Податківці донарахували податок на прибуток за минулий рік: що показати в обліку?

Для обліку тут можна виділити фактично три «складові»:

1) штраф (за ст. 123 ПКУ) за виявлений податківцями факт заниження податкових зобов’язань;

2) безпосередньо донарахування податку на прибуток (сума заниження);

3) помилка — порушення (заниження доходів/завищення витрат чи неправильний розрахунок податкових різниць), яке призвело до заниження зобов’язань з податку на прибуток.

При цьому слід урахувати особливість нашої ситуації — платник не планує оскаржувати результати перевірки.

Штрафні санкції

Почнемо зі штрафів. Тут перш за все слід звернути увагу на спецнорму з п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. Про що вона?

Якщо податківцями документальна перевірка була здійснена (розпочата/відновлена) після 01.08.2023 і за її результатами вам здійснили донарахування, то якщо ви сплатите донараховане зобов’язання протягом 30 к. дн. з дня, наступного за днем отримання ППР (на заниження податку складається ППР форми «Р»), то

Тобто якщо ви вчасно (у згаданий вище строк) сплатите за ППР донарахований податківцями податок на прибуток, то штрафи (нараховані на суму такого податкового зобов’язання) можна не сплачувати. Пені теж не буде.

Якщо ж штрафів уникнути не вдалося (наприклад, донараховану суму податку сплатили пізніше ніж протягом 30 к. дн.), то в такому разі для обліку важливим є те, що

Нарахування штрафів відображають проводкою:

Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» — Кт 641/податок на прибуток.

А на яку саме дату потрібно зробити цю проводку?

У витратах відображають суму саме визнаних штрафів (п. 20 НП(С)БО 16). Тому фінансові санкції в обліку відображають на дату їх визнання-узгодження. Взагалі-то за загальними правилами ППР стає узгодженим, якщо протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання такого ППР, платник не ініціює адміністративне оскарження (п. 57.3 ПКУ).

Але якщо перевірка підпадає під умови, визначені п.п 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (див. вище), то ППР не вважається узгодженим до моменту повної сплати податкового зобов’язання, але не пізніше ніж протягом 30 к. дн. з дня, наступного за днем отримання ППР. Це означає, що якщо за ППР основне зобов’язання не сплачено протягом 30 к. дн., то ППР стає узгодженим як раз після спливу цих 30 днів.

Тобто

Також не забувайте, що якщо ви є високодохідником чи малодохідником-добровольцем, то за фінансовими санкціями (штрафами і пенею), нарахованими контролюючими органами, виникатиме збільшуюча податкова різниця за п.п. 140.5.11 ПКУ, яка фактично виключає суму санкцій з податкових витрат (рядок 3.1.11 додатка РІ).

Донарахована сума податку

Фішка тут у тому, що керуючись бухобліковим принципом нарахування та правилом, за яким господарські операції мають відображатися в бухобліку в періоді їх здійснення,

Тобто якщо податок донарахований податківцями за 2022 рік, то це витрати минулого (2022 року) року, а не витрати поточного періоду. Тому донарахування має бути проведено як виправлення помилки 2022. При цьому

Адже помилка вже виявлена податківцями і акт перевірки містить всю необхідну інформацію про об’єкт оподаткування. Це підтверджують і податківці в категорії 102.20.02 БЗ.

А ось

Безпосередньо донарахування податку на прибуток відображаємо проводками (підставою буде ППР та бухдовідка):

Дт 98 — Кт 641/податок на прибуток — якщо донараховано податок за поточний рік;

Дт 441 — Кт 641/податок на прибуток — якщо донараховано податок за минулий (минулі) рік (роки).

Коли саме ми робимо це виправлення? Якщо не будемо оскаржувати ППР, можемо здійснювати виправлення вже за фактом складання акта перевірки. Або коли отримано ППР, або пізніше. Податківцям фактично вже на так цікаво, коли ви здійсните в обліку таке виправлення (всі дані в них вже зафіксовані актом перевірки, уточнені податкові декларації щодо донарахування податку, як ми зазначили вище, податківцям не подаються). Єдине, що якщо ця помилка тягнеться і в декларації поточного року, то чим швидше ви виправите помилку, тим краще.

Якщо ви ведете облік та складаєте фінзвітність за МСФЗ, то виправляти ретроспективним способом (тобто з перерахунком показників попереднього періоду) минулорічні показники МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» зобов’язує, якщо помилка є суттєвою. Минулорічні несуттєві помилки можуть виправлятися або шляхом ретроспективного перерахунку, або відображатися як виправлення поточного періоду (без перерахунку даних попередніх періодів).

Якщо ж ви ведете облік за НП(С)БО, то всі минулорічні помилки (як суттєві, та і несуттєві), які вплинули на фінрезультат, НП(С)БО 6 фактично вимагає виправляти через коригування сальдо нерозподіленого прибутку (субрахунок 441). Тобто шляхом здійснення ретроспективного перерахунку.

Виправлення порушення

Виправити в бухобліку потрібно і саме «порушення», яке призвело до заниження податкового зобов’язання, і донарахування податку на прибуток. Таким «порушенням» могло бути: завищення витрат/заниження доходів/неправильний розрахунок податкових різниць. Механізм виправлення залежатиме від того, це помилка поточного року чи минулого (для тих, хто веде облік за МСФЗ, на механізм виправлення, як ми зазначили вище, також впливає суттєвість помилки). Більше деталей знайдете у статті «Виправляємо бухоблікові помилки» // «Податки & бухоблік», 2020, № 80.

Причому донарахування податківцями податку на прибуток могло бути здійснене:

— як за дійсно допущену платником помилку. Наприклад, платник не показав дохід за операцією. Або показав поліпшення будівлі одразу у витратах, замість того щоб збільшити на цю суму первісну вартість будівлі, внаслідок чого були завищені витрати;

— так і коли податківці зняли витрати, оскільки, наприклад, вони визнали операцію нереальною. Вважаємо, що в цьому випадку, якщо операція дійсно була, то бухоблікові витрати можна не знімати, керуючись принципом повного висвітлення та обачності. Адже фактично витрати було здійснено, а їх невідображення призведе до перекручення даних фінансової звітності. Крім того, якщо зняти в бухобліку витрати за операцією, виникне питання, що робити із субрахунком 631/685. Адже якщо ми знімаємо витрати за операцією, то виникає питання і з визнанням кредиторки за цією операцією. Тобто в цьому випадку, вважаємо, достатньо в обліку лише показати донарахування податку на прибуток (Дт 441 — Кт 641/податок на прибуток — якщо мова йде про донарахування за минулими звітними роками).

У цьому разі:

— податкові декларації за періоди, за якими податківці здійснили донарахування (за 2022 рік), — не уточнюємо;

— у бухобліку відображаємо виправлення:

Дт 37 (36) — Кт 441 100000;

Дт 441 — Кт 641/податок на прибуток 18000.

Чи перескладати і переподавати наново фінзвітність за 2022 рік?

Взагалі то, виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності (п. 5 НП(С)БО 6). Тобто, по суті, треба перескласти фінзвітність наново (так, ніби в ній не було помилки). Більш детально про механізм виправлення бухоблікових помилок і відображення такого виправлення у фінзвітності дивіться в статті «Виправляємо бухоблікові помилки» // «Податки & бухоблік», 2020, № 80.

Але чи переподавати та оприлюднювати (у випадку необхідності оприлюднення) фінзвітність наново?

Частиною 6 ст. 14 Закону про бухоблік* передбачено, що у разі самостійного виправлення помилок у фінзвітності підприємства можуть подавати уточнену фінансову звітність на заміну раніше поданої фінзвітності. Подання та оприлюднення уточненої фінансової звітності здійснюються у такому самому порядку, як і фінансової звітності, що уточнюється.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Зауважте! Законодавчо передбачено дозвіл на подання уточненої фінзвітності, проте не встановлено обов’язок. Слід зазначити, що:

— податківцям така уточнена фінзвітність (як додаток до декларації) не потрібна, адже уточнення до податкових декларацій за цей період ми подавати не будемо;

— іншим органам (держстату), враховуючи норми п. 6 ст. 14 Закону про бухоблік (яка не зобов’язує подавати уточнену фінзвітність), теж її можна не подавати.

Що стосується необхідності заново оприлюднити фінзвітність (якщо підприємство оприлюднює фінзвітність) після виправлення помилки, то

Тобто якщо помилка не є суттєвою, то повторно фінзвітність можна не оприлюднювати. Більш детально про цей момент дивіться в статті «Виправили бухпомилку за 2022 рік: чи переоприлюднювати фінзвітність?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 44 (ср. ).

Якщо виправлена помилка впливає і на показники декларацій поточного року

Це може бути, якщо, наприклад, перевіркою зменшена сума від’ємного значення, яке відображене і в деклараціях поточного року. Або минулорічні помилки були в розрахунку амортизації, внаслідок чого неправильними є і суми амортизації періодів звітного року. Або перевіркою виявлена помилка в сумі оподатковуваного прибутку за минулий рік (наступний рік не перевірявся) і через таку помилку, надаючи в наступному році допомогу неприбутковим організаціям, неправильно порахували 4 %-ву благодійну різницю (за п.п. 140.5.9 ПКУ).

Тоді після перевірки такі наступні декларації, не зачеплені перевіркою, доведеться привести до ладу: уточнити й виправити в них помилки. При цьому

Якщо при перевірці зменшені/збільшені суми від’ємного значення з податку на прибуток за минулі звітні (податкові) роки, то, як пояснюють податківці (категорія 102.20.02 БЗ), у такому разі:

— коригування фінансового результату до оподаткування за звітний період, що був охоплений перевіркою, не здійснюється;

— від’ємне значення підлягає виправленню платником податків у показниках декларації з прибутку в наступному звітному (податковому) періоді. При цьому подається доповнення до декларації, передбачене п. 46.4 ПКУ, з відповідним поясненням та зазначенням відповідних сум від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років.