Насамперед зазначимо, що штрафувати податківці можуть лише тих платників ПДВ, які під час війни мають можливість реєструвати ПН. Неможливість виконання податкових обов’язків (і, зокрема, реєстрації ПН у ЄРПН) підтверджується в особливий спосіб через подання фіскалам заяви з підтвердними документами. Відповідний порядок затверджено наказом Мінфіну від 29.07.2022 № 225. Більш детально про цю процедуру можна почитати у статті «Неможливість виконувати податкові обов’язки: нагадуємо про головне» // «Податки & бухоблік», 2022, № 98.
Саме про тих платників, які мають наразі можливість реєструвати ПН, і будемо говорити далі.
Штрафи за прострочення реєстрації ПН
ПН, складені до 16.01.2023. Звичайні штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН встановлені п. 1201.1 ПКУ. Вони загрожують платникові, якщо він зареєструє ПН у ЄРПН із запізненням — з порушенням установлених п. 201.10 і п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ граничних строків реєстрації (див. статтю «Строки реєстрації та блокування податкових накладних у 2022» // «Податки & бухоблік», 2022, № 98). При цьому розмір штрафу становить 10 — 50 % суми ПДВ (залежно від кількості календарних днів прострочення реєстрації ПН). А щодо звільнених, нульових, компенсуючих, розподільчих і мінбазних ПН — 2 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 грн.
Тож під штрафи за нереєстрацію підпадають абсолютно всі ПН — просто база для застосування штрафу різна. Ці
звичайні штрафи за порушення строків реєстрації, передбачені п. 1201.1 ПКУ, застосовуються щодо ПН з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно
Тобто лише до тих ПН, граничний строк реєстрації яких у ЄРПН припадає на період до дати набрання чинності Законом № 2876* (див. БЗ 101.27). Нагадаємо — Законом № 2876 продовжено граничні строки реєстрації ПН/РК та зменшено штрафи за їх несвоєчасну реєстрацію (про це див. далі).
* Закон України від 12.01.2023 № 2876-IX.
Зауважте! З 27.05.2022 (після Закону України від 12.05.2022 № 2260-ІХ) за карантинний мораторій (п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), який діяв до введення воєнного стану (ВС), заховатися не вдасться (див. «Чи застосовується під час воєнного стану «карантинне» звільнення від штрафів: позиція ДПСУ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 53). Тож з цієї дати на звільнення від штрафів за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію ПН розраховувати не варто. Аби уникнути штрафів за порушення цих податкових обов’язків, треба доводити форс-мажор (п.п. 112.8.9 ПКУ). Зокрема, якщо ПН несвоєчасно зареєстрована через відключення електроенергії у зв’язку з ракетними ударами держави-агресора, то відбитися від штрафів допоможе сертифікат ТПП про форс-мажор (див. БЗ 132.01, статтю «Без світла: що зі звітністю, податками та податковими накладними?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 91).
Утім, вважаємо, що для «карантинних» порушень до 27.05.2022, коли граничний строк реєстрації ПН до цієї дати ще не сплив, у будь-якому разі (навіть після скасування з 01.07.2023 карантину) повинен зберігатися штрафний карантинний мораторій і працювати штрафне карантинне звільнення — незалежно від того, коли такі порушення будуть виявлені перевіряючими (навіть при їх виявленні після закінчення карантину, протягом ВС або після припинення ВС).
Хоча, виходячи з позиції ВС щодо застосування штрафів за прострочення реєстрації докарантинних ПН, не виключений ще й інший варіант тлумачення (див. постанову ВС від 10.12.2021 у справі № 420/10367/20 і статтю «ЄРПН-штрафи і карантинний коридор» // «Податки & бухоблік», 2022, № 11). Так, спираючись на логіку суду, якщо вчинили порушення до 27.05.2022, а зареєстрували ПН після цієї дати, то штраф має застосовуватися лише за дні періоду після 27.05.2022.
Проте наша позиція залишається незмінною — для порушень до 27.05.2022 у будь-якому разі має зберігатися штрафний карантинний мораторій. На жаль, податківці із цього приводу поки ще не висловилися (див. статтю «Карантин скасовано з 1 липня: наслідки» // «Податки & бухоблік», 2023, № 54).
ПН, складені після 16.01.2023. Тимчасово на період дії ВС та протягом 6 місяців після його припинення/скасування п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ передбачені зменшені штрафи (2 — 25 % суми ПДВ) за несвоєчасну реєстрацію ПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року. Позаяк саме для таких ПН п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ визначає дещо подовжені строки їх реєстрації (див. статтю «Нові «воєнні» строки реєстрації ПН/РК і штрафи за їх порушення» // «Податки & бухоблік», 2023, № 12). Тобто
штрафи у знижених розмірах, установлених п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, застосовуються у разі порушення ПДВ-платником передбачених п. 89 підрозд. 2 розд. XX ПКУ граничних строків реєстрації ПН із датою складання починаючи з 16.01.2023
(див. БЗ 101.27). Саме до таких ПН, зареєстрованих із простроченням, штраф складе 2 — 25 % суми ПДВ.
Тут зауважте! Для звільнених, нульових, компенсуючих, розподільчих і мінбазних ПН розмір штрафу за порушення граничного строку їх реєстрації не змінився. Тож для всіх таких ПН (як складених до 16.01.2023, так і після цієї дати) розмір штрафу однаковий — 2 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 грн.
Окремо зазначимо! У разі зупинення реєстрації ПН в ЄРПН згідно з п. 201.16 ПКУ штрафні санкції не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації ПН (п. 1201.1 ПКУ).
Наведемо звичайні і воєнні штрафи за прострочку реєстрації ПН у вигляді таблиці (див. табл. 1).
Таблиця 1. Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН
| Вид ПН | Календарні дні прострочення | Дата складання ПН | Примітки | |
| до 16.01.2023* | з 16.01.2023 | |||
| штраф за п. 1201.1 ПКУ | штраф за п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ | |||
| ПН на оподатковувані операції | до 15 | 10 % | 2 % | Штраф обчислюється від суми ПДВ, зазначеної у ПН і застосовується до кожної ПН |
| від 16 до 30 | 20 % | 5 % | ||
| від 31 до 60 | 30 % | 10 % | ||
| від 61 до 365 | 40 % | 15 % | ||
| 366 і більше | 50 % | 25 % | ||
| ПН на звільнені та нульові операції | Незалежно від тривалості прострочення реєстрації | 2 % обсягу постачання без ПДВ, але не більше 1020 грн | Штраф застосовується до кожної ПН | |
| Компенсуючі ПН за п. 198.5 ПКУ та розподільчі ПН за ст. 199 ПКУ | ||||
| ПН на мінбазу | ||||
| * На наш погляд, цей штраф має застосовуватися лише до тих ПН, вчинення порушення за якими припадає на період починаючи з 27.05.2022. | ||||
Звичайні штрафи за п. 1201.1 ПКУ і знижені за п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ застосовують тільки щодо вже зареєстрованих з простроченням ПН у ЄРПН. Тобто коли вже буде відома кількість днів прострочення реєстрації. Тож допоки ПН у ЄРПН із запізненням не буде зареєстровано, доти й штрафи за п. 1201.1 ПКУ чи за п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ податківці не будуть застосовувати — адже немає факту несвоєчасної реєстрації.
Але якщо ПН так узагалі зареєстровано не буде, то може спрацювати інший штраф — за нереєстрацію ПН, установлений п. 1201.2 ПКУ.
Нюанси штрафування за несвоєчасну реєстрацію
Розблоковані ПН. Розблоковані ПН реєструються в ЄРПН заднім числом — датою відправлення їх платником на реєстрацію (див. БЗ 101.18). Тож
якщо розблоковані ПН було надіслано на реєстрацію своєчасно — штрафу за прострочення реєстрації не буде
А от якщо несвоєчасно — штраф обчислюється від кількості днів прострочення, яка припадає на період з дня, наступного за граничним строком реєстрації ПН, по день відправлення ПН на реєстрацію (включно).
Проте якщо таке прострочення (і блокування) відбулося до 27.05.2022, то, вважаємо, штраф не повинен застосовуватися. Тут має зберігатися штрафний карантинний мораторій (див. про це вище).
Кинуті заблоковані ПН. Доки ПН заблоковані, штрафів за несвоєчасну реєстрацію не буде (п. 1201.1 ПКУ). Але коли сплине 365-денний строк для подання розблокувальних документів та письмових пояснень, необхідних податківцям для прийняття рішення про реєстрацію ПН, можливі спроби фіскалів застосувати штраф за нереєстрацію ПН згідно з п. 1201.2 ПКУ (див. БЗ 101.27, діяла до 01.08.2023). При цьому штраф за нереєстрацію за п. 1201.2 ПКУ, як зазначають податківці, можливий лише у випадку, коли за результатами проведеної перевірки (!) буде виявлено факт здійсненої операції без реєстрації ПН. Проте, на наш погляд, нараховувати штраф за нереєстрацію кинутих ПН/РК підстав у фіскалів немає (див. статтю «Як розблокувати зупинені ПН/РК» // «Податки & бухоблік», 2023, № 53).
Помилкові ПН. Щодо помилкових ПН штрафу за несвоєчасну реєстрацію взагалі не повинно бути. Адже такі ПН складено без факту здійснення господарської операції. Їх не відображають у ПДВ-декларації і вони не спричиняють жодних податкових наслідків.
Однак СЕА (і ЄРПН) не розпізнає помилкові ПН. Та й фіскали без перевірки навряд чи можуть знати, що ПН складена помилково. Хіба що потім буде складено РК з типом причини «20» (він складається до зайво складеної ПН — коли на одну операцію зареєстровано дві та більше ПН). У всіх інших випадках доведеться пояснювати податківцям, що зареєстрована з простроченням ПН складена помилково (подавати заперечення до акта камеральної перевірки). Щодо судової практики з цього питання (у т. ч. позитивної) — читайте у статті «Помилкова ПН. Гойдалки тривають» // «Податки & бухоблік», 2021, № 47 (ср. ).
Перевірка та сплата штрафу за прострочення
Перевірка та акт. Своєчасність реєстрації ПН є предметом камеральної перевірки (п.п. 75.1.1 ПКУ). А камеральні перевірки зараз (під час ВС) дозволені податківцям. Строк цієї камеральної перевірки не прив’язаний до подання декларації з ПДВ.
Камеральна перевірка проводиться виключно за даними СЕА та ПДВ-декларацій. Хоча для фіксації несвоєчасної реєстрації ПН податківцям достатньо лише даних ЄРПН.
Утім фіскали спочатку повинні скласти акт камеральної перевірки і вручити або надіслати його платникові (п. 86.2 ПКУ). А до акта платник протягом 10 робочих днів, наступних за днем його отримання, має право подати свої заперечення (п. 86.7 ПКУ). Відтак лише
після спливу 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику акта перевірки (п. 86.8 ПКУ), податківці мають згідно з п. 113.7 ПКУ надіслати податкове повідомлення-рішення (ППР) за формою «Н» на штраф за п. 1201.1 ПКУ
До ППР має додаватися, зокрема, розрахунок штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) із зазначенням у ньому інформації, необхідної для їх визначення (див. БЗ 101.27).
Такі ППР можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку (п. 56.1 ПКУ). Скаргу до контролюючого органу вищого рівня слід встигнути подати протягом 10 робочих днів за днем отримання ППР (п. 56.3 ПКУ).
Врахуйте! Відлік строку давності (1095 днів) для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН починається з дня вчинення відповідного правопорушення (див. БЗ 101.27).
Сплата штрафу. Штраф сплачується після того, як буде отримано ППР і, звісно, якщо платник вирішив його не оскаржувати.
За вимогами п. 25 Порядку № 569* штраф сплачується безпосередньо до бюджету, а не через електронний рахунок платника в СЕА ПДВ. Із СЕА-рахунку гроші на сплату цього штрафу у будь-якому випадку не можуть бути списані.
* Порядок електронного адміністрування ПДВ, затверджений постановою Кабміну від 16.10.2014 № 569.
Штрафи за відсутність реєстрації ПН
Штрафи за нереєстрацію ПН передбачені п. 1201.2 ПКУ. Ці штрафи загрожують платникові, якщо податківці виявлять при перевірці факт відсутності реєстрації ПН з простроченням хоча б на один день. Тоді щодо ПН на оподатковувані операції фіскали застосують штраф у розмірі 50 % від суми ПДВ, зазначеної в такій ПН. Якщо ПДВ-платник так і не зареєструє ПН протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання ППР, йому загрожує ще один додатковий 50 % штраф. Тобто в такому разі сума штрафу становитиме 100 % суми ПДВ.
Зауважте! Навіть якщо перший 50 % штраф оскаржується, то після спливу 10 днів, наступних за днем отримання ППР, все одно доведеться заплатити другий 50 % штраф. Адже абзац другий п.п. 1201.2 ПКУ фактично пов’язує застосування другого штрафу з отриманням ППР та нездійсненням реєстрації ПН протягом 10 днів після отримання ППР (див. постанову ВС від 06.06.2023 у справі № 280/4556/19).
Хоча якщо вкластися з реєстрацією ПН у 10-денний строк після отримання ППР, не буде ні другого 50 % штрафу, ні штрафу за несвоєчасну реєстрацію (абзац третій п. 1201.2 ПКУ). Тобто платник заплатить лише перший 50 % штраф за нереєстрацію ПН.
Відсутність реєстрації звільнених, нульових, компенсуючих, розподільчих і мінбазних ПН, зазначених у ППР, складеному за результатами перевірки, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3400 грн.
Утім, якщо будь-які ПН встигнути зареєструвати до початку перевірки, предметом якої є дотримання вимог ПКУ щодо своєчасності реєстрації ПН у ЄРПН, тоді штрафні санкції, передбачені п. 1201.2 ПКУ, взагалі не застосовуються. Натомість фіскали можуть покарати платника за несвоєчасну реєстрацію ПН згідно з п. 1201.1 ПКУ.
Окремо зауважимо:
до кінця ВС діє мораторій на планові документальні перевірки (п.п. 69.35 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ)
А от щодо позапланових документальних перевірок, які проводяться за скаргою покупця на нереєстрацію ПН або помилок в обов’язкових реквізитах (п.п. 78.1.9 ПКУ), мораторій з 01.08.2023 не діє (п.п. 69.21 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, див. статтю «Законопроєкт № 8401 прийнято: що змінили в останню мить» // «Податки & бухоблік», 2023, № 54).
Нагадаємо розмір штрафів за нереєстрацію ПН (див. табл. 2).
Таблиця 2. Штрафи за відсутність реєстрації ПН
| Вид ПН | Склад порушення (норма ПКУ) | Розмір штрафу | Примітки |
| ПН на оподатковувані операції | Відсутність реєстрації протягом граничного строку ПН, що зазначена в ППР, складеному за результатами перевірки (абзац перший п. 1201.2) | 50 % | Штраф обчислюється від суми ПДВ, зазначеної у ПН, і застосовується до кожної ПН |
| Відсутність реєстрації вказаних ПН, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником ППР (абзац другий п. 1201.2)* | Другі 50 % | ||
| * У разі реєстрації ПН у ЄРПН протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником ППР, штрафні санкції, передбачені абзацом другим п. 1201.2 та п. 1201.1 ПКУ, не застосовуються (абзац третій п. 1201.2). | |||
| ПН на звільнені чи нульові операції | Відсутність реєстрації протягом граничного строку ПН, що зазначена в ППР, складеному за результатами перевірки (абзац четвертий п. 1201.2) | 5 % обсягу постачання без ПДВ, але не більше 3400 грн | Штраф застосовується до кожної ПН |
| Компенсуючі ПН за п. 198.5 ПКУ та розподільчі ПН за ст. 199 ПКУ | |||
| ПН на мінбазу | |||
Штрафи за помилки в обов’язкових реквізитах ПН
Існує ще один штраф — за помилки в обов’язкових реквізитах ПН, передбачених п. 201.1 ПКУ (п. 1201.3 ПКУ). Цей штраф може застосовуватися тільки (1) до ПН, які підлягають видачі покупцеві і за умови, що (2) покупець поскаржився фіскалам на помилки в цих ПН через додаток Д7 до ПДВ-декларації.
Штраф за помилки в обов’язкових реквізитах ПН застосовується тільки за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця (п. 201.10 ПКУ). Ідеться про документальну позапланову перевірку на підставі п.п. 78.1.9 ПКУ. А щодо таких перевірок мораторій з 1 серпня 2023 року не діє (п.п. 69.21 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Тож із зазначеної дати податківці вже можуть застосувати цей штраф (див. табл. 3).
Таблиця 3. Штрафи за помилки в обов’язкових реквізитах ПН
| Вид ПН | Склад порушення / дні прострочення | Розмір штрафу | Примітки |
| ПН на оподатковувані операції, які підлягають видачі покупцеві | Виконання ППР з попередженням про необхідність виправлення помилок протягом 10 календарних днів, наступних за його отриманням | 170 грн | Штраф застосовується до кожної ПН |
| Невиконання ППР протягом 10 календарних днів, наступних за його отриманням, і невиправлення помилок: | |||
| до 15 | 10 % | Штраф обчислюється від суми ПДВ, зазначеної у ПН, і застосовується до кожної ПН | |
| від 16 до 30 | 20 % | ||
| від 31 до 60 | 30 % | ||
| від 61 до 90 | 40 % | ||
| від 91 до 120 | 50 % | ||
| від 121 до 150 | 60 % | ||
| від 151 до 180 | 70 % | ||
| після спливу 181 | 100 % | ||
Адмінвідповідальність
За умови декларування в повному обсязі податкових зобов’язань, адміністративна відповідальність за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію ПН не застосовується. Податківці з цим погоджуються (див. БЗ 101.27).
Висновки
- Штрафи за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН, передбачені в п. 1201.1 ПКУ, застосовуються до будь-яких ПН: як до складених на оподатковувані операції, так і до звільнених, нульових, компенсаційних, розподільчих і мінбазних ПН.
- Тимчасово на період дії ВС та протягом 6 місяців після його припинення за несвоєчасну реєстрацію ПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року передбачені зменшені штрафи 2 — 25 % суми ПДВ.
- Перед тим як надіслати ППР на штраф за прострочення реєстрації ПН, податківці повинні вручити ПДВ-платнику акт камеральної перевірки, до якого можна подати заперечення. Штраф сплачується після того, як буде отримано ППР, безпосередньо до бюджету, а не через електронний рахунок у СЕА ПДВ.
- Штрафи за відсутність реєстрації ПН загрожують платникові, якщо податківці виявлять при перевірці факт нереєстрації ПН з простроченням хоча б на один день. Але до кінця ВС діє мораторій на планові документальні перевірки.
- Щодо позапланових документальних перевірок, які проводяться за скаргою покупця на нереєстрацію ПН або помилок в обов’язкових реквізитах (п.п. 78.1.9 ПКУ), мораторій з 01.08.2023 не діє.
