Умови обов’язкової ПДВ-реєстрації визначені п. 181.1 ПКУ. Ним установлено, що
особа зобов’язана зареєструватися платником ПДВ, якщо загальний обсяг оподатковуваних операцій з постачання за останні 12 календарних місяців сукупно перевищив 1 млн гривень (без урахування ПДВ)
Таким чином, для ПДВ-реєстрації важливі обсяги оподатковуваних постачань за останні 12 місяців. Як їх порахувати?
Які операції враховують у підрахунку 1 млн?
Операції постачання. Передусім, у підрахунку «мільйона» враховують тільки операції постачання. Тобто операції, що відповідають визначенням «постачання товарів» (п.п. 14.1.191 ПКУ) і «постачання послуг» (п.п. 14.1.185 ПКУ). У зв’язку із цим, наприклад, при здійсненні орендних операцій у підрахунку 1 млн:
— не враховують вартість власне майна, переданого в оренду (оскільки саме по собі передання майна в оренду не є постачанням), проте
— враховують суму орендної плати (оскільки платежі за користування орендованим майном вважаються постачанням послуг, п.п. 14.1.185 ПКУ).
Важливі здійснені постачання. Також врахуйте, що для підрахунку «мільйона» важливі саме фактично здійснені постачання. Тому сам лише намір здійснити постачання (наприклад, підписання «дорогого» договору, постачання за яким тільки намічається в майбутньому) — ще не привід передчасно в обов’язковому порядку реєструватися платником ПДВ (хоча в такому разі платником ПДВ можна зареєструватися добровільно за бажанням, п. 182.1 ПКУ).
Обсяги оподатковуваних постачань. За п. 181.1 ПКУ для реєстрації платником ПДВ важлива величина оподатковуваних обсягів за останні 12 місяців. І оскільки значення мають саме обсяги оподатковуваних постачань, то при підрахунку 1 млн грн (критерія обов’язкової ПДВ-реєстрації):
— враховуються — операції постачання, які є оподатковуваними, і
— не враховуються — операції, що не є об’єктом оподаткування (за ст. 196 ПКУ) (БЗ 101.02).
Проте слід зауважити, що податківці традиційно оподатковуваними операціями в цілях ПДВ-реєстрації вважають операції:
— що оподатковуються ПДВ (за ставками 20 %, 0 %, 7 %, 14 %) і
— звільнені від оподаткування ПДВ (пільгові). Тобто
при підрахунку «мільйона» фіскали вимагають враховувати не лише оподатковувані, але й пільгові операції — звільнені від оподаткування ПДВ
див. листи ДПСУ від 27.07.2023 № 2120/ІПК/99-00-04-03-02-06, від 29.08.2023 № 2746/ІПК/99-00-21-03-02-05, від 21.02.2023 № 398/ІПК/99-00-21-03-02-06. Причому, хоча в п. 181.1 ПКУ взагалі-то говориться лише про операції, що оподатковуються за розд. V ПКУ, проте податківці традиційно оподатковуваними вважають також операції, звільнені від ПДВ згідно з підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (лист ДПСУ від 27.12.2023 № 4937/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
Тому зареєструватися платником ПДВ, на думку фіскалів, доведеться, навіть якщо здійснюються тільки пільгові постачання — якщо їх обсяг за останні 12 місяців перевищить «мільйон» (листи ДПСУ від 15.08.2023 № 2486/ІПК/99-00-21-03-02-05, від 02.12.2020 № 4950/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Хоча з такою позицією фіскалів важко погодитися. Адже в п. 181.1 ПКУ йдеться саме про операції, що підлягають оподаткуванню, — тобто оподатковувані. Причому на це звернув увагу і Верховний Суд, який захистив платника від вимог фіскалів (про обов’язкову ПДВ-реєстрацію при пільгових операціях), і дійшов висновку, що при підрахунку «реєстраційного» 1 млн грн не повинні враховуватися пільгові постачання — звільнені від ПДВ (див. постанову ВС від 27.10.2023 у справі № 520/19175/2020 і наш коментар «Неоподатковувані ПДВ операції не включаються в розрахунок критерію 1 млн грн» // «Податки & бухоблік», 2024, № 8). Залишилося, щоб до такої позиції ВС прислухалися податківці.
Втім, у деяких випадках ПКУ встановлено винятки з правил і прямо обумовлено, коли пільгові постачання в підрахунку 1 млн грн не враховуються (зокрема, при наданні пільгової благодійної допомоги громадськими об’єднаннями або благодійними організаціями, п.п. 69.12 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
А ось операції, що не є об’єктом оподаткування (за ст. 196 ПКУ), повторимо, в підрахунку «мільйона» не враховуються.
Постачання за 12 місяців. Також зверніть увагу, що рахують обсяги операцій за останні 12 календарних місяців (а не, скажімо, за календарний рік). Тому
12-місячний період увесь час посуватиметься і треба щомісячно (кожного разу за «свіжі» останні 12 місяців) моніторити «мільйон»
Щойно за 12 місяців «мільйон» перевищено — зареєструватися платником ПДВ.
Так, наприклад, якщо «мільйон» перевищено за підсумками березня 2024 року (тобто за 12-місячний період: квітень-2023 — березень-2024), то не пізніше за 10 квітня (п. 183.2 ПКУ) треба подати заяву на реєстрацію платником ПДВ.
Хоча перевищити «мільйон» можна і до спливу 12 місяців. Тому якщо, наприклад, новачок (новостворений суб’єкт) набрав «мільйон» за підсумками 10 календарних місяців роботи, то вже на початку 11-го місяця йому слід зареєструватися платником ПДВ.
Обсяги (без урахування ПДВ). Згідно з п. 181.1 ПКУ з 1 млн грн треба порівнювати обсяги операцій (без урахування ПДВ). Тобто для «мільйона» підраховують обсяги за сумою проведеної операції (не звертаючи уваги на це ПДВ-застереження). Тим паче, що до реєстрації особи платником ПДВ жодного ПДВ у здійснюваних постачаннях ще взагалі бути не може.
Проте слід зауважити, що відомі випадки цікавої для платників судової практики, коли суди підтримували такий підхід: при підрахунку «мільйона» зменшувати обсяги на суму «ПДВ» (тобто віднімати суму податку з обсягів — і, скажімо, при 20 % ставці ПДВ ділити обсяги на 1,2). У результаті пораховані таким чином усічені обсяги не дотягували до «мільйонного» критерію обов’язкової ПДВ-реєстрації (якої вимагали податківці), й обов’язку реєструватися платником ПДВ у особи не наставало. На підтримку цього підходу суди зазначали, що застереження «без урахування ПДВ» з п. 181.1 ПКУ треба розуміти як необхідність віднімання суми податку із загальної суми здійснених операцій з постачання (див. постанову ВС від 01.12.2023 у справі № 816/1190/17 і постанову Третього апеляційного адмінсуду від 06.03.2024 у справі № 340/5847/22). Проте дотримуватися цього підходу можуть тільки сміливі платники, які заручилися підтримкою в суду.
Підрахунок — за першою подією
Врахуйте! Обсяг постачань за останні 12 місяців рахують з урахуванням правила першої події (п. 187.1 ПКУ). Тому достатньо, щоб за операцією відбулося:
— або отримання оплати,
— або відвантаження товарів / надання послуг (лист ДФСУ від 07.03.2019 № 949/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тоді її включають при підрахунку в «мільйон».
Окремі операції та «мільйон»
На деяких операціях при підрахунку «мільйона» зупинимося окремо.
Окремі операції й 1 млн
| Операція | Пояснення |
| Повернення | Повернення віднімаються з обсягів операцій і зменшують загальний обсяг постачань. Тому якщо протягом 12-місячного періоду покупець повернув продавцеві товар або продавець повернув покупцеві суму передоплати, то обсяги повернень виключаються із загального обсягу операцій з постачання для цілей реєстрації платником ПДВ (БЗ 101.02) |
| Безоплатні передачі | Безоплатні передачі товарів/послуг враховуються в розрахунку 1 млн (БЗ 101.02), оскільки є постачанням (п.п. 14.1.191, п.п. «в» п.п. 14.1.185 ПКУ) (за винятком безоплатних передач у тих благодійників і громадських об’єднань, про які говорилося вище, п.п. 69.12 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). При цьому безоплатні передачі враховують в обсягах з урахуванням правила мінбази (абзац другий п. 188.1 ПКУ), тобто: — покупні товари (послуги) — за вартістю їх придбання; — самостійно виготовлені товари (послуги) — за звичайною ціною, а — необоротні активи — за балансовою (залишковою) вартістю за даними бухобліку на початок місяця продажу |
| Дешеві продажі | Дешеві продажі (як і безоплатні передачі) враховують у підрахунку 1 млн з урахуванням правила мінбази (абзац другий п. 188.1 ПКУ). Тобто не за «дешевим» доходом, показаним у бухобліку, а: — покупні товари (послуги) — за вартістю їх придбання; — самостійно виготовлені товари (послуги) — за звичайною ціною; — необоротні активи — за балансовою (залишковою) вартістю за даними бухобліку на початок місяця продажу |
| Посередництво | Посередники включають у розрахунок 1 млн грн увесь обсяг посередницької операції, тобто і свою винагороду, і транзитні суми (БЗ 101.02). Адже передачі товарів/послуг за посередницькими договорами є постачанням, п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ (див. також правила визначення бази оподаткування за такими договорами з п. 189.4 ПКУ). При цьому податківці пояснюють такі випадки-винятки: — експедитори в розрахунок 1 млн включають свою винагороду (від надання замовникам-резидентам транспортно-експедиторських послуг) і вартість послуг з перевезення, наданих експедитором як замовникам-резидентам, так і замовникам-нерезидентам (див. БЗ 101.21, що діяла до 01.01.2022; лист ДПСУ від 21.02.2023 № 400/ІПК/99-00-21-03-02-06); — туроператори і турагенти при підрахунку 1 млн враховують тільки свою винагороду (БЗ 101.19), оскільки вона в них є базою ПДВ (ст. 207 ПКУ) |
| Імпорт | Операції з імпорту (ввезення товарів на митну територію України) не враховуються в розрахунку 1 млн. Оскільки хоча вони і потрапляють в оподатковувані (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ), проте, по суті, є не постачанням, а придбанням |
| Отримання послуг від нерезидента | Послуги від нерезидента (з місцем постачання в Україні), хоча і є оподатковуваними, проте не враховуються в розрахунку 1 млн грн, оскільки належать не до операцій з постачання послуг, а до операцій з їх придбання |
| Надання/ отримання фіндопомоги | Операції з фіндопомогою не враховуються в підрахунку 1 млн, оскільки не є постачанням і об’єктом оподаткування ПДВ (БЗ 101.04) |
| Ліквідація основних засобів за рішенням платника | Операції з ліквідації необоротних активів за самостійним рішенням платника без належного документального оформлення враховуються в підрахунку 1 млн, оскільки вважаються оподатковуваною операцією постачання (згідно з абзацом першим п. 189.9 ПКУ і п.п. «д» п.п. 14.1.191 ПКУ, БЗ 101.02). Детальніше про те, коли ліквідація основних засобів не оподатковується ПДВ, див. «Облік вибуття основних засобів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 85 і «Майно та/або документи знищено: як бути?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 26 |
| Умовне постачання при ПДВ-анулюванні | При повторній ПДВ-реєстрації в підрахунку 1 млн грн не враховуються обсяги умовного постачання за п. 184.7 ПКУ, відображеного при попередньому анулюванні особи платником ПДВ (БЗ 101.02) |
| Операції негоспвикористання | У підрахунку 1 млн грн не враховуються операції неговикористання (тобто «негосподарські» операції, що виникли до ПДВ-реєстрації, — наприклад, понаднормові нестачі, псування та ін. — які в особи, зареєстрованої платником ПДВ, вимагають визнання умовного постачання і нарахування компенсуючих ПЗ). Таке умовне постачання за негоспобсягами в «мільйон» включати не треба |
Особливості єдиноподатників
Звичайні єдиноподатники. Врахуйте, що для єдиноподатників правило «мільйона» не працює, а діють свої умови перебування на єдиному податку (ЄП), у тому числі й з ПДВ. У зв’язку із цим спрощенці (незалежно від обсягів операцій, але при дотриманні встановлених лімітів ЄП-доходу):
— при виборі груп 1, 2 і 3 (зі ставкою ЄП 5 %) — не є платниками ПДВ;
— при виборі групи 3 (зі ставкою ЄП 3 %) — є платниками ПДВ (п. 293.3 ПКУ).
Втім, врахуйте, що при переході з ЄП на загальну систему в підрахунку 1 млн слід врахувати постачання за останні 12 місяців, у тому числі й за період перебування на ЄП. Тому якщо на дату переходу з ЄП на загальну систему особа відповідає вимогам п. 181.1 ПКУ (тобто обсяг оподатковуваних постачань за останні 12 місяців, включаючи і постачання за період перебування на ЄП, перевищив «мільйон»), то слід зареєструватися платником ПДВ (п. 183.4 ПКУ, листи ДПСУ від 28.06.2023 № 1521/ІПК/99-00-24-03-03-06, від 08.12.2021 № 4609/ІПК/99-00-21-03-02-06, ДФСУ від 14.05.2019 № 2168/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Хоча траплялися виняткові випадки, коли суд захистив від ПДВ-реєстрації при виході з ЄП, вказуючи на те, що розрахунок «мільйона» для цілей ПДВ повинен починатися саме з моменту переходу на загальну систему оподаткування (див. постанову Верховного Суду від 16.10.2019 у справі № 1340/4383/18 і статтю «Я не я і хата не моя…», або вихід зі спрощенки та ПДВ-реєстрація» // «Податки & бухоблік», 2020, № 57).
Якщо були на спецЄП. А ось у колишніх спецЄПешників — свої особливості. Оскільки якщо до 01.08.2023 були на спецЄП (зі ставкою 2 % і раніше платниками ПДВ зареєстровані не були), то
операції, здійснені в період спецЄП, у підрахунку 1 млн для ПДВ-реєстрації не враховуються
Усе тому, що операції спецЄПешників вважалися такими, які не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 9.5 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ). А необ’єктні операції, як зазначалося, при підрахунку не включають у «мільйон». Тому постачання, здійснені до 01.08.2023, при підрахунку обсягів за останні 12 місяців ексспецЄПешникам враховувати не треба (БЗ 101.02, листи ДПСУ від 21.02.2023 № 400/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 02.10.2023 № 3315/ІПК/99-00-21-03-02-06). Детальніше див. «Постачання спецЄПешника не враховуються в розрахунку 1 млн грн для реєстрації платником ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 60.
Висновки
- У цілях ПДВ-реєстрації з «мільйоном» слід порівняти обсяги оподатковуваних постачань за останні 12 місяців. При цьому оподатковуваними податківці вважають операції як оподатковувані ПДВ (за ставками 20, 0, 7, 14 %), так і звільнені від ПДВ. Хоча трапляються судові рішення на противагу таким вимогам податківців.
- У підрахунку «мільйона» беруть участь тільки операції постачання. При цьому обсяги операцій рахують з урахуванням правила першої події.
- У підрахунку «мільйона» не враховуються постачання, здійснені в період спецЄП до 01.08.2023.
