Облік вибуття основних засобів

6.1. Продаж за гривні

Бухгалтерський облік

Передусім об’єкти ОЗ, щодо яких прийнято рішення про їх реалізацію, переводять до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Для обліку таких активів призначено спеціальний «запасний» субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Нагадаємо, що згідно з п. 1 розд. II П(С)БО 27 об’єкти ОЗ визнають утримуваними для продажу, якщо:

— економічні вигоди очікується отримати від їхнього продажу, а не від використання за призначенням;

— вони готові до продажу в їх теперішньому стані;

— їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання утримуваними для продажу;

— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

— здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, яка відповідає справедливій вартості.

Зауважте: переводити об’єкт ОЗ до запасів потрібно й у тому випадку, коли підприємство не планувало його реалізацію, а причина для продажу виникла несподівано. Річ у тому, що П(С)БО 7 дозволяє списувати об’єкти з балансу як ОЗ тільки в разі їх безоплатної передачі або списання внаслідок невідповідності критеріям визнання активом (п. 33).

Таким чином, будь-якому продажу ОЗ повинно передувати переведення об’єкта на субрахунок 286. Здійснюють таке переведення на дату, коли об’єкт повністю відповідає всім вимогам, установленим п. 1 розд. II П(С)БО 27, таким чином:

— списують суму накопиченої амортизації (Дт 131 — Кт 10);

— відображають переведення об’єкта ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 10).

Якщо утримувані для продажу ОЗ одразу не продані та продовжують обліковуватися на підприємстві, то на дату балансу їх відображають за найменшою з двох вартостей* — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (справедливою вартістю активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію).

* Це не стосується оцінки об’єктів, які оцінюються за справедливою вартістю (пп. 3.4 і 3.5 розд. І П(С)БО 27).

Такою виявилася чиста вартість реалізації? Тоді суму перевищення балансової вартості активу над такою вартістю включають до складу інших операційних витрат (Дт 946 — Кт 286).

Якщо ж надалі чиста вартість реалізації збільшиться, коригування вартості необоротних активів, утримуваних для продажу, необхідно буде визнати іншими операційними доходами звітного періоду (Дт 286 — Кт 719). Але майте на увазі: сума доходу при цьому не повинна перевищувати визнаних раніше витрат від коригування балансової вартості необоротних активів, утримуваних для продажу (п. 11 розд. ІІ П(С)БО 27).

Свої особливості має переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, об’єктів ОЗ, які раніше були отримані безоплатно. Фішка ось у чому. Як ми говорили раніше (див. «2. Облік надходження основних засобів»), при оприбуткуванні такого об’єкта підприємство на його справедливу вартість (без урахування супутніх витрат) повинно було збільшити додатковий капітал (п. 13 Методрекомендацій № 561). Далі в міру експлуатації об’єкта ОЗ відображений при оприбуткуванні додатковий капітал зменшувався пропорційно амортизації, що нараховувалася, шляхом його списання до складу інших доходів. Так ось, при переведенні безоплатно отриманого об’єкта ОЗ, який ще не встиг повністю замортизуватися, до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, підприємство повинно визнати дохід (Дт 424 — Кт 745) у сумі залишку додаткового капіталу, недосписаного в процесі амортизації.

Також нагадаємо: при вибутті переоцінених об’єктів ОЗ перевищення сум попередніх дооцінок (вигід від відновлення корисності) над сумою попередніх уцінок (втрат від зменшення корисності) залишкової вартості необхідно включити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (Дт 411 — Кт 441). При цьому, на нашу думку, цю проводку слід робити в бухобліку за фактом переведення ОЗ на субрахунок 286.

Реалізацію об’єктів ОЗ, переведених до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, у бухгалтерському обліку відображають як звичайний продаж оборотних активів.

Дохід від продажу в бухобліку визнають за правилами п. 8 П(С)БО 15. Таким чином, при продажу ОЗ доходи виникають зазвичай після відвантаження об’єктів ОЗ.

Доходи від реалізації ОЗ, визнаних утримуваними для продажу, відображають за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Водночас балансову вартість активу при його реалізації списують до дебету субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Податок на прибуток

Одразу зауважимо, що при реалізації об’єктів ОЗ підприємства-високодохідники і малодохідники-добровольці повинні розраховувати «продажні» податковоприбуткові різниці. При цьому ПКУ окремо виділені різниці, що стосуються виробничих і невиробничих ОЗ. Розглянемо їх детально.

«Виробничо-продажна» різниця. Вона виникає при реалізації виробничих об’єктів ОЗ (тобто призначених для використання в господарській діяльності підприємства). Її суть ось у чому.

Як відомо, в окремих положеннях бухгалтерські та податкові правила обліку ОЗ відрізняються. У результаті на момент продажу податкова і бухгалтерська залишкові вартості ОЗ також можуть бути різними. А отже, сума бухгалтерських витрат, що зменшили фінрезультат при реалізації ОЗ, для цілей податковоприбуткового обліку буде некоректною. Зазначена різниця дозволяє виправити це нестикування.

Так, у разі реалізації виробничих ОЗ необхідно фінансовий результат до оподаткування:

— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що реалізується, визначену відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що реалізується, визначену за податковими правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).

А на яку дату визначати таку різницю? На жаль, податківці виразної відповіді на це запитання не дають. У листі ДФСУ від 11.05.2019 р. № 2078/6/99-99-15-02-02-15/ІПК вони визнають, що при продажу ОЗ (у тому числі в разі переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу) «продажні» різниці визначати потрібно. Але при цьому вони стверджують, що на вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, коригування фінрезультату не здійснюється. Можливо, цим вони хотіли сказати, що відображати різниці слід на дату переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.

Ми ж вважаємо, що коригувати фінрезультат на залишкову вартість ОЗ слід при передачі об’єкта покупцеві, а не під час його переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Адже саме на цю дату фактично здійснюватиметься продаж об’єкта.

При цьому, на нашу думку, бухгалтерську залишкову вартість об’єкта для збільшуючої «продажної» різниці потрібно визначати на рівні тієї суми, яка зафіксована при переведенні об’єкта ОЗ до необоротних активів, утримуваних для продажу. Тобто без урахування наступних коригувань його вартості (про які коригування йдеться, див. раніше). Річ у тому, що подальші коригування вартості об’єкта на субрахунку 286 не є уцінками/дооцінками ОЗ*, а отже, вони не повинні враховуватися при перерахунку «уціночно-дооціночних» податковоприбуткових різниць**. У зв’язку із цим, щоб у повному обсязі «прибрати» вплив бухгалтерських витрат, пов’язаних з продажем об’єкта ОЗ, на податок на прибуток, необхідно збільшити фінрезультат на балансову вартість такого об’єкта, визначену до її коригування у зв’язку зі зміною чистої вартості реалізації.

* У термінології п. 10 розд. II П(С)БО 27 це не уцінка/дооцінка, а коригування балансової вартості необоротних активів, утримуваних для продажу.

** Про них див. у підрозділі 4.3.

Тепер про податкову залишкову вартість, необхідну для визначення зменшуючої «продажної» різниці. Тут слід зазначити, що навіть після переведення об’єкта на субрахунок 286 він у податковому обліку все одно відповідає визначенню терміна «основні засоби». При цьому, як зазначають податківці в листі ДФСУ від 20.07.2015 р. № 15174/6/99-99-19-02-02-15, для цілей оподаткування залишкову вартість ОЗ визначають згідно з п.п. 14.1.9 ПКУ, тобто як різницю між первісною вартістю і сумою амортизації, розрахованої відповідно до положень розд. III ПКУ. Як бачите, йдеться тільки про амортизацію. Про інші збільшення/зменшення вартості нічого не сказано. І хоча така логіка не без вади, у цьому випадку можна до неї вдатися.

Таким чином,

Також пам’ятайте, що з місяця, наступного за місяцем переведення об’єктів ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, у податковому обліку (як і в бухгалтерському) щодо них припиняється нарахування амортизації. А отже, «амортизаційні» різниці за такими об’єктами розраховувати більше не потрібно.

«Невиробничо-продажна» різниця. Вона виникає в разі реалізації невиробничих ОЗ. У зв’язку з такою операцією фінансовий результат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта невиробничих ОЗ, що реалізується, визначену відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта невиробничих ОЗ, що реалізується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у тому числі віднесених у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу (абзац шостий п. 138.2 ПКУ). Детальніше про цю різницю див. у підрозділі 5.2.

ПДВ

При продажу ОЗ підприємство — платник ПДВ відповідно до п. 188.1 ПКУ нараховує податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, але не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється такий продаж. Дату відображення податкових зобов’язань визначають за першою з подій — отриманням грошових коштів від покупця або передачею покупцеві ОЗ (п. 187.1 ПКУ).

Більше прояснять ситуацію приклади.

Приклад 6.1. Підприємство продає будівлю складу. Її первісна вартість — 2404800 грн, сума зносу — 801600 грн. Залишкова вартість складу на початок місяця його реалізації — 1616560 грн. Договірна вартість — 1920000 грн (у тому числі ПДВ — 320000 грн).

Зазначені операції з продажу об’єкта ОЗ відображають у бухобліку такими записами (див. табл. 6.1):

Таблиця 6.1. Продаж об’єкта ОЗ за національну валюту

Приклад 6.2. Підприємство перевело верстат із залишковою вартістю 31500 грн (сума накопиченого зносу — 22500 грн) до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. На дату балансу чиста вартість реалізації верстата становила 28800 грн. На наступну дату балансу відбулося збільшення чистої вартості реалізації до 30750 грн. Верстат продано за 45000 грн (у тому числі ПДВ — 7500 грн).

Як зазначені операції «зіграють» в обліку підприємства, див. у табл. 6.2.

Таблиця 6.2. Облік зміни вартості необоротних активів, утримуваних для продажу

6.2. Продаж ОЗ за інвалюту

Бухгалтерський облік

Загальні облікові моменти продажу ОЗ за інвалюту такі самі, як і при реалізації об’єктів ОЗ за гривні (див. підрозділ 6.1). Проте, реалізуючи ОЗ за іноземну валюту, потрібно враховувати ще й спеціальні вимоги «валютного» П(С)БО 21. При цьому облік залежатиме від того, яка подія була першою — відвантаження ОЗ на експорт чи отримання за них оплати.

Перша подія — відвантаження ОЗ. Згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті при їх первісному визнанні відображають у валюті звітності шляхом перерахунку за курсом НБУ на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат)*. Отже, у загальному випадку дохід від реалізації об’єкта ОЗ за інвалюту відображають за курсом, установленим НБУ на дату відвантаження такого об’єкта.

* Нагадаємо: нині курс НБУ протягом дня не змінюється (п. 10 Положення № 148).

Дебіторська заборгованість, що виникла у зв’язку з таким відвантаженням, є монетарною (погашатиметься грошовими коштами). Тому за нею необхідно розраховувати курсові різниці на кожну дату балансу і на дату здійснення операції (тобто на дату погашення заборгованості) в межах такої операції або за всією статтею* (п. 8 П(С)БО 21). Такі різниці можуть бути додатними або від’ємними.

* Відповідно до облікової політики підприємства.

Додатні курсові різниці виникають, якщо курс НБУ на дату балансу або на дату погашення заборгованості збільшився порівняно з курсом НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті. Їх відображають за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці».

Від’ємні курсові різниці матимуть місце, якщо курс НБУ на дату балансу або на дату погашення заборгованості знизився щодо курсу НБУ на дату попередньої оцінки монетарної статті. Їх обліковують за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Перша подія — отримання оплати. При такому розкладі суму авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, отриману від покупця, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховують у валюту звітності із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати отримання авансу (абзац другий п. 6 П(С)БО 21). Причому якщо надходження авансових платежів в іноземній валюті здійснювалося частинами, дохід від реалізації ОЗ визнають із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності отримання авансів.

Зверніть увагу!

Оскільки доходи відображають в обліку на дату переходу ризиків та вигід, пов’язаних із правом власності на ТМЦ,

При цьому датою отримання авансу слід вважати дату надходження валюти на розподільчий (а не на поточний) рахунок (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 56, с. 2).

Кредиторська заборгованість, що виникла перед нерезидентом, є немонетарною (оскільки буде погашена не грошовими коштами, а шляхом відвантаження ОЗ). Тому курсові різниці за нею не визначають.

Якщо відвантаження ОЗ (з передачею права власності) здійснюється після часткової передоплати, дохід від реалізації складатиметься із:

— суми, що дорівнює отриманому авансу, перерахованому в гривні за курсом НБУ на дату його отримання;

— частини вартості експортованих ОЗ, що залишилася, яка визначається за курсом НБУ на дату їх відвантаження.

Зауважте: суми сплачених експортером витрат, пов’язаних з реалізацією ОЗ, є витратами на збут та обліковуються на однойменному рахунку 93.

Податок на прибуток

З підрозділу 6.1 ви вже знаєте, що при реалізації об’єктів ОЗ високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться розраховувати «продажні» різниці, встановлені пп. 138.1 і 138.2 ПКУ. Це стосується й продажів ОЗ за інвалюту.

Але це ще не все. Так, при реалізації ОЗ нерезидентам «до гри» вступає також п.п. 140.5.1 ПКУ. Він наказує фінрезультат податкового (звітного) року збільшувати на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів** (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ.

** Нагадаємо: п.п. 14.1.244 ПКУ в цілях оподаткування визначає як товари, зокрема, й ОЗ.

Зверніть увагу: цю різницю розраховують виключно за підсумками звітного року.

Для коригування ціни контрольованої операції, за результатами якої розрахована ціна відповідає принципу «витягнутої руки», застосовують курс НБУ на дату здійснення такої контрольованої операції (див. лист ДФСУ від 25.05.2018 р. № 2340/6/99-99-12-03-07-15/ІПК). Тобто в нашому випадку — на дату переходу права власності на об’єкт ОЗ.

Крім того, з 23.05.2020 р. в ПКУ з’явилася ще одна збільшуюча «нерезидентська» різниця (п.п. 140.5.51). Її розраховують у разі реалізації товарів (у тому числі ОЗ) нерезидентам з країн, визначених Переліком № 1045, і нерезидентам, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480. Так, при здійсненні таких операцій високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться фінрезультат до оподаткування збільшити на суму 30 % вартості реалізованих товарів*.

* Таку різницю не застосовують, якщо операція є контрольованою, а також якщо за неконтрольованою операцією суму доходів підтверджено за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ.

Визначати цю різницю потрібно за результатами звітного (податкового) року. Тобто вперше — за підсумками 2020 року за період з 23.05.2020 р. до 31.12.2020 р. (див. лист ДПСУ від 23.07.2020 р. № 3011 /ІПК/99-00-05-05- 02-06).

ПДВ

Операції з вивезення товарів (а отже, й ОЗ) за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ).

Ставка оподаткування такої операції становить 0 % (п.п. 195.1.1 ПКУ).

Зауважте:

Згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ податкові зобов’язання виникають на дату оформлення в установленому порядку МД, що засвідчує факт перетину об’єктом ОЗ митного кордону України. При цьому з подачі податківців (див. підкатегорію 101.06 БЗ) такою датою визнається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції**.

** У цьому питанні податківців підтримав і Мінфін (див. лист від 21.03.2019 р. № 11310-09-63/7948 // «Податки & бухоблік», 2019, № 30, с. 3).

Її визначають за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитка особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування — за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної МД після перетворення її у візуальну форму.

Саме на цю дату експортер повинен скласти податкову накладну***. Експортна податкова накладна покупцеві не видається.

*** Детально про її складання див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 54, с. 9.

Тепер про базу оподаткування. Завдяки Закону № 466 із 23.05.2020 р. у ПКУ з’явився новий п. 189.17. Відповідно до цього пункту база оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України визначається як договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена у МД, оформленій згідно з вимогами МКУ.

Тобто цей пункт остаточно залишив у минулому фантазії податківців про донарахування ПДВ за ставкою 20 % до мінбази щодо дешевого експорту. Відтепер, вважаємо, правило мінбази, передбачене п. 188.1 ПКУ, на експортні операції у принципі не поширюється (абзац восьмий п. 188.1 і п. 189.17 ПКУ, підкатегорія 101.08 БЗ).

Важлива особливість визначення бази оподаткування в експортній операції полягає в тому, що договірна вартість товару виражена в іноземній валюті. А отже, вартість товару необхідно перерахувати в гривні.

Таке роз’яснення податківців ви можете побачити в підкатегорії 101.09 БЗ.

Перейдемо до прикладів.

Приклад 6.3. Перша подія — відвантаження ОЗ. Підприємство 22.09.2020 р. відвантажило на експорт обладнання договірною вартістю $10400 (курс НБУ на цю дату — 28,05 грн/$*). МД була оформлена в цей же день.

* Тут і далі — курс умовний.

Вартість послуг митного брокера — 2000 грн (брокер не є платником ПДВ).

Курс НБУ на дату балансу (30.09.2020 р.) становив 28,16 грн/$.

Оплата за обладнання в сумі $10400 надійшла на розподільчий рахунок підприємства 06.10.2020 р. (курс НБУ на цю дату — 27,97 грн/$).

Первісна вартість обладнання — 390000 грн, сума нарахованого зносу — 143000 грн, залишкова вартість — 247000 грн.

У бухгалтерському обліку операції з продажу ОЗ за іноземну валюту відображають таким чином (див. табл. 6.3):

Таблиця 6.3. Облік операцій з продажу ОЗ за інвалюту при постоплаті

Приклад 6.4. Перша подія — отримання оплати від нерезидента. Підприємство 09.09.2020 р. отримало на розподільчий рахунок передоплату за обладнання в розмірі $6000 (курс НБУ на цю дату — 28,12 грн/$). Обладнання було відвантажено покупцю (МД оформлено) 21.09.2020 р. (курс НБУ — 27,98 грн/$). Вартість послуг митного брокера — 2000 грн (брокер не є платником ПДВ).

Первісна вартість обладнання — 216000 грн, сума нарахованого зносу — 69000 грн, залишкова вартість — 147000 грн.

Зазначені операції відображають в обліку підприємства таким чином (див. табл. 6.4):

Таблиця 6.4. Облік операцій з продажу ОЗ за інвалюту при передоплаті

6.3. Ліквідація ОЗ

Коли об’єкт ОЗ «віджив» свій строк, його слід ліквідувати. Про обліковий бік цього процесу поговоримо далі.

Бухгалтерський облік

Рішення про ліквідацію. Згідно з п. 33 П(С)БО 7, якщо з якихось причин об’єкт ОЗ не відповідає критеріям визнання активом, то його списують з балансу.

Для визначення непридатності ОЗ до подальшого використання та оформлення відповідних первинних документів керівник підприємства створює постійно діючу комісію (п. 41 Методрекомендацій № 561).

Така комісія здійснює безпосередній огляд об’єкта, що підлягає списанню, встановлює його непридатність до відновлення і подальшого використання, конкретні причини списання об’єкта, визначає можливість використання або реалізації окремих вузлів, деталей та матеріалів, які можуть бути отримані від розбирання (ліквідації) об’єкта, а також здійснює їх оцінку.

Результати роботи комісії обов’язково мають бути документально оформлені. Для цього зазвичай використовують акт списання основних засобів (форма № ОЗ-3) або акт на списання автотранспортних засобів (форма № ОЗ-4), форми яких затверджено наказом № 352. Крім того, для документування списання об’єктів ОЗ можна використовувати відповідні форми документів, затверджені наказом № 818 для бюджетників.

Зверніть увагу: в актах обов’язково має бути запис про те, що комісія визнала подальшу експлуатацію об’єкта за первісним призначенням неможливою. Також наводять підстави для такого висновку.

Крім того, в актах слід відобразити результати ліквідації об’єкта. Зокрема, зазначити вартість отриманих у результаті розбирання об’єкта й оприбуткованих ТМЦ або зробити запис, що ТМЦ, придатні для подальшої експлуатації, не виявлено.

Відповідні записи про вибуття слід зробити також в інвентарній картці обліку основних засобів.

Облік ліквідації всього об’єкта. Як і у випадку з продажем ОЗ, із місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта ОЗ з експлуатації, на нього припиняють нараховувати амортизацію (п. 29 П(С)БО 7). Якщо застосовувався виробничий метод, амортизацію припиняють нараховувати з дати, наступної за датою вибуття об’єкта ОЗ.

А ось у частині відображення ліквідації ОЗ на рахунках бухгалтерського обліку є відмінності від обліку продажу ОЗ. Так, згідно з п. 29 П(С)БО 16 при вибутті активу зі складу ОЗ (тобто списанні) його залишкову вартість відносять до інших витрат того звітного періоду, в якому відбулося вибуття. Таким чином, списання об’єкта ОЗ відображають у бухгалтерському обліку такими записами:

— Дт 131 — Кт 10 — на суму зносу об’єкта ОЗ, що ліквідується;

— Дт 976 — Кт 10 — на залишкову вартість об’єкта ОЗ.

При цьому за дебетом субрахунку 976 відображають також витрати, пов’язані з ліквідацією (демонтажем) об’єкта ОЗ (зарплату працівників, відрахування на соціальні заходи, послуги сторонніх організацій тощо). Це випливає з п. 40 додатка до Методрекомендацій № 561 та Інструкції № 291.

Причому якщо такий об’єкт не втратив своїх первинних якостей і цілком придатний до експлуатації, підприємство може здійснити його дооцінку (див. підрозділ 4.1).

Якщо списання об’єкта ОЗ відбувається в результаті розкрадання, псування або знищення, слід витребувати з винних осіб відшкодування пов’язаних із цим втрат. Механізм визначення розміру шкоди від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей установлено Порядком № 116.

У разі ліквідації раніше переоціненого об’єкта ОЗ не забудьте включити до складу нерозподіленого прибутку залишок капіталу в дооцінках (якщо суми дооцінок і вигід від відновлення корисності перевищують суми уцінок та втрат від зменшення корисності). Для цього використовуйте проводку: Дт 411 — Кт 441.

Часткова ліквідація. Іноді трапляється, що ліквідувати повністю увесь об’єкт ОЗ не обов’язково. Так, підприємство може списати окрему складову об’єкта ОЗ, відсутність якої не впливає на здатність усього об’єкта загалом виконувати свої функції, і відобразити в обліку часткову ліквідацію такого об’єкта.

Як же це «провернути»? Дуже просто.

Так,

При цьому первісну (переоцінену) вартість об’єкта ОЗ і його знос зменшують, відповідно, на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта (п. 35 П(С)БО 7). А якщо частина, яка ліквідується, не має відокремленої вартості? Тоді її первісну вартість визначають пропорційно якомусь параметру (наприклад, ринковій вартості, площі приміщення тощо).

Якщо ліквідуєте частину об’єкта ОЗ, який раніше піддавався дооцінці, то суму сальдо капіталу в дооцінках, пропорційну вартості частини, що ліквідується, потрібно списати до складу нерозподіленого прибутку.

Облік «ліквідаційних залишків». Після ліквідації об’єкта ОЗ залишилися запасні частини, комплектуючі чи інші відходи? Обов’язково їх оприбуткуйте! Такі активи залежно від напряму подальшого використання зараховують на баланс (пп. 2.12 і 2.13 Методрекомендацій № 2):

— або за чистою вартістю реалізації (якщо підприємство планує їх продавати);

— або за ціною можливого використання (якщо підприємство планує використовувати їх у своїй господарській діяльності).

Таку вартість зазначають в акті списання об’єкта ОЗ.

Надходження цих матеріальних цінностей у бухгалтерському обліку підприємства відображають у складі інших доходів (п. 44 Методрекомендацій № 561) таким записом: Дт 20 — Кт 746.

Податок на прибуток

Що стосується податковоприбуткового обліку ліквідації ОЗ, то малодохідники, які не коригують фінрезультат на різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, традиційно орієнтуються виключно на бухоблік.

А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться розраховувати «ліквідаційні» різниці. Причому вони залежать від того, які ОЗ ліквідуються: виробничі чи невиробничі.

Так, якщо ліквідують виробничі ОЗ, то коригування на різниці в цьому випадку здійснюють так само, як при реалізації ОЗ. Тобто бухгалтерський фінрезультат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, що ліквідується, визначеної відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац четвертий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму залишкової вартості такого об’єкта ОЗ, визначеної за податковими правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).

А ось при ліквідації невиробничого об’єкта ОЗ ПКУ наказує здійснити тільки збільшуюче коригування. Так, фінрезультат до оподаткування необхідно збільшити на суму залишкової вартості об’єкта, що ліквідується, визначену відповідно до П(С)БО або МСФЗ (абзац п’ятий п. 138.1 ПКУ). А ось зменшуючих коригувань у разі ліквідації невиробничого об’єкта ОЗ не передбачено.

Також зауважимо: оскільки податкову вартість, що амортизується, беруть без урахування бухгалтерських переоцінок, суми бухпереоцінок ОЗ, що ліквідується, на податковому обліку підприємства ніяк не позначаться.

ПДВ

Тут потрібно виходити з того, що операція з ліквідації ОЗ (як виробничого, так і невиробничого призначення) за самостійним рішенням платника податків для цілей податкового обліку в загальному випадку вважається їх постачанням (п.п. «д» п.п. 14.1.191 ПКУ). А отже, здійснюючи таку операцію, доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.

Згідно з абзацом першим п. 189.9 ПКУ базу оподаткування в цьому випадку визначають на рівні звичайної ціни об’єкта ОЗ, що ліквідується, але не нижче його балансової вартості на момент ліквідації (з урахуванням амортизації за місяць вибуття).

Нагадаємо, що в загальному випадку звичайною ціною є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. І якщо не доведено зворотне, вважають, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (п.п. 14.1.71 ПКУ). У нашому випадку друга сторона, а відповідно, й домовленість сторін, відсутня. Тому притягуйте вартість об’єкта ОЗ, що ліквідується, до ринкової з урахуванням фактора втрати об’єктом споживчих якостей, зносу, застарівання тощо. Якщо ж у разі ліквідації об’єкта ОЗ обов’язковим є проведення його оцінки, податкові зобов’язання слід нараховувати на оціночну вартість такого об’єкта (див. роз’яснення з підкатегорії 101.07 БЗ). Звісно, якщо вона не нижча балансової вартості.

Але в окремих випадках нарахування податкових зобов’язань можна уникнути. Так, згідно з абзацом другим п. 189.9 ПКУ не обкладаються ПДВ операції з ліквідації ОЗ у випадках:

1) дії обставин непереборної сили, що призвела до знищення або руйнування об’єктів ОЗ. Зауважте: податківці хочуть отримати документальне підтвердження такого знищення/руйнування ОЗ (див. роз’яснення з підкатегорії 101.07 БЗ);

2) розкрадання та інших випадках, коли ліквідація відбувається без згоди платника податків, що повинно бути підтверджено відповідно до законодавства;

3) коли платник ПДВ подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням. На думку контролерів, таким документом є акт на списання основних засобів за формою, встановленою наказом № 352 (типова форма № ОЗ-3 або № ОЗ-4), або складений у довільній формі (за умови, що він містить усю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, і має всі обов’язкові реквізити первинного документа). Про це говорилося, зокрема, в УПК № 673, листі ОВПП ДФСУ від 29.01.2019 р. № 300/ІПК/28-10-27-01-11 і в роз’ясненні з підкатегорії 101.07 БЗ. При цьому платник ПДВ може подати копію такого акта фіскалам або за власною ініціативою, або на запит контролюючого органу в загальновстановленому порядку.

Зверніть увагу: нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ як при негосподарському використанні у разі ліквідації ОЗ не доведеться (п.п. «г» цього пункту).

Ще важливий момент. Пункт 189.9 ПКУ стосується тільки ОЗ. Тобто до МНМА* він не застосовний, оскільки в розумінні згаданого Кодексу МНМА, хоч і є необоротними активами, але до ОЗ не належать.

* Про те, які активи належать до МНМА, див. у підрозділі 1.1.

У податківців є чітко сформульована позиція щодо списання МНМА в межах оподатковуваної діяльності. Так, у консультації з підкатегорії 101.04 БЗ вони зазначають, що в разі списання МНМА, придбаних з ПДВ для використання в оподатковуваних операціях, платник ПДВ повинен лише нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ, якщо вартість таких МНМА не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню. Якщо ж вартість МНМА включається до вартості такої готової продукції, податкові зобов’язання нараховувати не потрібно. Детальніше про це див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 32, с. 25.

Якщо в результаті ліквідації об’єкта ОЗ отримано комплектуючі вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, то при їх оприбуткуванні з метою використання в госпдіяльності податкові зобов’язання не нараховують (п. 189.10 ПКУ). А ось якщо ви надумаєте їх потім реалізувати, то тоді вже без податкових зобов’язань не обійтися. При цьому базою оподаткування буде договірна вартість, але не нижче балансової вартості відходів, що реалізуються (тобто тієї, за якою вони зараховані на відповідний субрахунок рахунка 20).

Але пам’ятайте:

Так, тимчасово до 01.01.2022 р. від обкладення ПДВ звільняються операції з постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів**.

** Переліки таких «пільгових» відходів затверджено постановою КМУ від 12.01.2011 р. № 15.

При цьому, незважаючи на пільгу, ПДВ не доведеться розподіляти згідно зі ст. 199 ПКУ***. Як передбачено п. 199.6 цього Кодексу, при постачанні платником відходів та лому чорних і кольорових металів, що утворилися у нього при розбиранні (демонтажу) ліквідованих ОЗ, правила ст. 199 не застосовуються.

*** Детальніше про розподіл і перерахунок ПДВ за ст. 199 ПКУ див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 1-2.

Також не виникає підстав для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ (див. «Вісник. Офіційно про податки», 2018, № 17-18, с. 15). Нагадаємо, що в загальному випадку їх необхідно нараховувати за товарами, послугами, необоротними активами (придбаними з ПДВ) для пільгових операцій. Проте в цьому випадку первісно придбавалися ОЗ для оподатковуваної діяльності, а отриманий металобрухт виник побічно й спеціально для пільгових операцій не придбавався.

Розглянемо приклад.

Приклад 6.5. Підприємство на підставі наказу керівника списує кондиціонер у зв’язку з поломкою, яка унеможливлює його подальше використання. Витрати на ліквідацію — 109,80 грн (зарплата працівнику та ЄСВ на неї). Про об’єкт, що ліквідується, є такі дані:

— первісна вартість — 7700* грн;

* Кондиціонер придбано до 23.05.2020 р., тому, у зв’язку з тим що його первісна вартість вище за 6000 грн, він обліковується у складі ОЗ з відповідним оподаткуванням.

— ліквідаційна вартість — 500 грн;

— вартість, яка амортизується, — 7200 грн;

— накопичений знос — 6600 грн.

Факт ліквідації кондиціонера у зв’язку з неможливістю його подальшого використання зафіксовано в акті за формою № ОЗ-3, який надано органу ДПСУ. У зв’язку із цим податкові зобов’язання з ПДВ при ліквідації цього об’єкта підприємство не нараховувало.

У результаті ліквідації кондиціонера оприбутковано запасні частини, вартість яких визначена на рівні 400 грн.

Запасні частини реалізовано за 480 грн (у тому числі ПДВ — 80 грн).

В обліку підприємства операції, пов’язані з ліквідацією ОЗ, слід відобразити так, як показано в табл. 6.5.

Таблиця 6.5. Облік ліквідації ОЗ

6.4. Безоплатна передача об’єктів ОЗ

Ще один шлях «позбутися» ОЗ — передати їх безоплатно. Як така операція позначиться на бухгалтерському та податковому обліку підприємства-дарувальника, читайте далі.

Бухгалтерський облік

Перший важливий момент: об’єкти ОЗ перед безоплатною передачею переводити до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, не потрібно. Адже операції з безоплатної передачі необоротних активів не є продажем. А необоротні активи, відчуження яких планується іншим способом, ніж продаж, не визнаються утримуваними для продажу (п. 2 розд. ІІ П(С)БО 27).

Отже, об’єкт ОЗ, що передається безоплатно, виключають з активів такими записами:

— Дт 131 — Кт 10 — списання зносу (з урахуванням амортизації в місяці передачі об’єкта);

— Дт 976 — Кт 10 — списання залишкової вартості об’єкта на витрати.

А ось на доходи така операція ніяк не вплине. Адже в результаті безоплатної передачі не відбувається ані збільшення активів, ані зменшення зобов’язань (п. 5 П(С)БО 15).

Пам’ятайте також: якщо об’єкт ОЗ, який безоплатно передається, переоцінювався, суму перевищення дооцінки (вигід від збільшення корисності) над уцінкою (втратами від зменшення корисності) слід включити до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (п. 21 П(С)БО 7). Це роблять таким записом: Дт 411 — Кт 441.

Крім того, якщо ви й самі об’єкт, який передається безоплатно, отримали безкоштовно, то в обліку потрібно списати в дохід залишок додаткового капіталу, сформованого при його безоплатному отриманні (п. 13 Методрекомендацій № 561). Робиться це такою проводкою: Дт 424 — Кт 745.

Податок на прибуток

У разі безоплатної передачі об’єктів ОЗ високодохідникам і малодохідникам-добровольцям доведеться мати справу з «продажними» різницями. Адже, нагадаємо, ПКУ наказує вважати ОЗ у податкових цілях товарами (п.п. 14.1.244), а їх безоплатну передачу — продажем (п.п. 14.1.202). Таким чином, фінрезультат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму залишкової вартості виробничого/невиробничого об’єкта ОЗ, визначену за бухобліковими правилами (абзаци четвертий і п’ятий п. 138.1 ПКУ);

— зменшити на суму залишкової вартості виробничого об’єкта ОЗ, визначену за податковими правилами (абзац третій п. 138.2 ПКУ).

При цьому зверніть увагу: зменшити фінрезультат при безоплатній передачі невиробничих ОЗ не вийде.

Різниця, передбачена абзацом шостим п. 138.2 ПКУ, у цьому випадку «зіграти» не може. Адже згадана норма дозволяє зменшувати фінрезультат на суму первісної вартості невиробничого об’єкта ОЗ та витрат на його ремонт і поліпшення тільки в розмірі, що не перевищує суми доходу (виручки), отриманої від продажу такого об’єкта. Але оскільки об’єкт ОЗ передається безоплатно, про дохід не йдеться, тобто він дорівнює нулю. А отже, і різниця дорівнюватиме нулю. Це підтверджується й у листі ДПСУ від 25.11.2019 р. № 1522/6/99-00-07-02-02-15/ІПК.

Крім того, можуть мати місце різниці, встановлені пп. 140.5.9, 140.5.10 і 140.5.14 ПКУ. Так, зазначені підпункти наказують збільшувати бухгалтерський фінрезультат на вартість ОЗ, безоплатно переданих:

— особам, які не є платниками податку на прибуток (крім фізосіб — платників податку на доходи фізичних осіб), і платникам цього податку за ставкою 0 %;

— неприбутковим організаціям, унесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такої передачі, у розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

— суб’єктам сфери фізкультури та спорту*, які є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату передачі ОЗ, у розмірі, що перевищує 8 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

* До таких ПКУ відносить дитячо-юнацькі спортивні школи, центри олімпійської підготовки, школи вищої спортивної майстерності, центри фізичної культури та спорту осіб з інвалідністю, спортивні федерації з олімпійських видів спорту.

А ось малодохідників, які не стали зв’язуватися з визначенням податковоприбуткових різниць, усі ці коригування обійдуть.

ПДВ

Підпунктом «а» п. 185.1 ПКУ визначено, що об’єктом обкладення ПДВ, зокрема, є операції з безоплатної передачі товарів**. А отже,

** Нагадаємо, що ОЗ у податковому обліку прирівнюються до товарів.

Базу оподаткування в цьому випадку визначають за загальними правилами, а саме: виходячи з договірної вартості об’єкта ОЗ, але не нижче його балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється така передача (п. 188.1 ПКУ).

У нашому випадку договірна вартість дорівнює нулю, отже, податкові зобов’язання слід нараховувати виходячи з мінбази. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань буде момент відвантаження ОЗ.

За такою операцією платник ПДВ складає 2 податкових накладні:

1) «звичайну» — на суму, розраховану виходячи з фактичної (нульової) ціни постачання (реєструється на покупця);

2) з типом причини «15» — на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості на початок місяця передачі ОЗ над фактичною ціною, тобто на суму мінбази (реєструється «на себе»). Нагадаємо, що замість окремих податкових накладних на суму перевищення мінбази над договірною вартістю за кожною операцією можна скласти одну зведену податкову накладну з типом зведеності «3» не пізніше останнього дня місяця (пп. 8 і 15 Порядку № 1307, п. 201.4 ПКУ).

Зауважте: обидві податкові накладні слід зареєструвати в ЄРПН.

Радує, що нині в разі здійснення безоплатних передач податківці не вимагають нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ як за негосподарське використання активів, що передаються безоплатно (див., зокрема, листи ДПСУ від 24.03.2020 р. № 1211/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і ДФСУ від 22.12.2018 р. № 5380/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, роз’яснення з підкатегорії 101.06 БЗ).

Останні деталі «пазла» розставить приклад.

Приклад 6.6. Підприємство безоплатно передало об’єкт ОЗ — гараж. Первісна вартість об’єкта — 180000 грн. Сума нарахованого зносу — 53000 грн. Залишкова вартість будівлі на початок місяця його безоплатної передачі — 127500 грн.

Як зазначені операції відобразити в обліку підприємства, покажемо в табл. 6.6.

Таблиця 6.6. Облік безоплатної передачі об’єкта ОЗ

6.5. Внесення ОЗ до статутного капіталу

Остання причина вибуття ОЗ, про яку ми сьогодні поговоримо, — це передача об’єктів ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства. З усіма обліковими тонкощами цього заходу розберемося далі.

Бухгалтерський облік

Тут важливо розуміти, що для цілей бухгалтерського обліку внесення ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства розцінюється як їх продаж. А отже, у цьому випадку діють усі ті «продажні» правила, про які ми говорили в підрозділі 6.1. Тобто перед вибуттям такі ОЗ мають бути переведені до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (субрахунок 286). Далі аналогічно продажу в обліку відображають доходи та собівартість ОЗ, що вибули. Але є тут і свої особливості. Так,

При цьому така інвестиція зазвичай є довгостроковою. Адже корпоративні права придбаваються з метою отримання доходу протягом часу, що перевищує 1 рік. Такі інвестиції слід відображати на одному із субрахунків* рахунка 14 «Довгострокові фінансові інвестиції»:

* Коли який субрахунок слід застосовувати, див. у спецвипуску «Податки & бухоблік», 2020, № 33, с. 9.

— 141 — відображають інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі;

— 142 — обліковують інші інвестиції пов’язаним сторонам;

— 143 — показують інвестиції непов’язаним сторонам.

Передачу об’єктів ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства здійснюють за вартістю, погодженою засновниками (учасниками) і зафіксованою в установчих документах. Ця вартість і вважатиметься справедливою вартістю переданих активів. І саме вона є собівартістю фінансової інвестиції, за якою її зараховують на баланс при первісному визнанні.

Податок на прибуток

З погляду податкового обліку, як і з погляду бухгалтерського, внесення ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства розглядається як їх продаж (п.п. 14.1.202 ПКУ). Отже, у податковоприбутковому обліку діють усі ті ж правила, що й при продажу ОЗ. Говорять про це й податківці в консультації, наведеній у підкатегорії 102.05 БЗ.

У зв’язку із цим високодохідникам і малодохідникам-добровольцям бухгалтерський фінрезультат до оподаткування необхідно:

— збільшити на суму залишкової вартості окремого об’єкта виробничих/невиробничих ОЗ, визначену відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

— зменшити на суму залишкової вартості окремого об’єкта виробничих ОЗ, визначену за податковими правилами, встановленими ст. 138 ПКУ;

— зменшити на суму первісної вартості придбання або виготовлення об’єкта невиробничих ОЗ, що реалізовується, і витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення (у тому числі віднесених у бухобліку до витрат), але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Детальніше про наведені вище різниці ви можете прочитати в підрозділі 6.1.

ПДВ

Як ви пам’ятаєте, п.п. 14.1.244 ПКУ визначає ОЗ як товари. Водночас під постачанням товарів п.п. 14.1.191 цього Кодексу розуміє будь-яку передачу права на розпорядження товарами як власник. З наведених норм випливає, що операція з унесення до статутного капіталу іншого підприємства ОЗ вважається постачанням товарів, адже при здійсненні такого внеску право власності на майно переходить від інвестора до емітента корпоративних прав.

При цьому якщо місце постачання товарів розташоване на митній території України, операція є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «а» п. 185.1 ПКУ). Отже,

Базу обкладення ПДВ визначають виходячи з договірної вартості, але не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється внесок до статутного капіталу (п. 188.1 ПКУ). При цьому договірною слід вважати вартість, погоджену засновниками.

А тепер — приклад.

Приклад 6.7. ТОВ «Корал» передало до статутного капіталу ТОВ «Рубін» будівлю (частка в статутному капіталі — 40 %). Залишкова вартість будівлі на початок місяця вибуття — 608160 грн, а на кінець — 604800 грн. Сума нарахованого зносу на кінець місяця вибуття — 403200 грн.

Будівля передається за погодженою засновниками вартістю — 720000 грн (у тому числі ПДВ — 120000 грн).

Оскільки були дотримані всі умови, передбачені п. 1 розд. II П(С)БО 27, будівля визнана необоротним активом, утримуваним для продажу.

В обліку підприємства зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 6.7):

Таблиця 6.7. Облік унесення ОЗ до статутного капіталу іншого підприємства