Коли застосовується мінбаза?
Правила визначення бази ПДВ для операцій з постачання обумовлені п. 188.1 ПКУ. Ним установлено, що в загальному випадку податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ нараховують виходячи з договірної вартості товарів/послуг (абзац перший цього пункту). Проте також передбачено, що база оподаткування не може бути нижча мінімального порога (абзац другий) і, зокрема:
— для товарів (послуг) — не нижче їх ціни придбання;
— для самостійно виготовлених товарів (послуг) — не нижче звичайної ціни;
— для необоротних активів (НА) — не нижче їх балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок звітного (податкового) періоду постачання (а за відсутності обліку НА — не нижче їх звичайної ціни).
Таким чином, у ПДВ-обліку відштовхуються від правила: ПЗ нараховують з найбільшої з двох величин: договірної (контрактної) вартості товарів (послуг) або мінбази (якщо вона більше договірної ціни).
В яких випадках працюватиме таке правило мінбази? Постачанням вважають будь-які операції, що передбачають передачу права власності на товари, у тому числі продаж, обмін або дарування, а також продаж товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 ПКУ). Тому на мінбазу доведеться орієнтуватися при нарахуванні ПЗ з ПДВ:
— при «дешевих» продажах, а також
— при безоплатних передачах товарів, продукції, послуг, НА (у тому числі під час рекламних акцій). Хоча зверніть увагу: при безоплатних передачах можливі взагалі тільки одні звичайні поставні ПЗ (без мінбазних), якщо безоплатні передачі закалькулюємо до вартості оподатковуваних товарів (БЗ 101.06, листи ДПСУ від 22.06.2021 № 2507/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 05.05.2021 № 1843/ІПК/99-00-21-03-02-06)*.
* Також нагадаємо, що другі компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ при безоплатних передачах не нараховують, з чим згодні й податківці (БЗ 101.06, листи ДПСУ від 22.01.2021 № 264/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 19.08.2020 № 3460/ІПК/99-00-04-05-03-06). Детальніше про безоплатні передачі див. «Податки & бухоблік», 2020, № 71.
Також урахуйте, що при дешевих продажах/безоплатних передачах мінбазні ПЗ нараховують незалежно від того, був чи не був ПДВ на вході (і виникнення права на ПК), тобто навіть якщо товар був куплений у неплатників (не плутати (!) з нарахуванням компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ).
Коли мінбаза не працює?
Утім, мінбазу застосовують не завжди.
Як обумовлено п. 188.1 ПКУ, мінбаза не поширюється на постачання:
— товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
— газу, що поставляється для потреб населення.
До того ж, як пояснюють контролери, не треба нараховувати мінбазний ПДВ (із суми перевищення мінбази над договірною ціною) при пільгових постачаннях товарів/послуг — звільнених від оподаткування ПДВ (БЗ 101.16).
Також не треба орієнтуватися на мінбазу при здійсненні операцій, для яких установлена своя спеціальна база оподаткування**. Зокрема, при:
** Крім тих випадків, коли в спецбазі є пряме посилання на п. 188.1 ПКУ, — тоді без мінбази не обійтися.
— неоподатковуваному/негосподарському використанні товарів (послуг) і НА (коли спецбаза ПДВ установлена п. 189.1 ПКУ);
— експорті (спецбаза за п. 189.17 ПКУ). Про те, що при експорті мінбазні ПЗ не донараховуються, також говорилося в УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 03.08.2018 № 673, і листі ДПСУ від 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 84, с. 6);
— комісійній торгівлі вживаними товарами, прийнятими на комісію від неплатників ПДВ (спецбаза за п. 189.3 ПКУ);
— ліквідації НА за самостійним рішенням платника (п. 189.9 ПКУ);
— продажу автобусних квитків (п. 189.13 ПКУ);
— анулюванні ПДВ-реєстрації (п. 184.7 ПКУ);
— наданні турпослуг (ст. 207 ПКУ) тощо.
Вважаємо, що правило мінбази також не стосується комісіонерів за договорами комісії. Адже право власності на товар до посередника-комісіонера не переходить. Тобто у комісіонера як такої ціни придбання (тобто мінбази) немає. Тоді як комітентом мінбаза застосовується, оскільки товар зрештою продає саме він. Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 20, с. 30.
Що є мінбазою?
Тепер детальніше поговоримо про те, як визначити мінбазу (див. табл. 1).
Таблиця 1. Мінбаза: правила визначення
| № з/п | Активи | Що є мінбазою | Як визначити мінбазу |
| 1 | Покупні товари | ціна придбання | як ціну придбання безпечніше брати первісну (балансову) вартість за даними бухобліку, за якою ТМЦ обліковуються на рахунках 20, 22, 281 |
| Врахуйте: податківці в роз’ясненнях іноді говорять про те, що ціна придбання — це ціна, зазначена в договорі (див., наприклад, лист ДПСУ від 30.06.2021 № 2569/ІПК/99-00-21-03-02-06). Проте, на наш погляд, безпечніше орієнтуватися на бухоблік і вважати ціною придбання саме первісну вартість покупних товарів, сформовану з витрат, перерахованих у п. 9 НП(С)БО 9, а саме: — сум, що сплачуються згідно з угодою постачальникові (за вирахуванням непрямих податків); — сум невідшкодовуваних непрямих податків, сплачених у зв’язку з придбанням товарів; — транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ); — інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням ТМЦ і доведенням їх до стану, придатного для використання. Щодо ТЗВ зауважимо, що вони формують мінбазу не завжди. До мінбази потраплять тільки «прямі» ТЗВ (тобто що розподіляються прямим методом і безпосередньо включаються до первісної вартості ТМЦ). А ось ТЗВ, що обліковуються за середнім відсотком (тобто обліковані на окремому субрахунку без прямого зарахування на рахунки обліку ТМЦ), до мінбази не увійдуть. Також майте на увазі: уцінка запасів справу не рятує і на мінбазу ніяк не вплине (тобто мінбазу не зменшить). Тому якщо запаси уцінили до чистої вартості реалізації (п. 24 НП(С)БО 9), то при їх продажу нарахувати ПЗ виходячи зі зниженої (зниженої в ціні) балансової вартості не вийде. А базою для ПЗ за зниженими в ціні товарами залишиться їх ціна придбання. Для покупних послуг мінбазою також виступає вартість їх придбання (п. 188.1 ПКУ, лист ДПСУ від 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06). | |||
| 2 | Імпортні товари | ціна придбання | ціною придбання, на наш погляд, також слід вважати первісну вартість імпортних товарів (сформовану з витрат, перерахованих у п. 9 НП(С)БО 9). Тобто вартість, яка, окрім сум, сплачених за договором нерезиденту, включає також «прямі» ТЗВ, суми ввізного мита та інші витрати, пов’язані з придбанням ТМЦ. А ось митну вартість для мінбази не враховують і на неї не орієнтуються |
| Податківці також говорять про те, що при визначенні мінбази для імпортних товарів важлива саме ціна придбання, а не їх митна вартість. Проте при цьому ціною придбання називають ціну, зазначену в договорі, тобто без урахування інших витрат, що формують первісну вартість, пов’язаних з придбанням (БЗ 101.07, лист ДПСУ від 30.06.2021 № 2569/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тому перш ніж дотримуватися порад контролерів і брати мінбазу за імпортними товарами на рівні їх договірної ціни придбання (без урахування інших витрат, супутніх такому придбанню), бажано підстрахуватися й отримати аналогічну ІПК на свою адресу. | |||
| 3 | Безоплатно отримані товари | витрати, пов’язані з отриманням | ціна придбання (сума коштів, сплачених постачальникові) у такому разі дорівнює нулю. При цьому первісною вартістю безоплатно отриманих товарів є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, наведених у п. 9 НП(С)БО 9. Тому, на наш погляд, за мінбазу тут може бути прийнята не вся первісна вартість таких товарів, а її частина в сумі витрат, супутніх безоплатному отриманню (наприклад, «прямих» ТЗВ, ввізного мита, вартості експедиторських послуг тощо). А ось якщо і супутніх витрат не було, мінбаза дорівнюватиме нулю |
| 4 | ТМЦ від розбирання ОЗ | балансова вартість | ТМЦ, отримані від розбирання ОЗ, прибуткують на баланс (п. 2.13 Методрекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2): — за чистою вартістю реалізації (якщо надалі їх планують продати) або — за ціною їх можливого використання (якщо передбачається використати їх у власній госпдіяльності). На наш погляд, саме таку балансову вартість, за якою були оприбутковані ТМЦ, слід вважати ціною їх придбання для цілей застосування мінбази. Тобто при їх продажу ПЗ з ПДВ необхідно нараховувати виходячи з договірної вартості таких ТМЦ, але не нижче балансової вартості, за якою вони були оприбутковані |
| 5 | Готова продукція (самостійно виготовлені товари/послуги) | звичайна ціна | звичайна ціна — це ціна товарів, визначена сторонами договору. Причому, якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 і 14.1.219 ПКУ). Тобто звичайною ціною є договірна ціна, яка повинна відповідати ціні, що склалася на ринку товарів/послуг. Тому при визначенні мінбази для власної продукції треба орієнтуватися на ринкові ціни такої продукції (БЗ 101.07). А ось розмір собівартості продукції (навіть якщо собівартість виявилася вищою, ніж звичайна ціна) ролі не відіграє (листи ДПСУ від 27.07.2021 № 2910/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06) |
| Врахуйте: якщо ціна договору на постачання продукції значно занижена порівняно з ринковою ціною, то як базу для нарахування ПЗ безпечніше брати ринкову ціну продукції (і донараховувати умовні ПЗ до мінбази). Проте якщо нижча ціна договору порівняно з ринковою обумовлена об’єктивними причинами (наприклад, реалізується залежала продукція або продукція, що втратила свої первісні якості), тоді нарахування ПЗ виходячи з договірної ціни цілком обґрунтоване. До речі, звичайна ціна (а не собівартість) виявиться мінбазою й у аграріїв при дешевому продажі продукції, вирощеної власними силами. Детальніше про визначення аграріями мінбази див. «Податки & бухоблік», 2021, № 49, с. 11. | |||
| 6 | Необоротні активи (НА) | балансова (залишкова) вартість за даними бухобліку на початок звітного (податкового) періоду, в якому здійснено постачання | у мінбазних цілях НА, — це всі матцінності, які передбачається використовувати довше за рік (одного операційного циклу), тобто: — основні засоби (ОЗ), — нематеріальні активи (НМА) і — малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). Зверніть увагу: мінбазою є балансова (залишкова) вартість на початок звітного (податкового) періоду постачання (тобто на початок місяця постачання, оскільки з 01.07.2020 згідно з п. 202.1 ПКУ діє єдиний звітний ПДВ-період — місяць). На мові бухрахунків це означає, що мінбазою будуть: — дані про вартість НА, що обліковуються на субрахунку 286 на початок періоду (місяця) продажу — якщо об’єкти вже були переведені до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (з урахуванням можливих подальших уцінок балансової вартості НА до чистої вартості реалізації, лист ДФСУ від 25.04.2018 № 1854/6/99-99-13-02-03-15/ІПК), або — різниця між первісною (переоціненою) вартістю об’єкта на початок періоду (місяця) продажу (дані відповідного субрахунку рахунків 10, 11, 12) і сумою накопиченої амортизації (відповідний субрахунок рахунка 13 (без урахування амортизації періоду продажу)) — якщо продаж об’єкта НА відбувся в тому ж періоді (місяці), що і його переведення до складу оборотних активів (на субрахунок 286) |
| Майте на увазі: переоцінки, зменшення корисності зменшуватимуть балансову (залишкову) вартість ОЗ і НМА. А отже, зменшуватимуть мінбазу. А ось за МНМА, що амортизуються методом «100 %», мінбаза дорівнюватиме нулю. Також урахуйте, що податківці розцінюють передачу поліпшень при оренді не як НА, а як постачання послуг, і вимагають від орендаря нарахувати ПДВ з усієї вартості проведених поліпшувальних робіт — тобто не нижче їх ціни придбання (БЗ 101.04; лист ДФСУ від 13.02.2019 № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДПСУ від 16.03.2021 № 982/ІПК/99-00-21-03-02-06). Не можемо з цим погодитися: вважаємо, йдеться не про послугу, а про необоротний актив. Тому мінбазою для НА є бухгалтерська залишкова вартість об’єкта поліпшення. Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 58, с. 20. | |||
Оформлення ПН
У такому разі складають дві податкових накладних (ПН) (п. 15 Порядку № 1307***):
*** Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
— першу (поставну) — на договірну вартість;
— другу (мінбазну) — на суму перевищення мінбази над договірною ціною.
Першу ПН оформляють у загальному порядку на покупця. На підставі такої зареєстрованої ПН покупець має право відобразити податковий кредит (ПК).
А ось мінбазні ПЗ (що нараховуються із суми перевищення) можна включити до зведеної мінбазної ПН (з типом зведеності «3» і типом причини «15», пп. 8 і 11 Порядку № 1307). Таку ПН складають на себе не пізніше останнього дня місяця, в якому були дешеві/безоплатні постачання, і покупцеві не видають (п. 201.4 ПКУ). Зареєструвати таку мінбазну ПН треба до 15 календарного дня (включно) наступного місяця.
Коли нараховувати мінбазні ПЗ?
Узагалі-то при нарахуванні мінбазних ПЗ працює правило «першої події»: тобто ПЗ виникають або на дату оплати, або на дату відвантаження.
Проте, як відзначалося, п. 201.4 ПКУ дозволяє на всі мінбазні ПЗ звітного періоду (місяця) оформити зведену мінбазну ПН. Скласти її треба не пізніше останнього дня місяця дешевого продажу / безоплатної передачі (п. 15 Порядку № 1307). Тобто відтягнути нарахування мінбазних ПЗ можна до кінця місяця.
Якщо товар ще не придбано. А що коли надійшла передоплата, проте товар ще не придбано (тобто його ціна придбання поки що не відома). Коли нараховувати мінбазні ПЗ?
У такому разі за першою подією (авансом) нараховують звичайні (поставні) ПЗ виходячи з договірної вартості товарів. А ось мінбазні ПЗ виникають на дату постачання (відвантаження) товарів, коли буде встановлено, що ціна їх придбання перевищує ціну продажу (чи звичайна ціна / балансова вартість перевищує договірну вартість) (БЗ 101.16).
Щоправда, у тій же консультації податківці пропонують нараховувати мінбазні ПЗ вже на дату придбання (оприбуткування) товарів. Мовляв, на цю дату вже відома вартість придбання, а отже, і сума перевищення мінбази над договірною ціною. Проте, на наш погляд, правильно нараховувати мінбазні ПЗ все-таки на дату відвантаження (постачання). Адже підставою для виникнення ПЗ з ПДВ є саме постачання, а не придбання товару. А дата придбання товарів ні першою, ні другою подією операції постачання не є.
Якщо ціна придбання змінюється. Чи, наприклад, така ситуація: товар купили у постачальника за попередньою ціною. При його подальшому продажу покупцеві виникло перевищення мінбази (нарахували мінбазні ПЗ). Проте пізніше постачальник переглянув (знизив) попередню ціну і мінбаза (перевищення) зникла.
Тоді нараховані раніше мінбазні ПЗ можна відкоригувати (зменшити) за допомогою розрахунку коригування (РК), після реєстрації РК (БЗ 101.15). Нагадаємо, що РК, складений до мінбазної ПН, яка не видається покупцеві, продавець реєструє самостійно (абзац п’ятий п. 192.1 ПКУ, п. 25 Порядку № 1307). Врахуйте: у такому РК використовують спеціальний тип причини коригування «203», для коригування мінбазних ПН.
Проте якщо всі операції сталися в одному місяці (тобто ще до складання зведеної мінбазної ПН), то операції у межах місяця згорнуться і ні в складанні мінбазної ПН, ні в її коригуванні потреби не виникне.
Майте на увазі: також за допомогою РК можна відкоригувати нараховані раніше мінбазні ПЗ і при поверненнях товарів, проданих задешево (БЗ 101.15).
За якою ставкою нараховувати мінбазні ПЗ?
При дешевих продажах / безоплатних передачах (що вимагають донарахування ПЗ з урахуванням мінбази) ми маємо справу з однією й тією ж операцією постачання. Тому
мінбазні ПЗ нараховують за тією ж ставкою, за якою оподатковується саме постачання і нараховується основний податок
Так, при дешевих продажах / безоплатних передачах товарів, які оподатковуються, 20 % ПДВ, мінбазні ПЗ також нараховують за ставкою 20 %. А, наприклад, при продажу ліків, що оподатковуються за ставкою 7 %, мінбазні ПЗ нараховують за зниженою 7 % ставкою ПДВ.
Ще зверніть увагу: мінбазні ПЗ нараховують за чинною ставкою ПДВ. Тому за тією сільгосппродукцією, за якою з 01.03.2021 уведена 14 % сільгоспставка ПДВ, мінбазні ПЗ нараховують також за ставкою 14 % (БЗ 101.16), навіть якщо до цієї дати сільгосппродукцію купили з 20 % ПДВ. Детальніше про мінбазу в аграріїв див. «Податки & бухоблік», 2021, № 49, с. 11, № 41, с. 29, № 17, с. 20. Утім, деякій сільгосппродукції після 01.08.2021 повернули 20 % ставку ПДВ (детальніше див. «Податки & бухоблік», № 63, с. 28). Тому й мінбазні ПЗ за такою продукцією відтепер також слід нараховувати за ставкою 20 %.
Відображення в обліку
Відображення в ПДВ-декларації. Мінбазні ПЗ відображають у тих же рядках, що й поставні ПЗ, тобто в ряд. 1.1, 1.2 або 1.3 декларації (зважаючи на те, за якою ставкою ПДВ оподатковують операцію постачання: 20 %, 7 % або 14 %).
Що в бухобліку? У бухгалтерському обліку донарахування мінбазних ПЗ за ПН з типом причини «15» відображають записом: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.
Приклад. Продано покупні виробничі запаси за договірною ціною 7200 грн (у тому числі ПДВ — 1200 грн). Первісна вартість запасів — 10000 грн.
В обліку операції відобразяться так:
Таблиця 2. Дешевий продаж ТМЦ
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Реалізовано запаси покупцеві | 361 | 712 | 7200 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ: | |||
| — поставні ПЗ з договірної ціни | 712 | 641/ПДВ | 1200 | |
| — мінбазні ПЗ з перевищення ціни придбання над договірною ціною [(10000 грн - 6000 грн) х 20 % : 100 %] | 949 | 641/ПДВ | 800 | |
| 3 | Списано собівартість реалізованих запасів | 943 | 20 | 10000 |
| 4 | Отримано оплату від покупця | 311 | 361 | 7200 |
