Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 2)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають проценти за борговими зобов’язаннями від нерезидента, які не зіграли в податковому обліку минулих періодів, збільшивши фінрезультат згідно з п. 140.2 ПКУ (див. рядок 3.1.1 додатка РІ у статті «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2023, № 5). Нагадаємо: такі проценти дозволено переносити «на майбутнє» до повного погашення, зменшуючи їх суму щорічно на 5 % (п. 140.3 ПКУ). При цьому повинно дотримуватися обмеження, передбачене п. 140.2 ПКУ (див. БЗ 102.12).

Причому у складі зменшуючих сум ураховуються і «старі» непогашені проценти, що не потрапили до 01.01.2015 до витрат у податковому обліку через обмеження «старої» ст. 141 ПКУ (п. 20 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Зверніть увагу: податківці підтверджують можливість щоквартального зменшення фінансового результату на суму неврахованих процентних витрат минулих років (див. БЗ 102.12).

Але майте на увазі: якщо при розрахунку обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, сумарне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, фінансових витрат і суми податкових амортизаційних відрахувань має від’ємне значення, то зменшуюча різниця на суму не списаних на початок звітного періоду процентів не застосовується (див. листи ДПСУ від 10.06.2021 № 2348/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 18.10.2021 № 3872/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Докладно про зменшуючу процентну різницю див. у статті «Нерезидентська процентна різниця: зменшуємо фінрезультат» // «Податки & бухоблік», 2021, № 87.

Тим платникам податку на прибуток, які у 2022 році протягом року працювали на спецЄП, забувати про цю різницю не потрібно. Річ у тому, що на проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінрезультат до оподаткування, що залишилися не врахованими у зменшення фінрезультату до оподаткування на дату переходу на сплату спецЄП, вони мають право зменшити фінрезультат до оподаткування з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ, після повернення на загальну систему (п.п. 9.12 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, див. БЗ 102.11)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 3.2.2 додатка РІ показують суму відображеної в бухгалтерських доходах звітного періоду уцінки інструментів власного капіталу, перекласифікованих у фінансові зобов’язання, на яку необхідно зменшити бухгалтерський фінрезультат (п.п. 140.4.6 ПКУ).

Оскільки НП(С)БО не містять спеціальних норм для таких операцій, це коригування застосовують виключно підприємства, які складають фінзвітність за МСФЗ. При цьому керуватися їм потрібно МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства, які для обліку фінансових інвестицій використовують метод участі в капіталі згідно з НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» або МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства» (п.п. 140.4.1 ПКУ).

Тут зазначають суму нарахованих у бухобліку доходів від участі в капіталі:

— інших платників податку на прибуток;

— платників єдиного податку.

Майте на увазі: в цьому рядку не відображають дохід від участі в капіталі нерезидентів. Місце таким доходам — у рядку 3.2.3.3 додатка РІ

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують визнані в бухгалтерському обліку доходи у вигляді дивідендів, які належать до отримання від інших підприємств — платників податку на прибуток (п.п. 140.4.1 ПКУ). Виняток — дивіденди від інститутів спільного інвестування і платників, прибуток яких звільняється від оподаткування згідно з ПКУ (в розмірі прибутку, звільненого від оподаткування)

Норма ПКУ, яка регламентує визначення зазначеної різниці, набрала чинності з 01.01.2022. Але щоб відобразити дані в цьому рядку. підприємство має визначити скоригуваний прибуток КІК. Його будуть рахувати підприємства при звітуванні за 2023 рік (див. БЗ 102.20.02). Отже, рядок 3.2.3.2 додатка РІ до податковоприбуткової декларації за 2022 рік ще не заповнюють

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства, які для обліку фінансових інвестицій використовують метод участі в капіталі згідно з НП(С)БО 12 або МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства». Вони показують тут суму нарахованих доходів від участі в капіталі нерезидентів (п.п. 140.4.3 ПКУ). Але таке зменшуюче коригування можна здійснити тільки в разі одночасного виконання таких умов:

1) частка участі в капіталі нерезидента протягом календарного року — не менше 10 %;

2) нерезидент не походить з низькоподаткової країни згідно з Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 (крім держав (територій), з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму нарахованих на користь платника податку дивідендів від нерезидента (п.п. 140.4.3 ПКУ). Як і у випадку з попередньою різницею (див. рядок 3.2.3.3), для здійснення цього коригування повинні дотримуватися такі умови:

1) частка участі в капіталі нерезидента протягом календарного року — не менше 10 %;

2) нерезидент не походить з низькоподаткової країни згідно з Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 (крім держав (територій), з якими є чинні міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування доходів).

Зверніть увагу: якщо дивіденди виплачувалися резиденту нерезидентом у період до досягнення цим резидентом календарного року безперервного володіння часткою в капіталі нерезидента і зазначений дохід підлягав оподаткуванню, цю різницю можна застосувати після того, як такий рік мине. Звичайно, якщо будуть виконані всі умови, встановлені п.п. 140.4.3 ПКУ. При цьому платник податку повинен подати уточнюючу податкову декларацію за періоди, коли доходи у вигляді дивідендів від нерезидентів оподаковувалися податком на прибуток

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Важливо! Цей рядок за наявності збитків минулих років заповнюють всі платники податку на прибуток, тобто як високодохідники, так і малодохідники, незалежно від того, чи стоїть у них у декларації позначка про незастосування коригувань фінрезультату на податковоприбуткові різниці. Тут наводять суму збитку, задекларованого в рядку 04 декларації за минулий звітний рік (п.п. 140.4.4 ПКУ).

Нагадаємо: податкові збитки минулих років зменшують об’єкт оподаткування поточного року. А якщо вони не зіграли, їх переносять на наступні податкові періоди до повного погашення такого від’ємного значення.

Важливо! Для великих платників податків (п.п. 14.1.24 ПКУ) з 2022 року встановлено обмеження на перенесення податкових збитків минулих років. Так, починаючи з 2022 року великі платники можуть зменшувати фінрезультат (прибуток, збиток або нульове значення) тільки на 50 % суми від’ємного значення минулих років.

Тобто у рядку 3.2.4 додатка РІ великі платники можуть показувати не більше ніж 50 % непогашених минулорічних збитків.

Якщо ж непогашена сума збитків минулих років становитиме не більше 10 % позитивного значення об’єкта оподаткування, то такі збитки можна врахувати відразу в повній сумі (п.п. 140.4.4 ПКУ).

Збитки минулих років, які залишилися непогашеними станом на 01.01.2022, враховуються у зменшення фінрезультату за тими ж правилами, що й поточні збитки, які виникнуть починаючи з 2022 року, до повного погашення (п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Порядок перенесення минулорічних податкових збитків великими платниками на прикладах пояснювався в Інформаційному листі ДПСУ № 1/2022.

А ось інші (дрібні) платники переносять податкові минулорічні збитки, як і раніше, без обмежень. Деталі див. у статті «Збитки та податок на прибуток» // «Податки & бухоблік», 2022, № 66.

Але майте на увазі: якщо підприємство змінювало систему оподаткування, то збитки, понесені в період перебування на єдиному податку, врахувати в цьому рядку не вийде (див. лист ДПСУ від 19.05.2021 № 1910/ІПК/99-00-21-02-02-06). Не вийде також після повернення на загальну систему реанімувати прибуткові збитки, які обліковувалися в підприємства до переходу на єдиний податок.

Зверніть увагу: перенесення минулорічних податкових збитків розцінюють як пільгу (код — «11020301»). Але тільки у тому разі, якщо збитки частково чи повністю зіграли (!) у зменшення поточного податку

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут підприємство-правонаступник показує суму від’ємного значення реорганізованого попередника (п.п. 140.4.5 ПКУ). При цьому згадана норма ПКУ дозволяє облікувати збитки реорганізованого підприємства:

1) в періоді затвердження передавального акта — при реорганізації шляхом приєднання, злиття або перетворення;

2) у періоді затвердження розподільчого балансу пропорційно до отриманої частки майна — при реорганізації шляхом поділу або виділу.

Але при цьому потрібно, щоб правонаступник і попередник були пов’язаними особами не менше 18 послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття). Й облікувати збитки можна тільки в сумі, яка не перевищує суму власного капіталу підприємства, що припиняється, станом на кінець попереднього податкового (звітного) року

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Через цей рядок платники-кінематографісти відображають зменшення фінрезультату на суму отриманих державних субсидій, включених до складу бухгалтерських доходів звітного періоду (п.п. 140.4.7 ПКУ)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку вказують суму бюджетних грантів, одержаних платником податку та включених до складу доходів звітного періоду у бухгалтерському обліку (п.п. 140.4.8 ПКУ). Визначення таких грантів наведено у п.п. 14.1.277¹ ПКУ. На сьогодні їх надає лише одна інституція — Український культурний фонд (див. Перелік надавачів бюджетних грантів, затверджений постановою КМУ від 18.08.2021 № 867). Детальніше про облік грантів див. у статті «Отримали грант: як облікувати?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 9.

Важливо! Цей рядок за наявності відповідних показників заповнюють як високодохідники, так і малодохідники, незалежно від того, чи стоїть у них у декларації позначка про незастосування коригувань фінрезультату на податковоприбуткові різниці (п.п. 134.1.1 ПКУ).

У ході виконання умов договору про надання бюджетного гранту сума витрат, понесених за рахунок такого гранта (але не більше його суми), збільшить об’єкт оподаткування податком на прибуток (див. різницю, що відображається у рядку 3.1.14 додатка РІ у статті «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2023, № 5). У результаті одна й та ж сума бюджетного гранта через різниці буде виключена як із доходів, так і з витрат одержувача гранта

Ці рядки заповнюють тільки страховики. Інші підприємства проставляють тут прочерк (в електронній формі рядок залишають порожнім)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут відображають від’ємний фінансовий результат (збиток) від операцій з відчуження цінних паперів (ЦП), отриманий за правилами НП(С)БО або МСФЗ (абзац другий п.п. 141.2.1 ПКУ). Тобто в загальному випадку рядок заповнюють, коли оборот Дт 793 — Кт 971 перевищує оборот Дт 741 — Кт 793 (професійні торговці ЦП порівнюють обороти: Дт 791 — Кт 902 і Дт 702 — Кт 791). Таким чином, ця різниця призначена для очищення фінрезультату від бухгалтерських ціннопаперових збитків.

Зверніть увагу: ціннопаперові різниці не поширюються на операції, перелічені в п.п. 141.2.6 ПКУ (про них див. у статті «Додаток ЦП — цінні папери» // «Податки & бухоблік», 2023, № 5).

Крім того, ці різниці не визначають за операціями з корпоративними правами, вираженими в іншій, ніж ЦП, формі (див. БЗ 102.15)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку показують суму від’ємного загального результату переоцінки ЦП (загальна сума уцінок ЦП перевищує загальну суму їх дооцінок за звітний період), крім державних ЦП та облігацій місцевих позик, відображеного у складі бухгалтерського фінрезультату звітного періоду (абзац третій п.п. 141.2.1 ПКУ). Таким чином, тут зазначають від’ємний результат переоцінок з рядка 4.1.3 РІ додатка ЦП.

Отриману за підсумками звітного 2022 року суму від’ємного значення ЦП-переоцінок переносять до рядка 04 додатка ЦП наступного 2023 року

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять суму податкового ціннопаперового прибутку, розрахованого в додатку ЦП (п.п. 141.2.5 ПКУ). Тобто до цього рядка переносять позитивний показник рядка 4.1.4 РІ додатка ЦП.

А ось від’ємний податковий ціннопаперовий фінрезультат (збиток) за звітний 2022 рік у додатку РІ не відображають. Його обліковують у наступному звітному 2023 року в рядку 03 додатка ЦП (п.п. 141.2.4 ПКУ)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму прибутку від продажу або іншого відчуження цінних паперів, отриману за правилами НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 141.2.2 ПКУ). Тобто ця різниця очищає фінрезультат від бухгалтерських ціннопаперових прибутків. Цей рядок заповнюють, якщо оборот Дт 741 — Кт 793 перевищує оборот Дт 793 — Кт 971 (професійні торговці ЦП порівнюють обороти: Дт 702 — Кт 791 і Дт 791 — Кт 902)

Ці рядки заповнюють тільки страховики. Звичайні підприємства тут ставлять прочерк (в електронній формі залишають цей рядок порожнім)

Різниці, передбачені розділом I Податкового кодексу України

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для трансфертного коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування доходів за контрольованими операціями згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ. Зверніть увагу: за наявності відповідних даних зазначений рядок заповнюють і малодохідники (постійні представництва нерезидента), що мають антирізничну відмітку в декларації

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначений для трансфертного коригування. У ньому показують суму пропорційного коригування витрат за контрольованими операціями згідно з п.п. 39.5.5 ПКУ. За наявності відповідних даних зазначений рядок заповнюють і малодохідники (постійні представництва нерезидента), що мають антирізничну відмітку в декларації

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють підприємства-страхувальники, які вносили за своїх працівників платежі за договорами довгострокового страхування життя, недержавного пенсійного забезпечення, добровільного медичного страхування і достроково розривають такі договори, внаслідок чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми або повне припинення зобов’язань страховика. Ознаки зазначених договорів названі в пп. 14.1.52, 14.1.52¹ і 14.1.52² ПКУ.

Важливо! Цю різницю розраховують (а отже, і заповнюють цей рядок) як високодохідники, так і малодохідники (незалежно від того, чи стоїть у них у декларації позначка, що вказує на прийняття рішення про незастосування коригувань фінрезультату на податковоприбуткові різниці).

За наявності згаданих вище обставин у цьому рядку відображають суму визнаних у бухобліку витрат на сплату страхових платежів (внесків, премій), збільшену на суму пені в розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або договір припинив відповідати вимогам пп. 14.1.52, 14.1.52¹ і 14.1.52² ПКУ.

Якщо при звільненні працівника строк дії згаданих вище договорів не змінюється і такі договори не припиняються до завершення свого мінімального строку дії, то коригування, передбачене ст. 123¹ ПКУ, не застосовується. Іншими словами, власне факт припинення трудових відносин між працівником і страхувальником не зобов’язує платника-страхувальника здійснювати це коригування (див. лист ДПСУ від 26.09.2019 № 382/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і БЗ 102.12)

Рядки 4.1.5.1 — 4.1.21 і 4.2.6 — 4.2.23 за наявності відповідних даних заповнюють і малодохідники, що мають антирізничну відмітку в декларації

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платник відображає суму доходу, отриманого як плата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (п. 4¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Зверніть увагу: зазначена різниця не зачіпає платників податків, що перейшли на загальну систему з єдиноподаткової групи 4. А ось щодо колишніх спрощенців групи 3, в тому числі і тих, що перебували у 2022 році на спецЄП, вона працює.

Нагадаємо: єдиноподатники групи 3 відображають доходи за касовим методом. Відповідно при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг) у період перебування на спрощеній системі єдиноподаткового доходу в юрособи не виникло. Щоб неврахований дохід потрапив під оподаткування, і передбачено цю різницю.

Зверніть увагу: у зворотній ситуації, коли платник відвантажив товари або надав послуги під аванс, отриманий на спрощеній системі, зменшувати фінрезультат податківці не дозволяють і вимагають діяти за бухобліковими правилами (див. лист ДФСУ від 21.12.2017 № 3101/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). Проте такий підхід суперечить ч. 2 ст. 17 ГКУ, яка зобов’язує усувати подвійне оподаткування.

Тому, вважаємо, треба відкоригувати фінрезультат і зробити це можна: (1) зменшивши фінрезультат на суму бухоблікового доходу (рядок 4.2.9 додатка РІ) і, одночасно, (2) збільшивши його на суму бухоблікової собівартості реалізованих товарів (послуг/робіт) (рядок 4.1.12 додатка РІ). У спеціальному полі прибуткової декларації згідно з п. 46.4 ПКУ пояснюємо причину своїх дій.

Деталі шукайте у статті «Обираємо/залишаємо спецЄП — перехідні операції» // «Податки & бухоблік», 2022, № 26

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут наводять суму бухгалтерської амортизації необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин, якщо (абзац перший п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) вони не були введені в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року і

2) їх вартість у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, які зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

До цього рядка заносять суму втрат від зменшення корисності необоротних активів, пов’язаних з видобутком корисних копалин, якщо (абзац другий п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) вони не були введені в експлуатацію станом на 1 січня 2015 року і

2) їх вартість у бухобліку збільшена на суму податкових витрат, які зменшили об’єкт оподаткування відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 4.1.8 додатка РІ відображають суму витрат з розвідки/дорозвідки та облаштування нафтових і газових родовищ, які (абзац третій п. 19 підрозд. 4 розд. XX ПКУ):

1) визнані в бухобліку витратами звітного періоду у зв’язку з технічною неможливістю та/або економічною недоцільністю подальшого видобутку корисних копалин і

2) були враховані при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток відповідно до п.п. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець товарів, робіт, послуг при завершенні розпочатої до 01.01.2015 процедури врегулювання його сумнівної дебіторки згідно зі «старою» редакцією п.п. 159.1.1 ПКУ, щоб нівелювати раніше зменшений дохід (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Збільшити бухфінрезультат продавець зобов’язаний, якщо у звітному періоді суд (1) не задовольнив позов (заяву) продавця, або (2) задовольнив його частково, або (3) не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду), або (4) задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення його заборгованості перед продавцем або її частини.

Виняток — припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут покупець товарів, робіт, послуг відображає вартість визнаної судом або за виконавчим написом нотаріуса заборгованості, заходи зі стягнення якої розпочаті до 01.01.2015 (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, яка збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець, який розпочав до 01.01.2015 процедуру врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості. Щоб нівелювати зменшення раніше (до 01.01.2015) доходу (на величину поставлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг) згідно зі «старою» редакцією п.п. 159.1.1 ПКУ, тут показують суму заборгованості, погашеної покупцем повністю або частково (самостійно або за процедурою примусового стягнення) (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують суму грошових коштів, яка надійшла на банківський рахунок або до каси підприємства протягом звітного року на погашення дебіторської заборгованості, що виникла до 01.01.2015, за операціями, податковий дохід за якими визначався до 2015 року за датою надходження грошових коштів (абзац перший п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Цей рядок призначений виключно для банків. Інші підприємства тут проставляють прочерк (якщо заповнюють в електронному вигляді, рядок залишають порожнім)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Ця різниця поширюється на тих нечисленних платників, які отримали зовнішні кредити (позики) під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюються за рахунок коштів держбюджету, за переліком, визначеним КМУ, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону про держбюджет-2015.

У цьому рядку відображають витрати, що виникають за правилами бухобліку при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги), які підлягали оплаті за рахунок коштів держбюджету, — у розмірі, що не перевищує суму доходів, наведену в рядку 4.2.12 додатка РІ (абзац другий п. 36 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Цей рядок заповнюють тільки банки та небанківські фінустанови. Інші підприємства проставляють тут прочерк (якщо заповнюють в електронному вигляді — залишають рядок порожнім)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У рядку 4.1.16 зазначають суму витрат, враховану при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року і включену до складу бухгалтерських витрат у звітному періоді. Тобто цю різницю визначають з метою уникнення повторного обліку витрат при визначенні об’єкта оподаткування. Коригування фінрезультату здійснюють на підставі перехідного п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму нарахованої прискореної амортизації ОЗ групи 4 за весь податковий (звітний) період її нарахування в разі недотримання вимог, установлених п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Тобто через рядок 4.1.17 знімаємо нараховану раніше прискорену податкову амортизацію.

Нагадаємо: згідно з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ з 01.01.2017 платники при розрахунку амортизації за прямолінійним методом щодо ОЗ групи 4 могли використовувати мінімально допустимий строк податкової амортизації 2 роки. Проте для застосування прискорених строків нарахування амортизації повинні були дотримуватися такі умови:

— ОЗ не були введені в експлуатацію і не використовувалися на території України;

— ОЗ введені в експлуатацію з 01.01.2017 по 31.12.2019;

— ОЗ використовувалися у власній госпдіяльності та не продавалися або не надавалися в оренду іншим особам (за винятком платників, у яких надання в оренду майна — основний вид діяльності).

Якщо ці вимоги були порушені до закінчення періоду нарахування амортизації (2 роки), платник у податковому (звітному) періоді, в якому відбувся факт такого порушення, зобов’язаний застосувати санкційні різниці. Тобто збільшити фінрезультат на суму прискореної податкової амортизації, нарахованої за весь період експлуатації відповідного об’єкта ОЗ.

Зверніть увагу! На думку податківців, це коригування необхідно проводити також у випадках, коли ОЗ групи 4, до яких застосовувалася прискорена податкова амортизація (див. лист ОВП ДФСУ від 20.06.2017 № 732/ІПК/28- 10-01-03-11):

— ліквідовано (припинено їх використання у власній господарській діяльності);

— безоплатно передано іншій особі;

— викрадено;

— внесено до статутного капіталу іншої особи.

Водночас у тому ж листі податківці говорять, що при тимчасовому виведенні ОЗ із експлуатації у зв’язку з їх ремонтом або консервацією переамортизовувати такі ОЗ у податковому обліку не потрібно.

Одночасно з рядком 4.1.17 заповнюють рядок 4.2.16 додатка РІ

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Тут показують суму нарахованої прискореної амортизації ОЗ за весь податковий (звітний) період її нарахування в разі недотримання вимог, установлених п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Нагадаємо, що зазначена норма дозволяє в період з 01.01.2020 до 31.12.2030 прискорено амортизувати ОЗ груп 4, 5, 9 і передавальні пристрої (група 3), використовуючи мінімально допустимий строк амортизації:

— 2 роки — щодо ОЗ груп 4 «Машини та обладнання» і 5 «Транспортні засоби»;

— 5 років — щодо передавальних пристроїв (група 3) і ОЗ групи 9 «Інші основні засоби».

Але тільки при дотриманні таких вимог:

— ОЗ введені в експлуатацію з 01.01.2020 по 31.12.2030;

— ОЗ не були у використанні.

Такі ОЗ повинні використовуватися у власній господарській діяльності і не можуть продаватися або надаватися в оренду іншим особам (крім платників, для яких надання в оренду майна — основний вид діяльності).

Якщо ці вимоги порушуються до закінчення періоду нарахування прискореної амортизації, платник у податковому (звітному) періоді, в якому відбувся факт такого порушення, зобов’язаний збільшити фінрезультат на суму прискореної податкової амортизації, нарахованої з дати введення таких ОЗ в експлуатацію.

Вважаємо, що за аналогією з різницею, яка відображається в рядку 4.1.17, це коригування доведеться застосовувати й у випадках, коли ОЗ, до яких застосовувалася прискорена податкова амортизація, ліквідовано (припинено їх використання у власній господарській діяльності), безоплатно передано іншій особі, викрадено або внесено до статутного капіталу іншої особи.

Одночасно з рядком 4.1.17.1 заповнюють рядок 4.2.16.1 додатка РІ

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цю різницю було розроблено під «метанову» пільгу, яка діяла до 01.01.2020 (див. п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Востаннє її розраховували за результатами 2020 року. У 2022 році ця різниця вже не діяла, тому рядок 4.1.18 додатка РІ до податковоприбуткової декларації за 2022 рік не заповнюється

Цей рядок призначався для банків і небанківських фінансових установ. Інші підприємства проставляють тут прочерк (в електронній формі — залишають рядок незаповненим)

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначався для платників податку на прибуток — державних або комунальних закладів охорони здоров’я та осіб, уповноважених на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я. Тут вони збільшували фінрезультат на суму витрат, визнаних у бухобліку у зв’язку з використанням отриманих ними раніше коштів або товарів, призначених для боротьби з COVID-19.

При цьому бухгалтерські доходи, відображені внаслідок отримання таких коштів і товарів, знімали за рядком 4.2.20 додатка РІ.

Зауважте: п. 51² підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ обмежує дію цих різниць 2020 та 2021 роками.

У 2022 році ця різниця вже не діяла. Тому цей рядок за 2022 рік уже не буде заповнений

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнювали тільки державні та комунальні заклади охорони здоров’я, що є платниками податку на прибуток. Вони збільшували фінрезультат на суму витрат, визнаних у бухобліку внаслідок використання товарів, спрямованих на боротьбу з COVID-19, які раніше були отримані безоплатно від осіб, уповноважених на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я. При цьому бухгалтерські доходи, відображені внаслідок отримання таких товарів, знімали за рядком 4.2.21 додатка РІ.

Майте на увазі: п. 51³ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ обмежує дію цих різниць 2020 та 2021 роком. У 2022 році ця різниця вже не діяла

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

У 2022 році цей рядок буде заповнений вперше. В ньому виробники електричної енергії за «зеленим» тарифом мають вказувати суму доходу в розмірі погашеної дебіторської заборгованості за продану електричну енергію за «зеленим» тарифом та/або за надані послуги із зменшення навантаження, на який у попередніх звітних періодах зменшувався фінансовий результат до оподаткування через те, що виробник електричної енергії не отримав оплату на кінець звітного періоду.

Відображати таке збільшення слід до повного погашення дебіторської заборгованості за електричну енергію за «зеленим» тарифом та/або за послуги із зменшення навантаження в періоді з 1 січня 2022 року до 1 січня 2024 року

Різниця, що збільшує бухгалтерський фінрезультат

Цей прядок, як і попередній, вперше буде заповнений за результатами 2022 року. В ньому виробники електричної енергії за «зеленим» тарифом мають вказувати суму нарахованих у бухгалтерському обліку і врахованих у фінансовому результаті до оподаткування витрат, що формують собівартість реалізованої електричної енергії за «зеленим» тарифом, та витрат на збут електричної енергії за «зеленим» тарифом та/або собівартість послуг із зменшення навантаження у періоді з 1 січня 2022 року до 1 січня 2024 року, за яку виробник не отримав оплату на кінець звітного періоду

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють продавці, що почали до 01.01.2015 процедуру врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості. Тут показують суму собівартості (її частини) товарів, робіт, послуг, на яку раніше (до 01.01.2015) на підставі «старого» п.п. 159.1.1 ПКУ було зменшено податкові витрати (п.п. 1.1 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Роблять це, якщо суд (1) не задовольнив позов (заяву) такого продавця, або (2) задовольнив його частково, або (3) не прийняв такий позов (заяву) до провадження (розгляду), або (4) задовольнив позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог про погашення його заборгованості перед продавцем або її частини.

Зауважте: ця різниця не працює, якщо суд припиняє провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви).

Рядок 4.2.6 заповнюється одночасно з рядком 4.1.9 додатка РІ

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку покупець, який погасив борг перед продавцем (самостійно або за процедурою примусового стягнення), для нівелювання колишнього (до 01.01.2015) зменшення своїх витрат згідно зі «старим» п.п. 159.1.2 ПКУ відображає суму погашеної заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнює продавець, який у зв’язку з процедурою врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості раніше (до 01.01.2015) на підставі «старого» п.п. 159.1.1 ПКУ зменшив податкові витрати на собівартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг). При повному або частковому погашенні боргу покупцем (самостійно або за процедурою примусового стягнення) тут відображають суму собівартості або її частини, визначену пропорційно сумі погашеної покупцем заборгованості (п.п. 1.2 п. 17 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Рядок 4.2.8 заповнюється одночасно з рядком 4.1.11 додатка РІ

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платники податку зазначають суму перерахованих (або внесених до каси) контрагентам у звітному періоді грошових коштів на погашення кредиторської заборгованості, що виникла до 01.01.2015, за операціями, податкові витрати за якими до 2015 року визначалися за датою перерахування грошових коштів на банківський рахунок або внесення до каси контрагента (абзац другий п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Цей рядок був призначений виключно для банків. Інші підприємства тут проставляють прочерк (в електронній формі залишають рядок незаповненим)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут платники податку показують зменшення фінрезультату на суму витрат на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01.01.2015 відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у випадку якщо такі витрати не були враховані при визначенні об’єкта оподаткування до 01.01.2015 (п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму доходу, що виник у платника, який є боржником (позичальником) за зовнішніми кредитами (позиками), залученими під державні гарантії, обслуговування та погашення яких здійснюються за рахунок коштів держбюджету, за переліком, визначеним КМУ, внаслідок здійснення правочинів, зазначених у п. 14 розд. «Прикінцеві положення» Закону про держбюджет-2015 (абзац перший п. 36 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Цей рядок заповнюють тільки банки і небанківські фінустанови. Інші підприємства проставляють тут прочерк (якщо заповнюють в електронному вигляді — залишають рядок порожнім)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку відображають суму доходів, визнаних відповідно до НП(С)БО або МСФЗ у результаті списання податкового боргу, анулювання (прощення) та/або розстрочення (відстрочення) зобов’язань платника відповідно до положень п. 37 підрозд. 10 розд. XX ПКУ і Закону про фінреструктуризацію (абзац другий п.п. 1 п. 39 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут зазначають суму доходів, враховану в об’єкті оподаткування за податковими правилами до 1 січня 2015 року і відображену у складі доходів згідно з бухгалтерськими правилами у звітному періоді.

Наприклад: ОЗ отримано безоплатно до 01.01.2015. Їх вартість була відображена в податкових доходах одразу на всю суму. При цьому в бухобліку після 01.01.2015 здійснюється поступове визнання доходів по мірі нарахування амортизації (Дт 424 — Кт 745). Щоб такі доходи повторно не були оподатковані податком на прибуток, від них потрібно очистити об’єкт оподаткування шляхом цього коригування

Різниця, яка зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку платник, який порушив умови п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ для прискореної амортизації ОЗ групи 4, зазначає суму їх податкової амортизації, розрахованої за загальними правилами п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди (див. також коментар до рядка 4.1.17 додатка РІ). Зверніть увагу: тут зазначають податкову амортизацію тільки тих ОЗ групи 4, до яких платник раніше застосовував прискорену податкову амортизацію, а тепер переамортизовує у зв’язку з порушенням вимог, прописаних у п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Тут платник, який порушив умови п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ для прискореної амортизації ОЗ, встановлені цим пунктом, зазначає суму їх податкової амортизації, розрахованої за загальними правилами п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові (звітні) періоди (див. також коментар до рядка 4.1.17.1 додатка РІ). Причому зазначати в цьому рядку потрібно податкову амортизацію тільки тих ОЗ, до яких платник раніше застосовував прискорену податкову амортизацію, а тепер переамортизовує у зв’язку з порушенням вимог, прописаних у п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Заповнення цього рядка обумовлене тим, що з 23.05.2020 законодавці дозволили застосування виробничого методу нарахування амортизації ОЗ у податковому обліку. При цьому згідно з п. 52 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ платники податку могли прийняти рішення про зміну з ІІ — IV кварталів 2020 року методу нарахування амортизації ОЗ на виробничий. Але для цього їм потрібно було здійснити інвентаризацію таких ОЗ станом на 1-ше число податкового (звітного) періоду 2020 року, в якому прийнято рішення про застосування виробничого методу.

Якщо за результатами проведеної інвентаризації виявилося, що загальна балансова вартість ОЗ (без урахування переоцінки) за даними бухобліку менша податкової балансової (залишкової) вартості ОЗ, розрахованої за нормами розд. III ПКУ, різницю амортизують як окремий об’єкт ОЗ за прямолінійним методом протягом 20 податкових (звітних) кварталів. Нараховану амортизацію такого об’єкта ОЗ показують у рядку 4.2.16.2 додатка РІ

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Згідно з п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ до 1 січня 2020 року звільнявся від оподаткування (шляхом зменшення фінрезультату) прибуток підприємств у розмірі доходу, отриманого ними від господарської діяльності з використанням газу (метану) вугільних родовищ та/або похідної сировини газу (метану) вугільних родовищ. Але оскільки у 2022 році згадана пільга вже не працювала, в рядку 4.2.17 додатка РІ до податковоприбуткової декларації-2022 нічого не показують

Цей рядок призначався для банків і небанківських фінансових установ. Інші підприємства тут проставляють прочерк (в електронній формі рядок залишають порожнім)

Цей рядок призначався для банків і небанківських фінансових установ. Інші підприємства тут проставляють прочерк (в електронній формі рядок залишають порожнім)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок призначався для платників податку на прибуток — державних або комунальних закладів охорони здоров’я та осіб, уповноважених на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я. Тут зменшували фінрезультат на суму доходів, визнаних у бухобліку внаслідок отримання такими платниками коштів або товарів, спрямованих на боротьбу з COVID-19.

Зауважте: п. 51² підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ обмежує дію цієї різниці 2020 та 2021 роками. Тому у 2022 році цей рядок не заповнюють

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Рядок 4.2.21 був призначений тільки для державних або комунальних закладів охорони здоров’я, що є платниками податку на прибуток. У ньому відображали суму бухгалтерських доходів, визнаних унаслідок безоплатного отримання від осіб, уповноважених на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, товарів, спрямованих на боротьбу з COVID-19. Майте на увазі: п. 51³ підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ обмежує дію цієї різниці 2020 та 2021 роками. Тому у 2022 році цей рядок не заповнюють

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

Цей рядок заповнюють у додатку РІ ті платники податку, які у 2022 році отримали дохід у вигляді одноразової компенсації, що виплачувалася суб’єктам господарювання як соціальна підтримка на період здійснення обмежувальних протиепідемічних заходів, спрямованих на запобігання поширенню COVID-19 (п. 2 ст. 1 Закону України від 04.12.2020 № 1071-IX). Відповідно до п. 54 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ суму такого доходу, відображену в бухобліку, потрібно вилучити з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування шляхом здійснення зменшуючого коригування. Таку зменшуючу суму і показують у рядку, що розглядається

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку додатку РІ до податковоприбуткової декларації відображали включену до складу бухгалтерських доходів суму (п. 54 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):

— штрафів та пені, списаних відповідно до п. 2³ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ;

— податкового боргу (у тому числі штрафних санкцій та пені), що утворився до 01.11.2020, сукупний розмір якого за всіма податками та зборами не перевищує 3060 грн (включно), списаного відповідно до п. 2⁴ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

У декларації за 2022 рік не заповнюється.

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У 2022 році цей рядок буде заповнений вперше. В ньому виробники електричної енергії за «зеленим» тарифом мають вказувати суму нарахованого у бухгалтерському обліку і врахованого у фінрезультаті до оподаткування доходу від продажу електричної енергії за «зеленим» тарифом та/або надання послуг із зменшення навантаження у періоді з 1 січня 2022 року до 1 січня 2024 року, за яким виробник електричної енергії не отримав оплату на кінець звітного періоду (п.п. 1 п. 58 підрозд. 4 розд. XX ПКУ)

Різниця, що зменшує бухгалтерський фінрезультат

У 2022 році цей рядок також буде заповнений уперше. В ньому виробники електричної енергії за «зеленим» тарифом мають вказувати суму витрат, що формує собівартість реалізованої електричної енергії за «зеленим» тарифом, та витрат на збут електричної енергії за «зеленим» тарифом, та/або собівартість послуги із зменшення навантаження, за яку виробник отримав оплату в такому звітному періоді, та на які в попередніх звітних періодах збільшувався фінансовий результат відповідно до п.п. 2 п. 58 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, оскільки виробник у минулі періоди не отримав оплату на кінець звітного періоду.

Ці правила будуть діяти до повного погашення дебіторської заборгованості за електричну енергію за «зеленим» тарифом, продану в період з 1 січня 2022 року до 1 січня 2024 року

У цьому рядку підбивають загальний підсумок усіх різниць, які збільшують бухгалтерський фінрезультат

Тут підбивають загальний підсумок різниць, які зменшують бухгалтерський фінрезультат

У цьому рядку виводять остаточний результат для коригування бухгалтерського фінрезультату як різницю між рядками 01 і 02 додатка РІ. Рядок може мати як позитивне «+», так і від’ємне «-» значення. Показник цього рядка з відповідним знаком («+» або «-») переносять до рядка 03 РІ основної частини декларації