материально ответственного лица.

Кроме того, из п. 5 разд. IV Положения № 879 следует, что зачет по пересортице может быть допущен в отношении одной и той же группы товаров, если входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары). Правда, устанавливать порядок такого зачета должны министерства и другие органы исполнительной власти, к сфере управления которых относятся предприятия. Между тем полагаем, что таким подходом могут воспользоваться и негосударственные субъекты хозяйствования.

Еще раз напомним: при наличии излишков и недостач товаров одного наименования сначала осуществляют зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяют нормы естественной убыли.

Обратите внимание: стоимость излишних товаров может быть как выше, так и ниже недостающих. В результате образуются так называемые суммовые разницы. Такие разницы при зачете недостач излишками по пересортице бывают положительными и отрицательными.

В том случае, когда при взаимозачете недостач и излишков вследствие пересортицы стоимость недостающих товаров оказалась выше стоимости выявленного излишка,

отрицательная суммовая разница должна быть отнесена на виновных лиц

Если же они не установлены, отрицательную суммовую разницу следует рассматривать как недостачу ценностей сверх норм естественной убыли. Ее списывают в состав прочих расходов операционной деятельности (Дт 947 — Кт 281 или 282).

Если при взаимозачете недостач и излишков вследствие пересортицы стоимость товаров, оказавшихся в излишке, превышает стоимость недостающих ценностей, то положительная суммовая разница подлежит отнесению к прочим операционным доходам с соответствующим увеличением учетных данных по субсчету учета товаров, по которому обнаружен излишек (Дт 281 или 282 — Кт 719).

Налог на прибыль. Каких-либо корректировок на зачтенную по пересортице сумму, а также на возникшие в связи с пересортицей суммовые разницы НКУ не предусматривает. А значит, и малодоходники, и высокодоходники ориентируются исключительно на бухучет.

НДС. Положительная суммовая разница по пересортице на НДС-учет не влияет. А вот при выявлении отрицательной суммовой разницы следует поступать точно так же, как и при выявлении сверхнормативной недостачи. То есть здесь не обойтись без начисления компенсирующих налоговых обязательств по НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ (если, конечно, налоговый кредит по недостающим товарам был ранее отражен).

А теперь учет инвентаризационных разниц по товарам рассмотрим на примерах.

Пример 6.3. В ходе инвентаризации товаров, проведенной на оптовом торговом предприятии по состоянию на 01.10.2021, были установлены следующие расхождения (см. табл. 6.3):

Таблица 6.3. Результаты инвентаризации

Инвентаризационные разницы

Наименование товара

Количество

Цена (без НДС), грн

Сумма, грн

Товар № 1

Излишки

Молоко 2,5 %, производитель А

7 пакетов

19,00

133

Недостача

Молоко 2,5 %, производитель Б

7 пакетов

18,60

130,20

Товар № 2

Излишки

Рис длиннозернистый, производитель А

180 кг

18,80

3384

Недостача

Рис длиннозернистый, производитель Б

160 кг

19,20

3072

На предприятии было принято решение о зачете недостающих ценностей излишками по пересортице по всем позициям товаров. Лицо, виновное в возникновении пересортицы, установлено.

Исходя из приведенных в табл. 6.3 данных выходит, что:

1) по товару № 1 был произведен взаимозачет излишков и недостач на сумму 130,20 грн и возникла положительная суммовая разница в размере 2,80 грн (133 грн - 130,20 грн);

2) по товару № 2 произведен взаимный зачет излишков и недостач риса в тождественном количестве (160 кг) на сумму 3008 грн (160 кг х 18,80 грн/кг). При этом:

— так как цена приобретения 1 кг риса производителя Б, выявленного в недостаче, выше цены приобретения 1 кг риса производителя А, выявленного в излишке, на 0,40 грн (без НДС), то возникает отрицательная суммовая разница в размере 64 грн (160 кг х 0,40 грн/кг);

— поскольку излишек риса производителя А превысил недостачу риса производителя Б, возникшие излишки на сумму 376 грн (20 кг х х 18,80 грн/кг) включают в прочие операционные доходы.

В учете указанные операции отражают следующими записями (см. табл. 6.4):

Таблица 6.4. Учет пересортицы в оптовой торговле

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

Товар № 1

1

Отражен взаимный зачет недостач и излишков по пересортице молока

281/молоко А

281/молоко Б

130,20

2

Сумма положительной суммовой разницы включена в доходы

281/молоко А

719

2,80

3

Отражен финансовый результат

719

791

2,80

Товар № 2

1

Отражен взаимный зачет недостач и излишков по пересортице риса

281/рис А

281/рис Б

3008

2

Списана на расходы отрицательная суммовая разница

947

281/рис Б

64

3

Начислены налоговые обязательства по НДС при списании сверхнормативной недостачи риса (64 грн х 20 % : 100 %)

947 (949)

641/НДС

12,80

4

Отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению виновным лицом предприятию

375

716

76,80

5

Погашена задолженность виновного лица путем внесения денежных средств в кассу предприятия

301

375

76,80

6

Отражена сумма излишков риса

281/рис А

719

376

7

Отражен финансовый результат

791

947

76,80

716

791

76,80

719

791

376

Пример 6.4. По результатам инвентаризации, проведенной в торговом зале магазина розничной торговли, выявлены:

излишек кефира 1 % производителя А 3 бутылки (870 г) продажной стоимостью 26,40 грн за бутылку (в том числе первоначальная стоимость — 18,48 грн, торговая наценка — 7,92 грн);

недостача кефира 1 % производителя Б 3 бутылки (870 г) продажной стоимостью 25,80 грн за бутылку (в том числе первоначальная стоимость — 18,06 грн, торговая наценка — 7,74 грн).

В регистрах бухгалтерского учета предприятия розничной торговли пересортицу товаров отражают следующими записями (см. табл. 6.5):

Таблица 6.5. Учет пересортицы в рознице

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Списана наценка по кефиру производителя Б

(7,74 грн/бут. х 3 бут.)

285

282/кефир Б

23,22

2

Отражен взаимный зачет недостач и излишков по пересортице (3 бут. х 18,06 грн/бут.)

282/кефир А

282/кефир Б

54,18

3

Включена в доходы положительная суммовая разница

(3 бут. х (18,48 грн/бут. - 18,06 грн/бут.))

282/кефир А

719

1,26

4

Отражена сумма торговой наценки по кефиру производителя А (7,92 грн/бут. х 3 бут.)

282/кефир А

285

23,76

выводы

  • Сумму недостач (как в пределах норм естественной убыли, так и сверх них), выявленных при инвентаризации, включают в состав прочих операционных расходов (Дт 947).
  • Если «входной» НДС по товарам был учтен в составе налогового кредита, то после обнаружения их сверхнормативной недостачи нужно начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения таких товаров.
  • Если излишки товаров возникли из-за бухгалтерских ошибок, такие товары дооприходуют в порядке исправления ошибок.
  • Если в ходе инвентаризации выявлены реальные излишки товаров, то их приходуют на баланс предприятия с одновременным отражением доходов по кредиту субсчета 719.
  • Отрицательные суммовые разницы, возникшие при взаимозачете недостач и излишков товаров вследствие пересортицы, относят на виновных лиц.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше