Збільшення СК за рахунок додаткових вкладів (алгоритм)
Перш ніж відповідати на конкретні запитання, нагадаємо загальний алгоритм збільшення СК ТОВ за рахунок додаткових вкладів. А детально щодо цього читайте в першій частині статті в «Податки & бухоблік», 2019, № 47, с. 23.
Законом про ТОВ* передбачено два варіанти збільшення сформованого СК: за рахунок нерозподіленого прибутку або за рахунок додаткових вкладів.
Окрім того, ч. 1 та ч. 2 ст. 16 Закону про ТОВ встановлюють два випадки, коли
збільшення СК не допускається: якщо учасниками неповністю внесені вклади і якщо ТОВ володіє часткою в СК
Тому далі виходимо з припущення, що єдиний учасник уже повністю вніс свій вклад і володіє усім СК ТОВ. Тобто СК не містить якоїсь «вільної» частини, якою володіє ТОВ.
Нагадаємо, що для другого випадку (збільшення СК за рахунок додаткових вкладів), який нам і цікавий, правила гри та алгоритм дій викладені у спеціальній ст. 18 Закону про ТОВ. Але треба ще дивитись і в статут ТОВ, де можуть установлюватись додаткові правила.
Умовно алгоритм збільшення СК, закладений в цій статті, можна розбити на 4 етапи.
1. Винесення рішення («планового») про залучення додаткових вкладів.
2. Внесення додаткових вкладів учасниками та/або третіми особами.
3. Прийняття рішення про результати фактичного збільшення СК.
4. Держреєстрація змін.
Розглянемо деталі кожного з цих етапів стосовно нашої ситуації і паралельно будемо відповідати на поставлені читачем запитання.
«Планове» рішення
Згідно з ч. 1 ст. 18 Закону про ТОВ рішення приймається загальними зборами ТОВ. Тому єдиний (поки що) учасник ТОВ повинен оформити відповідне рішення його «загальних» зборів: про залучення додаткових вкладів до СК.
У цьому рішенні (згідно з ч. 3 ст. 18 Закону про ТОВ) також необхідно визначити:
— загальну суму збільшення СК товариства;
— коефіцієнт відношення суми збільшення до розміру частки кожного учасника у СК;
— запланований розмір СК. А окрім того — строк внесення додаткових вкладів.
Тут зауважимо, що відповідно до ч. 2 ст. 18 Закону про ТОВ кожен учасник має переважне право зробити додатковий вклад у межах суми збільшення СК пропорційно до його частки у СК. А треті особи можуть зробити додаткові вклади тільки після реалізації кожним учасником свого переважного права (або відмови від нього), і — лише якщо це передбачено «плановим» рішенням загальних зборів. Але
оскільки у нашому випадку учасник один, то він може вносити суму додаткового вкладу до СК без будь-яких обмежень
Бо його частка — це ціле (він володіє усім СК). І залучати третю особу йому простіше. Тому у рішенні треба зазначити про залучення до внесення додаткового вкладу третьої особи, яка планує увійти до ТОВ як новий учасник.
Тут ще зауважимо: з третьою особою може бути укладено договір про внесення додаткового вкладу (ч. 8 ст. 18 Закону про ТОВ). За ним третя особа зобов’язується зробити додатковий вклад у грошовій чи негрошовій формі, а ТОВ — прийняти її до ТОВ з відповідною часткою у СК. Ми б радили його укласти.
Важливо! На етапі, коли загальні збори приймають «планове» рішення про збільшення розміру СК ТОВ, звертатися до держреєстратора і вносити зміни до ЄДР не потрібно (лист Мін’юсту від 07.06.2018 р. № 6623/8.4.3/32-18).
Розмір вкладів і перерахунок часток у СК
Тут ми дійшли впритул до одного з поставлених запитань — щодо обрахунку/перерахунку часток у СК у зв’язку з його збільшенням. Як ми згадали, у «плановому» рішенні потрібно вказати коефіцієнт відношення суми збільшення СК до розміру частки кожного учасника у СК. Але у нашого ТОВ тільки один учасник. І якби він один збільшував СК (вносив додатковий вклад), цей коефіцієнт взагалі не мав би сенсу. Адже його частка у СК у відсотках так би й залишилась 100 %, а збільшилась би лише її номінальна вартість на суму додаткового вкладу.
Оскільки ж у нас для збільшення СК залучається третя особа, то в рішенні загальних зборів треба зазначити не тільки новий (збільшений) розмір СК і фактичні розміри додаткових вкладів учасника і третьої особи. Визначити треба ще й розміри номінальної вартості часток цих двох осіб у СК. Тобто перерахувати розмір номінальної вартості і частки старого учасника і визначити, якими стануть після внесення номінальна вартість та частка в СК третьої особи (майбутнього нового учасника).
Тут нагадаємо, по-перше, відповідно до ч. 2 ст. 12 Закону про ТОВ розмір частки учасника товариства у відсотках повинен відповідати співвідношенню номінальної вартості його частки та статутного капіталу товариства. Наприклад, якщо СК ТОВ дорівнює 100 млн грн, а номінальна вартість частки учасника 30 млн грн, то розмір його частки у відсотках може бути тільки 30 % — ні більше, ні менше.
А по-друге, ч. 3 ст. 16 Закону про ТОВ установлено, що при збільшенні СК за рахунок додаткових вкладів номінальна вартість частки учасника може бути збільшена на суму, що дорівнює або менша за вартість додаткового вкладу такого учасника. Тобто якщо внесли додатковий вклад 100 грн, то більше ніж на 100 грн частку в СК не збільшити, а от менше — будь ласка.
Зазначимо, що ця норма стосується й додаткових вкладів третіх осіб, які після внесення вкладів стають учасниками ТОВ. Й саме вона фактично дозволяє, щоб розмір додаткового вкладу був більшим за суму, яка збільшить номінальну вартість частки!
Тобто вона дозволяє регулювати в бік зменшення розмір частки СК, яку фактично отримають старі чи/або нові (так звані треті особи) учасники ТОВ за рахунок внесених ними додаткових вкладів. Іншими словами — дозволяє «реалізовувати з націнкою» частку (частку частки ☺) у СК ТОВ. При цьому сума такої націнки, тобто
перевищення суми додаткового вкладу над збільшенням номінальної вартості частки, яку отримає відповідний учасник, піде не в СК, а в додатковий капітал ТОВ
Звісно, при цьому та частина додаткового вкладу, яка збільшить (чи складе — якщо учасник новий) номінальну вартість частки, увійде до СК ТОВ.
Вважаємо, що саме про таке регулювання майбутніх розмірів часток учасників і йде мова у ч. 3 ст. 16 і у ч. 3 (стосовно визначення коефіцієнта) ст. 18 Закону про ТОВ.
На жаль, Закон про ТОВ не передбачає зворотної ситуації: коли можна було б отримати у відсотках більшу частку СК, ніж та, що відповідає внесеній до СК сумі. Мабуть, такий би підхід мав сенс, коли ринкова вартість часток ТОВ була б «нижче плінтуса». Хоча в цих випадках можна знайти й інші шляхи зацікавити потенційних інвесторів у «потопаючі» ТОВ…
Звісно, тут не обійтись без прикладів.
Умови. Припустимо, сформований СК нашого ТОВ до рішення про його збільшення складав — 1 млн грн. Прийнято рішення внести додаткові вклади:
учасником — 0,5 млн грн;
третьою особою — 0,5 млн грн.
А от на яку суму при цьому буде збільшено СК і які суми після внесення додаткових вкладів складе номінальна вартість частки кожного з учасників — старого й нового (третьої особи)? Відповідь залежатиме від рішення загальних зборів — тобто від старого учасника, адже він (поки що) «один у полі воїн».
Варіант А. Номінальна вартість частки учасника збільшується на розмір внесеного додаткового вкладу (внесена учасником і третьою особою як вклад 1 грн тягне збільшення номінальної вартості частки кожного теж на 1 грн).
Після внесення додаткових вкладів СК ТОВ повинен скласти 2 млн грн.
При цьому номінальна вартість частки старого учасника складе 1,5 млн грн, або 75 % СК.
Номінальна вартість частки нового учасника (третьої особи) - 0,5 млн грн, або 25 % СК.
Варіант Б. За період діяльності ТОВ значно зросла вартість його чистих активів. Тому старий учасник за своїми розрахунками вважає, що за 0,5 млн грн новий учасник має отримати лише 10 % від СК. Тут можна піти шляхом встановлення коефіцієнта, про який іде мова у ч. 3 ст. 18 Закону про ТОВ (ср. ). І записати в рішенні загальних зборів, що коефіцієнт збільшення СК для додаткового внеску старого учасника буде — 1, а для третьої особи складе 0,3333**.
** І хоча в ч. 3 ст. 18 Закону про ТОВ «коефіцієнт» згадується в однині (мов би один — для всіх), але вважаємо, що цю норму можна трактувати широко.
Тому при такому варіанті в рішенні загальних зборів треба також зазначити, що за рахунок додаткових внесків СК буде збільшено на 666667 грн і його загальна сума стане 1666667 грн.
При цьому номінальна вартість частки старого учасника складе 1,5 млн грн, або 90 %.
А номінальна вартість частки нового учасника відповідно — 166667 грн, або 10 %.
У такому разі різниця між сумою додаткового вкладу нового учасника і номінальною вартістю його частки (333333 грн) буде зарахована до додаткового капіталу ТОВ.
Чи є дохід? Зазначимо, що схожим «надуванням» додаткового капіталу в деяких випадках користуються учасники, щоб без податків завести на ТОВ суми безповоротної фіндопомоги. Тобто — без включення таких сум до доходів, а з віднесенням прямо у додатковий капітал ТОВ. На наш погляд, це деяке перестрахування. Адже відповідно до міжнародних стандартів ніякі операції з власниками (учасниками тощо) підприємств на доходи не впли- вають.
Що ж стосується НП(С)БО, то така операція теж не відповідає критеріям визнання доходів із ст. 1 Закону про бухоблік***, п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінзвітності» і п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід».
*** Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Адже при збільшенні капіталу за рахунок внесків учасників дохід не визнається
На нашу думку, під «внесками» тут можна розуміти не тільки вклади до СК, а будь-які види вкидання майна (у т. ч. грошових коштів) учасниками до заснованих ними підприємств.
Крім того, рішення про направлення усієї суми внеску(ів) до додаткового капіталу у світлі норм Закону про ТОВ — це нонсенс. Адже норми, зокрема, ст. 18 Закону про ТОВ під «вкладами» розуміють суми, призначенні саме для збільшення СК. А от уже завдяки згаданим коефіцієнтам «зайва» частина цих сум може потрапляти у додатковий капітал ТОВ. Тобто, на думку автора, якщо у рішенні ТОВ про залучення коштів нема цілі збільшувати СК, а всі суми підуть у додатковий капітал, то такі кошти не можуть вважатись «вкладами»****. Але вони теж мають вважатись «внесками» для цілей бухобліку. Але це вплине, мабуть, тільки на відображення в бухобліку, точніше — на «бух-шлях» таких сум до додаткового капіталу.
**** Та й держреєстраційних змін такі рішення не потребують…
Спеціально акцентуємо! Податківці (див. лист ДПСУ від 31.12.2020 р. № 5302/ІПК/99-00-21-02-02-06) не вважають суми додаткових вкладів, що йдуть повз СК, безповоротною фіндопомогою! Вони на чільне місце ставлять тут бухоблік, зазначаючи, що податкових різниць для таких випадків в ПКУ не передбачено.
Щодо нарахування дивідендів. Згідно з ч. 1 ст. 26 Закону про ТОВ виплата дивідендів здійснюється пропорційно до розміру часток учасників. А тому ті частини додаткових вкладів, що підуть не на збільшення СК, а у додатковий капітал ТОВ, на розмір майбутніх дивідендів учасників (у нас — нового учасника) не вплинуть! Не можливо й виплачувати дивіденди за рахунок сум додаткового капіталу, оскільки вони не увійдуть і ніяк не впливають на розмір чистого прибутку ТОВ.
Внесення вкладів, витрачання коштів
На цьому етапі учасник та третя особа вносять свої додаткові вклади. Зазначимо, що вклади можуть бути визначені як у грошовій, так і не в грошовій формі. Грошова оцінка негрошових вкладів та її спосіб визначається в «плановому» рішенні загальних зборів. Там також зазначаються строки внесення вкладів. Граничний строк внесення додаткових вкладів:
— установлений для учасників ТОВ, складає один рік з дня прийняття рішення;
— для третіх осіб — 6 місяців після спливу строку для внесення додаткових вкладів учасниками в межах свого переважного права.
Тобто формально ст. 18 Закону про ТОВ передбачає внесення третіми особами додаткових вкладів тільки після внесення їх учасниками або спливу встановленого для них строку. Але вважаємо за необхідності для третьої особи право на внесення вкладу «поперед батька в...» ТОВ ви можете обумовити-узаконити в «плановому» рішенні загальних зборів.
Можливість витрачати «неоформлені» кошти. Щодо можливості витрачати суми внесених додаткових вкладів на госппотреби ТОВ, чи на інші цілі — тут немає якихось спеціальних обмежень. Адже такі суми з моменту їх внесення стають звичайними обіговими коштами ТОВ.
Остаточне рішення та реєстрація нового розміру СК
Відповідно до ч. 9 ст. 18 Закону про ТОВ протягом одного місяця з дати спливу строку для внесення додаткових вкладів загальні збори ТОВ повинні прийняти рішення про результати внесення додаткових вкладів учасником та третьою особою, в якому:
— остаточно затвердити розмір часток з урахуванням фактично внесених ними додаткових вкладів і
— затвердити збільшений розмір СК ТОВ.
І тільки після прийняття цього другого рішення відбувається держреєстрація змін у дані про юрособу в ЄДР. Порядок проведення держреєстрації таких змін закріплений у ч. 5 ст. 17 Закону № 755*****.
Бухоблік
Детально про відображення таких «додаткових вкладних» операцій в обліку ми писали в «Податки & бухоблік», 2019, № 78, с. 6.
А тут зазначимо декілька важливих для такої ситуації нюансів і наведемо табличку з проводками до нашого конкретного прикладу, який викладено вище — у варіанті Б.
Гадаємо, головним моментом для правильного відображення в бухобліку тут повинно бути рішення бухгалтера щодо того питання,
чи можна визнати дебіторську заборгованість на дату прийняття першого («планового») рішення загальних зборів ТОВ про збільшення СК?
На нашу думку, прийняте «планове» рішення є достатньою підставою для відображення заборгованості на рахунку 46 «Неоплачений капітал» на дату його прийняття. І хоча рахунок 46 (див. описання цього рахунку в Інструкції № 291******) буквально передбачений для внесків (вкладів) тільки до СК, вважаємо доречним відображати на ньому й ту частину додаткового вкладу, яка спрямується у додатковий капітал ТОВ. Після прийняття загальними зборами остаточного рішення з урахуванням фактично внесених додаткових вкладів можливі коригування нарахувань, зроблених згідно з «плановим» рішенням. Після реєстрації змін розміру СК в ЄДР в бухобліку відповідно збільшуємо розмір СК. Про бухоблік таких операцій читайте також у «Податки & бухоблік», 2020, № 33, с. 31.
Зауважимо ще таке: деякі фахівці вважають, що у таких ситуаціях дебіторська заборгованість взагалі не відображається — рахунок 46 не застосовується. Оскільки згідно з Інструкцією № 291 на субрахунку 404 відображається «надходження внесків до оголошеного, але ще не зареєстрованого статутного капіталу». Нам здається такий підхід надто буквальним. Хоча за такого підходу додатковий капітал буде збільшено пізніше — при надходженні коштів. То ж майте цей момент на увазі…
Нижче в таблиці ми наводимо варіант з відображенням дебіторської заборгованості за додатковими вкладами.
Облік унесення додаткових вкладів
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума (грн) | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Прийнято «планове» рішення загальних зборів (учасника) ТОВ про збільшення СК за рахунок залучення додаткових вкладів (на дату рішення): | |||
| 1.1 | щодо учасника ТОВ | 46/1 | 404 | 500000 |
| 1.2 | щодо третьої особи (майбутнього нового учасника ТОВ) | 46/2 | 404 | 166667 |
| 1.3 | відображено у складі додаткового капіталу різницю між запланованим додатковим вкладом нового учасника і сумою збільшення СК | 46/2 | 422 | 333333 |
| 2 | Внесено на поточний рахунок додаткові вклади: | |||
| 2.1 | учасником ТОВ | 311 | 46/1 | 500000 |
| 2.2 | третьою особою (майбутнім новим учасником) | 311 | 46/2 | 500000 |
| 3 | Зареєстровано в ЄДР збільшення розміру СК ТОВ за рахунок додаткових вкладів (на дату реєстрації змін) | 404 404 | 401/1 401/2 | 500000 166667 |
