1 Рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
2 Матеріал «Тютюново-податкові вибрики — 2022: МРЦ і ПДВ» див. тут: i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/january/issue-9/article-119218.html
Загальне
Перш, ніж перейти до баз, «повентилюємо» деякі суміжні питання.
Терміни. Не будемо їх цілком наводити, але зазначимо такі моменти.
1) Норми ПКУ розподіляють РЕС та тютюнові вироби (див. зазначені терміни у п.п. 14.1.564 та п.п. 14.1.252 ПКУ відповідно). Термін «тютюнові вироби» з п.п. 14.1.252 ПКУ охоплює і тютюновмісні вироби для електронного нагрівання (ТВЕН).
2) У Законі № 481 (див. ст. 1) термін «тютюнові вироби» поки що не охоплює ТВЕН, а терміни РЕС та «електронна сигарета» цей Закон використовує з ПКУ. Тому ми у своїх публікаціях тютюнові вироби, уключаючи ТВЕН іменували як «тютюнові товари». Але з 1 липня змінами до Закону № 4813 ТВЕН уключать до «тютюнових виробів»! Тому з цієї дати ТВЕН вже підпадатимуть під штраф за перевищення при роздрібному продажу МРЦ (+ 5%). А от продаж РЕС з таким перевищенням не штрафуватиметься і надалі!
3 Які вносяться Законом від 02.12.2020 № 1019-IX.
3) У листі ДПСУ від 30.12.2021№ 28723/7/99-00-21-03-02-07 (далі — лист № 28723), де податківці розтлумачують питання бази оподаткування ПДВ у 2022 році операцій з тютюновими та РЕС, вони жонглюють термінами, як заманеться. Але наприкінці листа № 2873 податківці і тютюнові вироби, і ТВЕН, і РЕС змішали до купи, вигадавши «гуртовий» термін — «тютюнова продукція».
Далі, коли у нас мова узагальнено йтиме про усі тютюнові вироби плюс ТВЕН та РЕС, ми теж для зручності називатимемо їх «тютюновою продукцією», щоб було, як у цьому «ПДВ-базовому» листі.
МРЦ-деларування. Нагадуємо, що починаючи з 2022 року усі виробники та імпортери «тютюнової продукції» мають декларувати МРЦ уже на усі її види, уключаючи РЕС. Це важливо, оскільки саме МРЦ у більшості випадків і є тепер базою для оподаткування ПДВ та роздрібним акцизом (див. нижче), власне саме під це й був «заточений» перехід на декларування МРЦ за усіма видами тютюнової продукції.
Форма Декларації про МРЦ на підакцизні товари (продукцію) та Порядок її складання затверджені наказом Мінфіну від 25.03.2015 № 359.
Декларація про МРЦ подається імпортером або виробником тютюнової продукції до ДПС не пізніше закінчення останньої робочої години дня, в якому спливає граничний строк подання Декларації — 10-го та 25-го числа місяця
Цей граничний строк визначено в п. 220.4 ПКУ. За неподання декларації загрожує штраф за п. 120.1 ПКУ, від якого зараз може врятувати п. 69.1 ПКУ, але «у разі відсутності можливості…». Крім того, без декларування МРЦ не вдасться розмитнити відповідну тютюнову продукцію, що імпортується.
Увага! МРЦ, зазначені в декларації, поданій не пізніше 10-го, запроваджуються з 15-го числа, а поданій не пізніше 25-го — з 1-го числа наступного місяця (п. 220.7 ПКУ).
МРЦ на упаковці. На упаковці сигарет без фільтра, з фільтром, цигарок та сигарил (коди 2402 20 90 10; 2402 20 90 20 та 2402 10 00 90 УКТ ЗЕД) повинна бути зазначена МРЦ.
На іншій тютюновій продукції (решті тютюнових виробів: сигарах, тютюні, різних його різновидах та замінниках, ТВЕН, тютюнових екстрактах та есенціях тощо, а також РЕС), на які обов’язковість встановлення/декларування МРЦ було введено з 2022 року, до 2024 року на упаковці ще можна не наносити МРЦ.
Нагадаємо, якщо МРЦ не зазначена на упаковці, інформацію про неї треба шукати на вебпорталі ДПСУ на сервісі «Інформація про максимальні роздрібні ціни виробників та імпортерів підакцизних товарів (продукції)» за адресою tax.gov.ua/cigar
При цьому, звісно, пам’ятайте, що для іншої тютюнової продукції (див. перелік вище в дужках) МРЦ до 2022 року не встановлювались! І якщо вона виготовлена до цього року — база оподаткування буде інша (див. нижче).
Отже, саме час
Перейти до баз. ☺
«Базові» нюанси: ПДВ
Тютюнова продукція досить міцно обкладається непрямими податками.
Наприклад, у особливо цікавих нам імпортерів спочатку при ввезенні вона оподатковуються ввізним ПДВ, загальним акцизом4 (а деякі тютюнові позиції — одразу і адвалорними і специфічними ставками) та митом. Потім — при першій реалізації імпортних товарів в Україні вона знов оподатковується ПДВ, а також (з 1 травня ц.р.5) іншим видом акцизу: 5 %-вим (роздрібним). У виробників та торговців оподаткування тютюнової продукції ПДВ та акцизом теж має низку особливостей.
4 «За посередництва» акцизних марок, хоча під час війни, буває, й без такого (якщо неможливо виготовити українські марки, для імпорту може вистачити маркування й країн ЄС)…
5 Якщо до цієї дати імпортер реалізовував тютюнові вироби через власні роздрібні точки, то з таких продажів він і до 1 травня сплачував роздрібний акциз.
Почнемо з ПДВ-бази. Тут з 01.01.2022 вирішальну роль відіграють норми 189.18 ПКУ, якими
базою оподаткування для операцій з першого постачання на митній території України тютюнової продукції визначено: МРЦ без врахування ПДВ
Така ж сама база оподаткування встановлена п. 190.1 ПКУ й для оподаткування операцій з ввезення тютюнової продукції на територію України.
Для цілей визначення бази також дуже важливі тлумачення цих норм, зроблені фіскалами у згаданому листі № 28723. Тому згадаємо декілька важливих фрагментів з цього листа.
Виробники та контрольовані госпсуб’єкти. Податківці зазначили, що для цілей застосування п. 189.18 ПКУ щодо тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, що повинні наноситись на споживчу упаковку, а також для тютюнової продукції, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31 грудня 2023 року може не наноситися МРЦ, платники податку, що відносяться до таких категорій (виробники та контрольовані суб’єкти господарювання) для визначення бази оподаткування ПДВ мають використовувати МРЦ, які були встановлені станом на дату виготовлення такої продукції (в тому числі і до 1 січня 2022 року), незалежно від дати постачання такої продукції.
Імпортери. Звертаємо увагу, що у цій важливій частині листа податківці чомусь не згадали (проігнорували) імпортерів. І це не дивно. Однак уже у «зляпаній» на базі листа № 28723 консультації в БЗ 101.07 вони майже прямо написали, що імпортери теж мають застосовувати МРЦ «на дату виготовлення такої продукції». Вважаємо такий підхід неоднозначним і неуніверсальним.
У той же час, Мінфін у листі від 12.05.2022 № 11320-10-61/9749 теж «педалює» підхід, за яким базою оподаткування ПДВ для імпортних тютюнових виробів на день прийняття митної декларації митним органом є МРЦ на такі товари, «встановлена виробником або імпортером, на дату їх виробництва». У цьому листі мова йшла про те, що під час митного оформлення ТВЕН службові особи митниці визначають базу оподаткування ПДВ за МРЦ, яка була встановлена імпортером на дату ввезення такої продукції на територію України. До речі, на початку року ДМСУ на своєму сайті повідомила6, що інформацію про МРЦ тютюнових виробів і РЕС треба брати на вебпорталі ДПСУ за адресою, яку ми вже згадували (tax.gov.ua/cigars).
На нашу думку, такий підхід митників (щодо використання МРЦ, що діє на дату ввезення) логічний та виважений, але Мінфін без особливих аргументів зробив висновок на користь МРЦ на дату виробництва. До того ж, не надто зрозуміло: для чого у висновку цього, присвяченого імпорту, листа Мінфін згадав ще й виробника? Хіба що для випадків, коли відбувається реімпорт тютюнових виробів?..
Нам дуже цікаво, як використовувати підхід Мінфіна у низці випадків? Наприклад, яка «на дату виготовлення» може бути МРЦ, скажімо, на ТВЕН (РЕС, тощо), які імпортуються у цьому році, а виготовлені були у 2021 році (чи раніше) — коли на них МРЦ ще взагалі не встановлювались?!.. Тож цей підхід викладений щодо бази для імпортерів фіскалами в БЗ та Мінфіном у листі від 12.05.2022 може спрацювати лише для сигарет, цигарок та сигарил. Для цих тютюнових виробів МРЦ вже і давно декларуються, і обов’язково зазначаються на упаковці. До речі, особливого сенсу використовувати у якості бази МРЦ на дату виготовлення, а не на дату імпорту ми не вбачаємо. Адже між датою виготовлення імпортного товару та датою його ввезення в Україну може минути дуже тривалий проміжок часу, а ціни й курси валют не стоять на місці. До речі, можливо імпортер на дату виготовлення партій товарів, що ввозяться, ще взагалі ніяких МРЦ не декларував…
Спираючись на норми ПКУ та непрямо — на викладений фіскалами у листі № 28723 підхід (щодо бази «на дату виготовлення» лише у виробників та контрольованих ними суб’єктів),
ми вважаємо, що імпортерам у якості бази оподаткування було б логічно використовувати задекларовану ними МРЦ, що діяла саме на дату ввезення тютюнової продукції в Україну
У любому підході до питання бази, гадаємо, що та база (та МРЦ), яка використовувалась для оподаткування при ввезенні, має використовуватись імпортером і для оподаткування ПДВ операцій з першого продажу імпортної тютюнової продукції. І також — незалежно від дати продажу такої продукції.
У той же час, не завадило б Мінфіну чітко написати, як і де брати МРЦ на дату виготовлення імпортної тютюнової продукції? І особливо, коли МРЦ на ту дату взагалі ніякої не було?.. А краще — видати щодо питань «МРЦ-бази» Узагальнюючу податкову консультацію, узгодивши її в першу чергу з митниками і можливо, з податківцями … А то імпортерам тютюнової продукції важко працювати в умовах такої МРЦ-невизначеності, що не виключає неприємності на майбутніх перевірках.
Залишки на 1 січня. Податківці в листі № 28723 (та в згаданій консультації БЗ 101.07) не надто законно визначили, що операції з постачання з 1 січня 2022 року залишків тютюнової продукції, виготовленої до цієї дати (крім сигарет без фільтра, з фільтром, цигарок та сигарил на яку до вказаної дати мали встановлюватись та декларуватись МРЦ!), на всіх етапах постачання таких залишків від виробника до кінцевого споживача оподатковуються у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %. При цьому база оподаткування ПДВ за такими операціями визначається виходячи з договірної вартості такої продукції.
Щодо імпортерів зазначимо: вважаємо, що ця вимога не стосується тютюнової продукції, яка була виготовлена до 01.01.2022, але ввезена в Україну вже у цьому році. Адже мова у листі № 28723 йде лише про залишки, які були станом на 1 січня, та й на ту продукцію, що ввозилась у 2022 році, вже мали декларуватись МРЦ…
Щодо низки інших проблем, пов’язаних з реалізацією такої вимоги, читайте в згаданому «Податки & бухоблік», 2022, № 9 та в № 37.
7 i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/january/issue-3/article-118830.html
А тепер для зручності підсумуємо «базові» питання, виходячи з норм ПКУ та з урахуванням позиції фіскалів, викладеної у листі № 28723 і БЗ 101.07, та Мінфіну — в листі від 12.05.2022
Таблиця. ПДВ-База для продажу тютюнової продукції, починаючи з 01.01.2022
| Вид платника | База оподаткування ПДВ | Примітки | ||
| Залишки на 01.01.2022 | Будь-яка тютюнова продукція, вироблена/ввезена з 01.01.2022 | |||
| Сигарети, цигарки, сигарили | Уся інша тютюнова продукція | |||
| Виробник, або контрольований ним госпсуб’єкт | МРЦ на дату виготовлення (зазначена на упаковці) | Виходячи з договірної вартості* | МРЦ на дату виготовлення (за сигаретами, цигарками та сигарилами має бути на упаковці) | |
| Імпортер | МРЦ на дату виготовлення** (має бути зазначена на упаковці) | Виходячи з договірної вартості* | МРЦ на дату виготовлення ** | База оподаткування (МРЦ) при ввезенні у цьому році та при першому продажу має бути однаковою |
| Оптовий та/або роздрібний перепродавець (не імпортер) | База відсутня (пільгується згідно з п. 197.27 ПКУ) | Виходячи з договірної вартості* | База відсутня (пільгується згідно з п. 197.27 ПКУ) | За придбаною у 2022 році іншою (!) тютюновою продукцією варто перевіряти дату її виготовлення чи імпорту |
| * Оподатковується на всіх етапах постачання таких залишків від виробника до кінцевого споживача. У листі № 28723 прямо не зазначено, що база має бути не нижче звичайних цін (для виробників), або ціни придбання (для решти платників). Але, скоріш за все, податківці на цьому наполягатимуть… ** Такий підхід Мінфіну і фіскалів вважаємо невиваженим і неуніверсальним Ми ж (схоже і митники), виходячи з логіки норм ПКУ, вважаємо, що тут базою має бути МРЦ, що діяла на дату імпорту (ввезення) тютюнової продукції в Україну. Наші аргументи — див вище. | ||||
База для роздрібного акцизу
Щодо новин у вщент заплутаному у 2022 році оподаткуванні тютюнової продукції роздрібним акцизом ми детально писали, зокрема, в «Податки & бухоблік», 2022, № 37 (i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/may/issue-37/article-120619.html)
Сьогодні підсумуємо тільки моменти щодо визначення бази оподаткування роздрібним акцизом у розрізі різних платників та дат у поточному році.
При цьому — питання бази оподаткування загальним акцизом у імпортерів та виробників ми свідомо не чіпляємо (це — окрема серйозна тема). Зауважимо лише таке. Ми вважаємо, що коли базою оподаткування конкретної тютюнової продукції загальним акцизом (за адвалорними ставками), а також — роздрібним акцизом у імпортерів чи виробників є МРЦ, то бази для оподаткування цими різними видами акцизів (МРЦ) у виробників/імпортерів повинні бути однакові.
Нижче наводимо довідкову таблицю щодо баз оподаткування роздрібним акцизом.
Таблиця. Акциз-база для тютюнової продукції у 2022 році
| Платник | База оподаткування роздрібним акцизом | Примітки | |||
| Реалізовані до 1 травня | Реалізовані з 1 травня | Втрачені | |||
| Вироблені до 1 квітня | Вироблені з 1 квітня | ||||
| Виробник* | Не оподатковується | МРЦ** | МРЦ | Вартість з урахуванням роздрібної ціни за даними бухобліку*** | Якщо реалізуються залишки товарів, на які у минулому році МРЦ не встановлювалися базою буде вартість їх реалізації з ПДВ |
| Імпортер* | Не оподатковується | МРЦ на дату виготовлення (ми ж вважаємо — на дату ввезення, див. вище щодо ПДВ-бази)** | МРЦ на дату виготовлення (ми ж вважаємо — на дату ввезення, див. вище щодо ПДВ-бази) | Вартість з урахуванням роздрібної ціни за даними бухобліку*** | 1) Див. примітку вище. 2) При оптовому та роздрібному продажу база у імпортерів буде та ж сама |
| Роздрібний перепродавець (не імпортер) | Ціна продажу з урахуванням ПДВ**** | Ціна продажу з урахуванням ПДВ**** | Не оподатковується | Вартість з урахуванням роздрібної ціни за даними бухобліку***** | З 1 травня роздрібні перепродавці вже не є платниками (окрім продажу тютюнових виробів, виготовлених до 1 квітня) |
| * У разі реалізації виробником та/або імпортером виробів уроздріб через власні роздрібні точки — див. нижче умови/бази оподаткування у роздрібного перепродавця. ** РЕС оподатковуються тільки вироблені (імпортовані), починаючи з 01.01.2022 (до цього МРЦ не них не встановлювалася, а базою оподаткування є — саме МРЦ). *** Саме така база має бути на думку фіскалів (БЗ 114.03). Тут також зауважуємо, що формально у виробників або імпортерів має оподатковуватись лише списання товарів, втрачених у власних роздрібних торгівельних точках. Але не виключаємо, що податківці тут вдадуться до фіскального підходу… (див. «Податки & бухоблік», 2022, № 5 (i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/january/issue-5/article-118956.html) та № 41 (i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2022/june/issue-41/article-120815.html) **** Це стосується продажу лише тютюнових виробів і не стосується продажу РЕС (РЕС почали оподатковуватись роздрібним акцизом лише з 1 травня 2022 року). ***** Оподатковується лише списання тютюнових товарів, які були вироблені до 1 квітня. | |||||
