Податкова соціальна пільга дає можливість зменшити базу оподаткування й, відповідно, суму ПДФО, що утримується із заробітної плати працівника. Внаслідок цього сума зарплати «на руки» буде більшою. Але скористатися цією пільгою можна тільки за одним місцем нарахування зарплати (див. п.п. 169.2.1 ПКУ).
Обирає місце застосування ПСП працівник. Він подає роботодавцеві, у якого користуватиметься ПСП, заяву про самостійне обрання місця застосування ПСП. Детально про це йшлося у статті «Застосовуємо ПСП у 2023 році» // «Податки & бухоблік», 2023, № 4.
Проте в ситуації, що розглядається, працівник порушив це правило.
Хто відповідає?
Оскільки саме працівник вирішує, у якого роботодавця користуватиметься ПСП, то й
відповідальність за застосування ПСП за кількома місцями роботи покладено на працівника, а не на роботодавця
Це цілком логічно, адже роботодавець може взагалі не мати інформації щодо інших місць роботи свого працівника, тим паче щодо застосування там ПСП. На цьому наголошувалося, наприклад, у постанові ВС від 15.02.2023 № 420/2114/22.
Роботодавець приймає від працівників заяви про застосування ПСП та підтвердні документи, перевіряє їх достовірність і строк дії (за необхідності), наявність підстав для застосування ПСП. Крім того, роботодавець повинен відстежувати, щоб розмір зарплати, до якої застосовується ПСП, не перевищував розміру доходу, що дає право на ПСП. Також він відображає факт застосовування ПСП в 4ДФ. Саме в цьому полягають обов’язки роботодавця.
Хто ж тоді відслідковує виконання працівником правил застосування ПСП, які не може проконтролювати роботодавець? Податківці.
Дії податківців
Податковий орган проводить аналіз показників податкової звітності (форми № 1ДФ, додатка 4ДФ до Податкового розрахунку) та даних документальних перевірок. Якщо буде виявлено, що працівник порушив порядок застосування ПСП, податкова повідомляє про це його роботодавців. Як саме? Надсилає Повідомлення про наявність порушень застосування податкової соціальної пільги, позбавлення платника податку або відновлення його права на податкову соціальну пільгу (далі — Повідомлення про порушення). Форма такого Повідомлення (форма ФП) затверджена наказом Мінфіну від 19.05.2017 № 514.
Повідомлення про порушення вважається надісланим/врученим роботодавцю:
— юрособі, якщо воно передане його посадовій особі під підпис або надіслане листом з повідомленням про вручення;
— самозайнятій особі, якщо вручене особисто їй або її законному представникові або надіслане на адресу за місцем проживання або останнім відомим її місцезнаходженням з повідомленням про вручення.
Повідомлення отримане. Що робити далі?
Дії роботодавця
Почнемо з того, що у разі, коли працівник порушив порядок застосування ПСП, внаслідок чого, зокрема, ПСП застосовувалася до зарплати декількома роботодавцями, то він втрачає право на отримання ПСП за всіма місцями отримання доходу.
Право на ПСП втрачається з місяця, в якому мало місце таке порушення (тобто фактично «заднім числом»), та закінчуючи місяцем, в якому право на застосування ПСП відновлюється
Тож після отримання Повідомлення про порушення роботодавцю слід:
1) припинити застосовувати ПСП до зарплати працівника;
2) поінформувати працівника про виявлене податківцями порушення;
3) вирішити питання щодо погашення недоплати ПДФО та штрафу.
Прочитали страшне слово «штраф»? Розповідаємо, про що йде мова.
Відповідно до приписів п.п. 169.1.4 ПКУ працівник, що порушив порядок застосування ПСП, може відновити право на пільгу, якщо (1) він подасть заяву про відмову від такої пільги всім роботодавцям із зазначенням місяця, коли відбулося таке порушення, та (2) на підставі заяви кожний роботодавець нарахує і утримає відповідну суму недоплати ПДФО та штраф у розмірі 100 % суми цієї недоплати.
Таким чином, якщо працівник планує в майбутньому користуватися ПСП, то йому слід в довільній формі надати роботодавцям, які застосовували ПСП, заяву про відмову від пільги. Текст заяви про відмову може бути таким:
«1. У зв’язку з рішенням відновити право на застосування податкової соціальної пільги прошу вважати скасованою починаючи з «___» _______ 20__ року мою заяву про застосування податкової соціальної пільги.
2. Мені відомо, що згідно з підпунктами 169.2.1 та 169.2.2 Податкового кодексу України для набуття права отримувати податкову соціальну пільгу необхідно самостійно визначити місце її застосування, подавши одному з роботодавців заяву про її застосування».
Отримавши заяву про відмову, роботодавець розраховує, нараховує і утримує:
— суму недоплати ПДФО;
— штраф у розмірі 100 % суми цієї недоплати.
А якщо працівник відмовляється надавати заяву про відмову? Тоді на підставі Повідомлення про порушення розраховуєте та утримуєте суму недоплати з ПДФО. Що стосується штрафу, то, на наш погляд, підстав для його утримання в такому випадку у роботодавця немає. Річ у тім, що і в п.п. 169.2.4 ПКУ, і в п. 5 Повідомлення про порушення зазначено, що штраф утримується на підставі заяви працівника у разі прийняття ним рішення про відновлення права на ПСП.
Разом з тим не можемо не зазначити, що існує лист ДФСУ від 01.12.2016 № 26495/6/99-99-17-01-15, в якому податківці наполягають, що штраф у розмірі 100 % суми недоплати ПДФО слід утримувати незалежно від того, планує працівник поновлювати своє право на отримання ПСП чи ні. Тож найкращий варіант — домовитися з працівником, щоб він написав заяву про відмову.
Обчислення. На наш погляд, суму недоплати з ПДФО роботодавець визначає в ході перерахунку ПДФО за той період, в якому працівник неправомірно користувався ПСП. Знаючи суму недоплати, можна обчислити суму штрафу. Про механізм проведення такого перерахунку читайте в статті «Перерахунок ПДФО у 2022 році» // «Податки & бухоблік», 2022, № 94.
Бухоблік. У бухгалтерському обліку суму недоплати податку, що утримується із зарплати працівника, відображаємо записом: Дт 661 — Кт 641/ПДФО.
Що стосується штрафу, то вважаємо, що для його обліку можна ввести окремий субрахунок, наприклад, 641/ПДФОштраф. Тоді відрахування суми штрафу з зарплати записуємо так: Дт 661 — Кт 641/ПДФОштраф.
Утримання недоплати/штрафу. Суму недоплати з ПДФО та штрафу утримуємо за рахунок найближчої виплати доходу працівнику. Пам’ятаємо про приписи ст. 128 КЗпП, якими встановлені обмеження щодо суми відрахувань із заробітної плати працівника. Так, при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати 20 %, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, — 50 % зарплати, що підлягає виплаті.
Оскільки ПКУ не передбачено, що в цій ситуації розмір відрахувань може становити 50 %, то
роботодавець має право відраховувати із доходу працівника недоплату з ПДФО/штраф у сумі, що не перевищує 20 % зарплати, яка підлягає виплаті
Якщо ж розмір недоплати більше цієї суми, то залишок треба буде утримати за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми виявленої недоплати (п.п. 169.4.4 ПКУ).
Працівник хоче швидше все виправити? Тоді він може подати роботодавцю заяву з проханням утримати з його зарплати всю суму недоплати одноразово, якщо, звичайно, сума зарплати дозволяє це зробити. За такого розвитку подій обмежень, установлених ст. 128 КЗпП, можна не дотримувати.
Увага! Якщо сума недоплати та/або штрафу не були утримані податковим агентом за рахунок доходу платника податку, то такі суми працівник зобов’язаний включити до річної податкової декларації та самостійно їх сплатити.
А що з відображенням недоплати/штрафу, які були утримані роботодавцями? Розповідаємо.
4ДФ та недоплата/штраф
Як зазначалося вище, на нашу думку, суму недоплати ПДФО роботодавець визначає в ході перерахунку. Відповідно й результат такого перерахунку повинен бути відображений у 4ДФ Податкового розрахунку за той місяць, в якому фактично проведено перерахунок.
Наприклад, перерахунок ПДФО проведено у червні 2023 року. Тоді в розд. I 4ДФ за червень за рядком із зарплатним доходом збільшуємо показники граф 4а та 4 на суму виявленої недоплати з ПДФО з урахуванням обмеження відрахувань у 20 %. А якщо розмір недоплати перевищує обмеження? В такому випадку залишок недоплати відображайте у 4ДФ за наступні звітні періоди у міру його утримання із зарплати працівника. Коригувати попередні періоди не потрібно.
Зазначимо, що такого ж висновку щодо відображення результату донарахованих сум ПДФО у звітності доходили свого часу податківці в листі від 28.12.2018 № 5457/А/99-99-13-01-01-14/ІПК (ср. ).
Проте наразі в категорії 103.25 БЗ наведено інше роз’яснення. В ньому податківці пропонують податковим агентам подавати уточнюючі розрахунки за періоди, коли мало місце порушення працівником порядку застосування ПСП, та коригувати в них суми ПДФО. Зазначимо, що, на наш погляд, запропонований у БЗ порядок відображення донарахування ПДФО є помилковим. Річ у тім, що коригування минулих періодів призведе до того, що вже у роботодавця (а не у працівника!) «вилізе» недоїмка з ПДФО. Ба більше, якщо роботодавець відкоригує у звітності попередні періоди, а працівник вирішить звільнитися, так і не погасивши суму недоплати/штрафу, то як потім роботодавець буде «закривати» свої розрахунки з податковою?
До того ж уточнюючий розрахунок надсилається у разі необхідності виправлення помилок, допущених податковим агентом. Однак роботодавець — податковий агент ніяких помилок не робив. Це працівник порушив порядок застосування ПСП.
Крім того, фактичне донарахування ПДФО в межах недоутриманих сум проводитиметься в поточному звітному періоді з урахуванням 20 % обмеження (див. вище) й обов’язки щодо сплати таких сум виникатимуть у роботодавця також у цьому періоді.
Що стосується штрафу у розмірі 100 % недоплати з ПДФО, який утримувався з доходу працівника, то слід врахувати таке.
Законодавством не передбачено відображення у 4ДФ Розрахунку сум штрафних санкцій, які застосовуються до платника податку у разі порушення ним норм застосування ПСП
Про це йдеться у роз’ясненні 103.25 БЗ). Тож суму штрафу в 4ДФ не відображаємо.
Працівник усе сплатив і хоче знову користуватися ПСП? Тоді наступний розділ для вас.
Коли відновлюється право на ПСП?
Право на застосування ПСП можна відновити з податкового місяця, що настає за місяцем, в якому сума недоплати з ПДФО і штраф повністю погашені всіма роботодавцями (абзац другий п.п. 169.2.4 ПКУ).
Проте у разі застосування ПСП за кількома місцями роботи роботодавець, як правило, не має уявлення, чи погасили недоплату з ПДФО і штраф інші роботодавці та коли саме. Як же отримати «сигнал» від податківців про відновлення права на ПСП?
Для цього рекомендуємо надіслати до податкового органу запит (можна, наприклад, через листування з ДПС в електронному кабінеті платника податків) з проханням надати інформацію про відновлення права працівника на застосування ПСП.
Зауважимо, що запит формують у довільній формі. Після отримання від податківців інформації про відновлення права на ПСП роботодавець може застосовувати пільгу до зарплати працівника.
Висновки
- Про порушення працівником правил застосування ПСП повідомляє роботодавця податковий орган.
- Роботодавець не несе відповідальності за порушення працівником правил застосування ПСП.
- Якщо ПСП застосовувалася за кількома місцями роботи, працівник втрачає право на ПСП за всіма місцями, починаючи з місяця, в якому сталося таке порушення.
- Роботодавець зобов’язаний утримати із доходу працівника-порушника недоплату з ПДФО за періоди, в яких було порушено порядок застосування ПСП.
- Працівник може відновити право на ПСП після подання заяви про відмову від ПСП всім роботодавцям та повної сплати суми недоплати з ПДФО і штрафу.
- Штраф, що утримується з доходу працівника-порушника, у 4ДФ не відображаємо.
