Условия обязательной НДС-регистрации определены п. 181.1 НКУ. Им установлено, что
лицо обязано зарегистрироваться плательщиком НДС, если общий объем облагаемых операций по поставке за последние 12 календарных месяцев совокупно превысил 1 млн грн (без учета НДС)
Таким образом, для НДС-регистрации важны объемы облагаемых поставок за последние 12 месяцев. Как их посчитать?
Какие операции учитывают в подсчете 1 млн?
Операции поставки. Прежде всего, в подсчете «миллиона» учитывают только операции поставки. То есть операции, соответствующие определениям «поставка товаров» (п.п. 14.1.191 НКУ) и «поставка услуг» (п.п. 14.1.185 НКУ). В связи с этим, например, при осуществлении арендных операций в подсчете 1 млн:
— не учитывают стоимость собственно имущества, переданного в аренду (так как сама по себе передача имущества в аренду не является поставкой), однако
— учитывают сумму арендной платы (так как платежи за пользование арендованным имуществом считаются поставкой услуг, п.п. 14.1.185 НКУ).
Важны осуществленные поставки. Также учтите, что для подсчета «миллиона» важны именно фактически осуществленные поставки. Поэтому одно лишь намерение осуществить поставку (к примеру, подписание «дорогого» договора, поставка по которому только намечается в будущем) — еще не повод преждевременно в обязательном порядке регистрироваться плательщиком НДС (хотя в таком случае плательщиком НДС можно зарегистрироваться добровольно по желанию, п. 182.1 НКУ).
Объемы облагаемых поставок. По п. 181.1 НКУ для регистрации плательщиком НДС важна величина облагаемых объемов за последние 12 месяцев. И так как значение имеют именно объемы облагаемых поставок, то при подсчете 1 млн грн (критерия обязательной НДС-регистрации):
— учитываются — операции поставки, которые являются налогооблагаемыми, и
— не учитываются — операции, не являющиеся объектом обложения (по ст. 196 НКУ) (БЗ 101.02).
Однако следует заметить, что налоговики традиционно к налогооблагаемым операциям в целях НДС-регистрации относят операции:
— облагаемые НДС (по ставкам 20 %, 0 %, 7 %, 14 %) и
— освобожденные от обложения НДС (льготные). То есть
при подсчете «миллиона» фискалы требуют учитывать не только облагаемые, но и льготные операции — освобожденные от обложения НДС,
см. письма ГНСУ от 27.07.2023 № 2120/ІПК/99-00-04-03-02-06, от 29.08.2023 № 2746/ІПК/99-00-21-03-02-05, от 21.02.2023 № 398/ІПК/99-00-21-03-02-06. Причем, хотя в п. 181.1 НКУ вообще-то говорится лишь об операциях, облагаемых по разд. V НКУ, однако налоговики традиционно к облагаемым относят также операции, освобожденные от НДС согласно подразд. 2 разд. ХХ НКУ (письмо ГНСУ от 27.12.2023 № 4937/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
Поэтому зарегистрироваться плательщиком НДС, по мнению фискалов, придется, даже если осуществляются только льготные поставки — если их объем за последние 12 месяцев превысит «миллион» (письма ГНСУ от 15.08.2023 № 2486/ІПК/99-00-21-03-02-05, от 02.12.2020 № 4950/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Хотя с такой позицией фискалов трудно согласиться. Ведь в п. 181.1 НКУ речь идет именно об операциях, подлежащих обложению, — т. е. облагаемых. Причем на это обратил внимание и Верховный Суд, который защитил плательщика от требований фискалов (об обязательной НДС-регистрации при льготных операциях), и пришел к выводу, что при подсчете «регистрационного» 1 млн грн не должны учитываться льготные поставки — освобожденные от НДС (см. постановление ВС от 27.10.2023 по делу № 520/19175/2020 и наш комментарий «Необлагаемые НДС операции не включаются в расчет критерия 1 млн грн» // «Налоги & бухучет», 2024, № 8). Осталось, чтобы к такой позиции ВС прислушались налоговики.
Впрочем, в некоторых случаях НКУ установлены исключения из правил и прямо оговорено, когда льготные поставки в подсчете 1 млн грн не учитываются (в частности, при предоставлении льготной благотворительной помощи общественными объединениями или благотворительными организациями, п.п. 69.12 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
А вот операции, не являющиеся объектом обложения (по ст. 196 НКУ), повторим, в подсчете «миллиона» не учитываются.
Поставки за 12 месяцев. Также заметьте, что считают объемы операций за последние 12 календарных месяцев (а не, скажем, за календарный год). Поэтому
12-месячный период все время будет подвигаться и нужно ежемесячно (каждый раз за «свежие» последние 12 месяцев) мониторить «миллион»
Как только за 12 месяцев «миллион» превышен — зарегистрироваться плательщиком НДС.
Так, например, если «миллион» превышен по итогам марта 2024 года (т. е. за 12-месячный период: апрель 2023 — март 2024), то не позднее 10 апреля (п. 183.2 НКУ) нужно подать заявление на регистрацию плательщиком НДС.
Хотя превысить «миллион» можно и до истечения 12 месяцев. Поэтому если, к примеру, новичок (вновь созданный субъект) набрал «миллион» по итогам 10 календарных месяцев работы, то уже в начале 11-го месяца ему следует зарегистрироваться плательщиком НДС.
Объемы (без учета НДС). Согласно п. 181.1 НКУ с 1 млн грн нужно сравнивать объемы операций (без учета НДС). То есть для «миллиона» подсчитывают объемы по сумме проведенной операции (не обращая внимания на эту НДС-оговорку). Тем более, что до регистрации лица плательщиком НДС никакого НДС в осуществляемых поставках еще вообще не может быть.
Однако следует заметить, что известны случаи интересной для плательщиков судебной практики, когда суды поддерживали такой подход: при подсчете «миллиона» уменьшать объемы на сумму «НДС» (т. е. вычитать сумму налога из объемов — и, скажем, при 20 % ставке НДС делить объемы на 1,2). В итоге посчитанные таким образом усеченные объемы не дотягивали до «миллионного» критерия обязательной НДС-регистрации (которой требовали налоговики), и обязанности регистрироваться плательщиком НДС у лица не наступало. В поддержку этого подхода суды отмечали, что оговорку «без учета НДС» из п. 181.1 НКУ нужно понимать как необходимость вычитания суммы налога из общей суммы осуществленных операций по поставке (см. постановление ВС от 01.12.2023 по делу № 816/1190/17 и постановление Третьего апелляционного админсуда от 06.03.2024 по делу № 340/5847/22). Однако следовать этому подходу могут только смелые плательщики, заручившиеся поддержкой у суда.
Подсчет — по первому событию
Учтите! Объем поставок за последние 12 месяцев считают с учетом правила первого события (п. 187.1 НКУ). Поэтому достаточно, чтобы по операции произошло:
— либо получение оплаты,
— либо отгрузка товаров/оказание услуг (письмо ГФСУ от 07.03.2019 № 949/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Тогда ее включают при подсчете в «миллион».
Отдельные операции и «миллион»
На некоторых операциях при подсчете «миллиона» остановимся отдельно.
Отдельные операции и 1 млн
| Операция | Пояснения |
| Возвраты | Возвраты вычитаются из объемов операций и уменьшают общий объем поставок. Поэтому если в течение 12-месячного периода покупатель вернул продавцу товар или продавец вернул покупателю сумму предоплаты, то объемы возвратов исключаются из общего объема операций по поставке для целей регистрации плательщиком НДС (БЗ 101.02) |
| Бесплатные передачи | Бесплатные передачи товаров/услуг учитываются в расчете 1 млн (БЗ 101.02), так как являются поставкой (п.п. 14.1.191, п.п. «в» п.п. 14.1.185 НКУ) (за исключением бесплатных передач у тех благотворителей и общественных объединений, о которых говорилось выше, п.п. 69.12 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). При этом бесплатные передачи учитывают в объемах с учетом правила минбазы (абзац второй п. 188.1 НКУ), т. е.: — покупные товары (услуги) — по стоимости их приобретения; — самостоятельно изготовленные товары (услуги) — по обычной цене, а — необоротные активы — по балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало месяца продажи |
| Дешевые продажи | Дешевые продажи (как и бесплатные передачи) учитывают в подсчете 1 млн с учетом правила минбазы (абзац второй п. 188.1 НКУ). То есть не по «дешевому» доходу, показанному в бухучете, а: — покупные товары (услуги) — по стоимости их приобретения; — самостоятельно изготовленные товары (услуги) — по обычной цене; — необоротные активы — по балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало месяца продажи |
| Посредничество | Посредники включают в расчет 1 млн грн весь объем посреднической операции, т. е. и свое вознаграждение, и транзитные суммы (БЗ 101.02). Ведь передачи товаров/услуг по посредническим договорам являются поставкой, п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ (см. также правила определения базы налогообложения по таким договорам из п. 189.4 НКУ). При этом налоговики поясняют следующие случаи-исключения: — экспедиторы в расчет 1 млн включают свое вознаграждение (от предоставления заказчикам-резидентам транспортно-экспедиторских услуг) и стоимость услуг по перевозке, предоставленных экспедитором как заказчикам-резидентам, так и заказчикам-нерезидентам (см. БЗ 101.21, действовавшую до 01.01.2022; письмо ГНСУ от 21.02.2023 № 400/ІПК/99-00-21-03-02-06); — туроператоры и турагенты при подсчете 1 млн учитывают только свое вознаграждение (БЗ 101.19), так как оно у них является базой НДС (ст. 207 НКУ) |
| Импорт | Операции по импорту (ввозу товаров на таможенную территорию Украины) не учитываются в расчете 1 млн. Так как хотя они и попадают в облагаемые (п.п. «в» п. 185.1 НКУ), однако, по сути, являются не поставкой, а приобретением |
| Получение услуг от нерезидента | Услуги от нерезидента (с местом поставки в Украине), хотя и являются облагаемыми, однако не учитываются в расчете 1 млн грн, так как относятся не к операциям по поставке услуг, а к операциям по их приобретению |
| Предоставление/ получение финпомощи | Операции с финпомощью не учитываются в подсчете 1 млн, так как не являются поставкой и объектом обложения НДС (БЗ 101.04) |
| Ликвидация основных средств по решению плательщика | Операции по ликвидации необоротных активов по самостоятельному решению плательщика без надлежащего документального оформления учитываются в подсчете 1 млн, поскольку считаются облагаемой операцией поставки (согласно абзацу первому п. 189.9 НКУ и п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ, БЗ 101.02). Подробнее о том, когда ликвидация основных средств не облагается НДС, см. «Учет выбытия основных средств» // «Налоги & бухучет», 2020, № 85 и «Имущество и/или документы уничтожены: как быть?» // Налоги & бухучет», 2022, № 26 |
| Условная поставка при НДС-аннулировании | При повторной НДС-регистрации в подсчете 1 млн грн не учитываются объемы условной поставки по п. 184.7 НКУ, отраженной при предыдущем аннулировании лица плательщиком НДС (БЗ 101.02) |
| Операции нехозиспользования | В подсчете 1 млн грн не учитываются операции нехозиспользования (т. е. возникшие до НДС-регистрации «нехозяйственные» операции — к примеру, сверхнормативные недостачи, порчи и пр. — которые у лица, зарегистрированного плательщиком НДС, требуют признания условной поставки и начисления компенсирующих НО). Такую условную поставку по нехозобъемам в «миллион» включать не нужно |
Особенности единоналожников
Обычные единоналожники. Учтите, что для единоналожников правило «миллиона» не работает, а действуют свои условия пребывания на едином налоге (ЕН), в том числе и по НДС. В связи с этим упрощенцы (независимо от объемов операций, но при соблюдении установленных лимитов ЕН-дохода):
— при выборе групп 1, 2 и 3 (со ставкой ЕН 5 %) — не являются плательщиками НДС;
— при выборе группы 3 (со ставкой ЕН 3 %) — являются плательщиками НДС (п. 293.3 НКУ).
Впрочем, учтите, что при переходе с ЕН на общую систему в подсчете 1 млн следует учесть поставки за последние 12 месяцев, в том числе и за период пребывания на ЕН. Поэтому если на дату перехода с ЕН на общую систему лицо соответствует требованиям п. 181.1 НКУ (т. е. объем облагаемых поставок за последние 12 месяцев, включая и поставки за период пребывания на ЕН, превысил «миллион»), то следует зарегистрироваться плательщиком НДС (п. 183.4 НКУ, письма ГНСУ от 28.06.2023 № 1521/ІПК/99-00-24-03-03-06, от 08.12.2021 № 4609/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГФСУ от 14.05.2019 № 2168/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Хотя встречались исключительные случаи, когда суд защитил от НДС-регистрации при уходе с ЕН, указывая на то, что расчет «миллиона» для целей НДС должен начинаться именно с момента перехода на общую систему налогообложения (см. постановление Верховного Суда от 16.10.2019 по делу № 1340/4383/18 и статью «Я не я и хата не моя…», или Уход с упрощенки и НДС-регистрация» // «Налоги & бухучет», 2020, № 57).
Если были на спецЕН. А вот у бывших спецЕНщиков — свои особенности. Поскольку если до 01.08.2023 были на спецЕН (со ставкой 2 % и раньше плательщиками НДС зарегистрированы не были), то
операции, осуществленные в период спецЕН, в подсчете 1 млн для НДС-регистрации не учитываются
Все потому, что операции спецЕНщиков считались такими, которые не являются объектом обложения НДС (п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). А необъектные операции, как отмечалось, при подсчете не включают в «миллион». Поэтому поставки, совершенные до 01.08.2023, при подсчете объемов за последние 12 месяцев эксспецЕНщикам учитывать не нужно (БЗ 101.02, письма ГНСУ от 21.02.2023 № 400/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 02.10.2023 № 3315/ІПК/99-00-21-03-02-06). Подробнее см. «Поставки спецЕНщика не учитываются в расчете 1 млн грн для регистрации плательщиком НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 60.
Выводы
- В целях НДС-регистрации с «миллионом» следует сравнить объемы облагаемых поставок за последние 12 месяцев. При этом облагаемыми налоговики считают операции, как облагаемые НДС (по ставкам 20, 0, 7, 14 %), так и освобожденные от НДС. Хотя встречаются судебные решения в противовес таким требованиям налоговиков.
- В подсчете «миллиона» участвуют только операции поставки. При этом объемы операций считают с учетом правила первого события.
- В подсчете «миллиона» не учитываются поставки, осуществленные в период спецЕН до 01.08.2023.
