Бухоблік грантів
Загальні принципи обліку грантів. За нормами ст. 1 Закон України «Про державну підтримку книговидавничої справи в Україні» від 06.03.2003 № 601-IV грант — це грошові кошти (фінансові ресурси), що надаються на безоплатній, безпроцентній і безповоротній основі суб’єктам господарювання та фізичним особам за результатами конкурсного відбору, для реалізації програм, проєктів, заходів, а також для інституційної підтримки суб’єктів видавничої справи незалежно від форми власності. Тобто
головний критерій віднесення грошових коштів (фінансових ресурсів) до грантів — безоплатність, безпроцентність, безповоротність і цільова спрямованість
У національних стандартах бухгалтерського обліку терміну «грант» відповідає поняття «цільове фінансування». Основні принципи обліку цільового фінансування викладено в пп. 16 — 19 НП(С)БО 15 «Дохід» та в Інструкції № 291*.
За вимогами п. 16 НП(С)БО 15 цільове фінансування не визнають доти, допоки не з’явиться впевненість у тому, що:
1) фінансування буде отримане та
2) підприємство виконає пов’язані з таким фінансуванням умови.
Тільки після виконання цих двох умов суму цільового фінансування визнають у бухгалтерському обліку.
Конкретна процедура обліку цільового фінансування і визнання за ним доходу залежить від мети, на яку виділений грант. Так, підприємство може отримати цільове фінансування:
— на придбання (створення) необоротного активу — грант на капітальні інвестиції (п. 18 НП(С)БО 15);
— для компенсації витрат, яких уже зазнало підприємство, — грант під минулі (вже понесені) витрати (п. 19 НП(С)БО 15);
— для здійснення поточних або майбутніх витрат — грант під майбутні витрати (п. 17 НП(С)БО 15).
Утім, під які б цілі не отримувався грант, його обліковують на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». До цього рахунка відкривають субрахунки:
— 482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів» — обліковують отримані бюджетні гранти;
— 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень» — обліковують небюджетні гранти.
Облік грантів під майбутні витрати. У нашому випадку підприємство отримало грант на фінансування поточних і майбутніх витрат некапітального характеру. Тобто у момент отримання такого гранта дохід не виникає (Дт 311— Кт 484). Зазначене цільове фінансування визнають доходом протягом тих періодів, в яких були понесені витрати, пов’язані з виконанням умов гранта (п. 17 НП(С)БО 15). Отже,
поки ще не визнані відповідні витрати, які повинен компенсувати грант, підстав відображати дохід від цільового фінансування немає
Проте щоб зафіксувати факт понесення витрат, має сенс витрачені цільові кошти відобразити у складі доходів майбутніх періодів (Дт 484 — Кт 69). Знову ж таки перекидаємо грант у кредит рахунка 69, коли виконані умови цільового фінансування. Тобто цільові кошти стають власністю підприємства і не підлягають поверненню грантонадавачу.
Проводка Дт 484 — Кт 69 цілком можлива вже на етапі оприбуткування придбаних за цільові кошти запасів послуг і навіть у момент перерахування авансу постачальникові товарів/робіт/послуг. Адже кошти отриманого гранта перераховані (використані).
А ось дохід за отриманим грантом (Дт 69 — Кт 718) відображаємо тільки після визнання витрат, на покриття яких отримані цільові кошти: Дт 90, 92, 93, 94. Тобто у той момент, коли витрати потрапили до Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід).
Безкоштовне розповсюдження газети. Безоплатна передача запасів (безкоштовне розповсюдження гуманітарної газети) не призводить до виникнення доходу. У бухобліку таку операцію відображають проводкою: Дт 949 — Кт 26. Тобто собівартість безкоштовно розповсюдженої серед населення газети у бухобліку списують на інші витрати операційної діяльності. Саме у цей момент визнають дохід від цільового фінансування (Дт 69 — Кт 718).
Гранти і податок на прибуток
У податково-прибутковому обліку як малодохідників, так і високодохідників отриманий грант відображають за правилами бухобліку.
Податкових різниць для отриманого цільового фінансування у формі грантів, які не підпадають під визначення бюджетних грантів (п.п. 14.1.2771 ПКУ), ПКУ не передбачено
Бюджетні гранти. Щодо коригувань за пп. 140.4.8 і 140.5.16 ПКУ для бюджетних грантів, то на сьогодні їх надавачем виступає лише одна інституція — Український культурний фонд (див. Перелік надавачів бюджетних грантів, затверджений постановою Кабміну від 18.08.2021 № 867). Тож названі різниці мають визначати високодохідники і малодохідники, які отримали грантові кошти виключно від надавача — Українського культурного фонду. Детальніше про облік бюджетних грантів див. у статтях «Отримали грант: як облікувати?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 9 і «Отримали грант: приклади з життя» // «Податки & бухоблік», 2021, № 11 (ср. ).
Подарункова різниця. Збільшуючої подарункової різниці відповідно до п.п. 140.5.10 ПКУ при безкоштовному розповсюдженні газети не буде. Позаяк обдаровані є фізичними особами, які сплачують ПДФО.
Гранти і ПДВ-облік
Отримання гранта. Отримання ПДВ-платником грантових коштів на безповоротній основі не є об’єктом оподаткування ПДВ у розумінні п. 185.1 ПКУ. Адже жодного постачання товарів/послуг при цьому не відбувається (пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ). Податківці наголошують, що
податкових наслідків з ПДВ не виникає, якщо отримані на безоплатній і безповоротній основі кошти у вигляді грантів не є компенсацією вартості товарів/послуг
(див. листи ДПСУ від 10.06.2021 № 2366/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 19.04.2021 № 1592/ІПК/99-00-21-03-02-06). А отже, нараховувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ і складати податкову накладну (ПН) на отримані цільові кошти не треба. Не відображають їх і в декларації з ПДВ (див. листи ДПСУ від 18.12.2020 № 5260/ІПК/99-00-05-06-02-06 і від 01.09.2020 № 3656/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Використання грантових коштів. За товарами/послугами, придбаними за рахунок грантових коштів, суми вхідного ПДВ на загальних підставах включають до податкового кредиту (ПК). Жодних обмежень ПКУ із цього приводу не містить. Але при цьому обов’язково:
1) ПК має бути підтверджено зареєстрованими ПН, а в разі імпорту — митними деклараціями;
2) товари/послуги, придбані за рахунок грантів, повинні використовуватися платником в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Якщо придбані за грантові кошти товари/послуги/необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях (пільгових та/або необ’єктних) та/або в негосподарській діяльності, то згідно з вимогами п. 198.5 ПКУ нараховують компенсуючі ПДВ-зобов’язання, а також складають і реєструють в ЄРПН зведену ПН.
Зауважте! Цільове фінансування, яке припадає на суму ПК з ПДВ у складі вартості придбаних товарів/послуг, повинно відразу потрапити до складу доходів (Дт 484 — Кт 718). Пов’язано це з тим, що віднесення ПДВ до складу ПК, по суті, рівнозначно виникненню витрат. Тобто тут спрацьовує норма п. 17 НП(С)БО 15. Тож пильнуйте цей момент! Інакше доходи можуть потрапити не у свій період. А це може призвести до штрафних санкцій з податку на прибуток (про облікові наслідки див. статтю «Якою датою складають акти на оренду?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23).
Безкоштовне розповсюдження газети. Безоплатна передача товарів/послуг прирівнюється до постачання. Тож у випадку безоплатного постачання звільнених за п.п. 197.1.25 ПКУ товарів ПДВ-пільга зберігається. Водночас
при безоплатній передачі пільгових товарів/послуг, зокрема згідно зі ст. 197 ПКУ, підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, мінбазні ПЗ за п. 188.1 ПКУ не визначають
Адже в будь-якому разі такі постачання ПДВ не оподатковуються. Згодні з цим і податківці (див. листи ДПСУ від 14.07.2020 № 2826/6/99-00-05-06-02-06/ІПК і ДФСУ від 25.04.2019 № 1821/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.16). Докладніше про мінбазний ПДВ див. «Мінбаза ПДВ: як визначити?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85.
ПН на безоплатне пільгове постачання. На операції, звільнені від ПДВ-оподаткування, складають окрему пільгову ПН (п. 201.5 ПКУ). Оформляють її на договірну вартість, яка для безоплатно переданих пільгових товарів дорівнює нулю (у вартісних графах 7 і 10 зазначають «0», а графу 11 (сума ПДВ) не заповнюють).
У верхній лівій частині цієї ПН у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» проставляють помітку «Без ПДВ» (п. 201.3 ПКУ). У графі 8 пільгової ПН зазначають код ставки «903», а в графі 9 — код пільги згідно з Довідником податкових пільг.
Компенсуючі ПЗ. Щодо товарів/послуг, які були придбані з ПДВ на «вході», а потім при використанні у звільнених операціях, доведеться нарахувати компенсуючі ПДВ-зобов’язання за п. 198.5 ПКУ (див. листи ДПСУ від 16.04.2020 № 1563/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і від 05.02.2020 № 473/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Позаяк у нашому випадку про використання товарів/послуг у пільгових операціях відомо вже при їх придбанні, то у такому разі компенсуючий ПДВ нараховують на дату, коли виникли підстави сформувати ПК (див. БЗ 101.06). Тобто компенсуючі ПЗ нараховуємо в першому ПДВ-періоді, в якому платник мав право віднести суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів/послуг, до складу ПК.
Компенсуючі ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ нараховують за допомогою зведеної ПН з ознакою зведеності «1» і типом причини «09» — постачання для ПДВ-звільнених операцій. Складають її не пізніше останнього дня відповідного звітного періоду (див. статтю «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48).
Приклад. Підприємство на загальній системі отримало грант (не бюджетний) у сумі 10000 грн, згідно з яким повинно надрукувати та безкоштовно розповсюдити серед населення гуманітарну газету (звільнену від ПДВ на підставі п.п. 197.1.25 ПКУ). Послуги типографії оплачені з ПДВ у розмірі 6950 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 1158,33 грн).
Грант на друк і безкоштовне розповсюдження пільгової газети
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Отримано грант на рахунок підприємства у банку | 311 | 484 | 10000 |
| 2 | Понесено витрати на видання гуманітарної газети за рахунок гранта | 23 | 651, 661 | 3050 |
| 3 | Віднесено до доходів майбутніх періодів кошти цільового фінансування | 484 | 69 | 3050 |
| 4 | Перераховано передоплату типографії за друк газети (за рахунок грантових коштів) | 371 | 311 | 6950 |
| 5 | Відображено ПК з ПДВ за наявності зареєстрованої ПН | 644/1 | 644/ПДВ | 1158,33 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 1158,33 | ||
| 6 | Визнано доходом звітного періоду суму використаного гранта в частині ПДВ | 484 | 718 | 1158,33 |
| 7 | Віднесено до доходів майбутніх періодів кошти цільового фінансування | 484 | 69 | 5791,67 |
| 8 | Нараховано компенсуючі ПЗ у зведеній ПН з послуг типографії | 23 | 643/1 | 1158,33 |
| 643/1 | 641/ПДВ | 1158,33 | ||
| 9 | Отримано послуги типографії за друк газети | 23 | 631 | 5791,67 |
| 10 | Списано суму раніше відображеного ПК з ПДВ | 644/ПДВ | 631 | 1158,33 |
| 11 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 6950 |
| 12 | Передано на склад готової продукції видану газету за рахунок гранта | 26 | 23 | 10000 |
| 13 | Списано собівартість безкоштовно розповсюдженої грантової газети на витрати | 949 | 26 | 80000 |
| 14 | Визнано дохід від цільового фінансування | 69 | 718 | 8841,67 |
Висновки
- Під час отримання гранта на фінансування поточних і майбутніх витрат некапітального характеру дохід не виникає. Зазначене цільове фінансування визнають доходом протягом тих періодів, в яких були понесені витрати, пов’язані з виконанням умов гранта.
- Безкоштовне розповсюдження грантової газети не призводить до виникнення доходу. У бухобліку її собівартість списують на інші витрати операційної діяльності: Дт 949 — Кт 26. Саме у цей момент визнають дохід від цільового фінансування (Дт 69 — Кт 718).
- За товарами/послугами, придбаними за рахунок грантових коштів, суми вхідного ПДВ на загальних підставах включають до складу ПК. Жодних обмежень ПКУ із цього приводу не містить. А потім на використані у звільнених операціях нараховують компенсуючі ПДВ-зобов’язання за п. 198.5 ПКУ.
