Пільга з орендної плати: чи законно взагалі
До останнього часу, відповідаючи на запитання, чи мають право органи місцевого самоврядування (ОМС) встановлювати пільги з орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, головні фіскали були непохитні (БЗ 111.04, що діяла до 16.03.2024):
положеннями розд. ХІІ ПКУ, який регламентує порядок справляння орендної плати, жодних пільг щодо неї не передбачено
Зрештою ДПСУ таки визнала (див. консультації в БЗ 111.03 — цю і цю), що ПКУ дозволяє ОМС встановлювати:
— орендну плату для деяких категорій платників у меншому розмірі, ніж законодавчо встановлений (п. 284.6, п. 11 підрозд. 6 розд. XX ПКУ), що якраз і є пільгою згідно з її визначенням, наведеним у п. 30.1 ПКУ;
— податкові пільги з плати за землю (в тому числі орендної плати) на підставі рішень відповідних органів про обов’язкову евакуацію населення (п. 12.3 ПКУ). Докладніше про це читайте в статті «Заміновані землі, пошкоджена нерухомість, обов’язкова евакуація: як отримати звільнення від податків» // «Податки & бухоблік», 2024, № 48.
Додаткове підтвердження того, що в обох випадках ідеться саме про пільги, знаходимо в Довіднику № 126/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, станом на 30.09.2024 (коди 18010595, 18010594 і 18010596 відповідно).
Та навіть якби жодна з цих специфічних норм так і не з’явилася в ПКУ, то все одно говорити про відсутність можливості надати пільгу з орендної плати за землю на місцевому рівні було б неправильно. Принаймні позиція Верховного Суду з цього питання є однозначною (див. постанову ВС від 02.08.2022 у справі № 813/567/18):
«Податковий кодекс України передбачає повноваження органу місцевого самоврядування на встановлення податкових пільг зі сплати місцевих податків, у тому числі плати за користування земельною ділянкою»
Яким чином ОМС може реалізувати ці повноваження? Існує кілька способів надання податкової пільги — всі вони прописані в п. 30.9 ПКУ. Зупинимося для початку на одному з них — встановлення зниженої (у тому числі до нуля) ставки податку (п.п. «в» п. 30.9 ПКУ). Наскільки виправданим є застосування ОМС саме цього способу щодо орендної плати за землю з точки зору податкових ризиків для платників?
Нульова ставка орендної плати
З-поміж багатьох рішень місцевої влади, що вдавалася до саме такого способу полегшити тягар орендної плати за землю, згадаємо два.
Київський варіант. Йдеться про рішення Київської міської ради (КМР) від 13.09.2022 № 5449/5490 (далі — рішення № 5449/5490), яке ми детально аналізували в статті «Пільга з орендної плати за землю для киян» // «Податки & бухоблік», 2022, № 91. Згідно з цим рішенням з 01.03.2022 по 31.05.2022 застосовувалася ставка орендної плати за земельні ділянки комунальної власності територіальної громади м. Києва в розмірі 0 % нормативної грошової оцінки (НГО). Причому первісно жодних додаткових умов для реалізації цієї норми не висувалось, тож платники мали змогу одразу уточнити свої податкові зобов’язання з орендної плати в бік зменшення.
Однак згодом КМР прийняла рішення від 20.04.2023 № 6311/6352, яким зобов’язала орендарів забезпечити укладення відповідних додаткових угод до договорів оренди земельних ділянок комунальної власності територіальної громади м. Києва. У підсумку
без додаткової угоди орендарі не могли набути права на пільгу
Фіскали, своєю чергою, від самого початку заперечували й донині заперечують можливість скористатися цією пільгою, посилаючись начебто на порушення КМР нормотворчої техніки, а також на невнесення платниками змін до договорів оренди і на невідповідність нульової ставки мінімальному її розміру, передбаченому п. 288.5 ПКУ (див., наприклад, листи ДПСУ від 27.12.2022 № 2384/ІПК/99-00-04-01-04-06, від 13.01.2023 № 85/ІПК/99-00-04-01-04-06, від 30.11.2023 № 4456/ІПК/99-00-04-01-04 ІПК, від 09.02.2024 № 677/ІПК/99-00-04-01-04 ІПК).
Харківський варіант. Схожим шляхом пішла також Харківська міська рада (ХМР) — про це йшлося в статті «Нові пільги з плати за землю для харків’ян на 2023 рік» // «Податки & бухоблік», 2023, № 62. Рішенням ХМР від 14.07.2023 № 403/23 було встановлено, зокрема, ставку орендної плати на рівні 0 % НГО, якщо на земельній ділянці розташований об’єкт нерухомості, що тимчасово використовується ЗСУ та іншими військовими формуваннями.
Разом з тим у рішенні було одразу передбачено додаткову умову. Аби платники орендної плати отримали право на цю пільгу, вони мусили
звернутися до міськради для укладання додаткової угоди щодо приведення умов договору у відповідність до вимог чинного законодавства та рішень місцевої влади
Тобто просто подати до податкової уточнюючу декларацію в бік зменшення було не можна. Насамперед доводилося вносити відповідні зміни до чинного договору оренди землі. А це хоч у харківських, хоч у київських реаліях, справа не одного дня, оскільки потребує винесення такої додаткової угоди на затвердження сесії міської ради.
Очевидно, що таке правове регулювання вихолощувало саму суть пільги, оскільки не дозволяло скористатися нею одразу, а змушувало займатися довготривалими бюрократичними процедурами. Схоже, саме це і сподобалося фіскалам як привід для ще більшого закручування гайок претендентам на пільгу з орендної плати.
Як ставиться до нульової ставки ДПСУ. Як це не дивно, але загалом позитивно. В консультації з БЗ 111.05 прямо сказано, що
«Ради мають право відповідними рішеннями встановлювати розмір (ставку) орендної плати із значенням «0» у порядку і строки, передбачені ПКУ»
Хоча раніше про законність встановлення нульової ставки між фахівцями точилися жваві дискусії. Ми, у свою чергу, ще тоді говорили, що встановлення нульової ставки орендної плати є цілком правомірним, якщо одночасно буде встановлено також нульову ставку земельного податку щодо тієї ж категорії земель (наші аргументи шукайте в статті «Пільга з орендної плати за землю для киян» // «Податки & бухоблік», 2022, № 91). Як бачите, тепер цю думку поділяють і податківці.
А як же платнику орендної плати скористатися пільгою у вигляді встановлення зниженої ставки оренди? На сьогодні маємо з цього питання консультацію в БЗ 111.03. У ній головні фіскали стверджують, що
в разі встановлення рішенням ради на період дії воєнного стану (ВС) пониженого розміру (ставки) орендної плати, такий розмір (ставка) застосовується суб’єктами господарювання після внесення відповідних змін до діючих договорів оренди земель
Тобто автоматично застосовувати зменшений розмір (ставку) орендної плати до внесення змін до договорів оренди, на думку фіскалів, не можна. Єдиний виняток, який вони допускають: у рішенні ОМС про встановлення зменшеного розміру (ставки) має бути прописана обов’язкова умова, що зменшені ставки застосовуються без внесення змін до діючих договорів оренди земель держкомунвласності.
Як бачите, фіскали поставили ситуацію з ніг на голову. Адже, за логікою, все мало б бути якраз навпаки. Дивіться: ОМС, який від імені тергромади-власника передає комунальні землі в оренду, а також установлює ставки та пільги з орендної плати, безперечно, має право обмежити коло претендентів на ту чи іншу пільгу. Саме з цих міркувань у наведених вище рішеннях ОМС (київському та харківському) й було прописано додаткову вимогу щодо внесення змін до договору оренди.
Однак якщо місцева влада вважає за потрібне підтримати якомога ширше коло платників (а під час війни від неї чекають саме цього), тоді вона просто встановлює пільгу — і все. І зовсім не обов’язково, на нашу думку, прописувати в рішенні умову, що зменшені ставки застосовуються без внесення змін до діючих договорів оренди, як того вимагають фіскали (див. вище).
Аргументи, що наводять автори цієї консультації в БЗ, видаються нам непереконливими. Дійсно, в ПКУ є низка норм, що ставлять на чільне місце саме договір оренди. По-перше, він є підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку (абзац перший п. 288.1 ПКУ). По-друге, в ньому (за окремими винятками) встановлюються розмір та умови внесення орендної плати (пп. 288.4 ПКУ), а також вимоги до мінімальної і максимальної річної суми платежу (п. 288.5 ПКУ).
Однак фіскали самі допускають, що можлива ситуація, за якої вносити зміни в договір буде не потрібно — платник і без таких змін задекларує розраховану ним суму з урахуванням зменшеної ставки орендної плати. От тільки замість того, щоб це відбувалося за замовчуванням, вони ставлять дивну вимогу до ОМС прямо прописати такий дозвіл у своєму рішенні. Хоча ніде в чинному законодавстві цього не вимагається. Немає такої вимоги і в типовій формі договору оренди землі, затвердженій постановою КМУ від 03.03.2004 № 220 (ср. ).
Запитуєте, що робити в такому разі платнику? Все, як завжди: або дослухатися до податківців і втішитись примарною надією на пільгу після внесення змін до договору, або скористатися нею на власний розсуд. Але тоді не виключені тривалі судові баталії...
Зменшення податкового зобов’язання після нарахування податку
Цей спосіб надання пільги передбачений п.п. «б» п. 30.9 ПКУ. Якщо ваша місцева рада вибрала саме його, вважайте, вам пощастило. Принаймні доти, доки злі фіскали не вигадають, як боротися і з ним теж.
Прикладом такого способу надання пільги може бути рішення ХМР від 30.04.2024 № 564/24 (про нього йшлося в статті «Як юрособам уточнити плату за харківські землі» // «Податки & бухоблік», 2024, № 40), підкориговане рішенням ХМР від 19.08.2024 № 633/24 (про нього читайте в статті «Уточнюємося вдруге за харківську землю і нерухомість юросіб» // «Податки & бухоблік», 2024, № 74). У підсумку маємо, що протягом 2 — 4 кварталів 2024 року
пільга надавалась у розмірі 100 % шляхом зменшення податкового зобов’язання після нарахування орендної плати за користування земельними ділянками комунальної форми власності
Тут, як бачите, про зменшення ставки орендної плати немає ані слова. Її розмір залишається таким, про який сторони домовились у договорі оренди. Тож нараховувати податкове зобов’язання слід, очевидно, в повному розмірі, але в декларації показувати його вже зменшеним на 100 % протягом періоду дії пільги.
При цьому звертатися до міськради для укладання додаткової угоди до договору оренди землі, аби отримати право на місцеву пільгу, орендарям не потрібно. Таке право автоматично отримають (або вже отримали) орендарі харківських земель — для цього досить уточнити подану раніше річну земельну звітність за 2024 рік (як це зробити, ми розповідали у згаданих вище статтях).
До речі, рішенням ХМР від 03.12.2024 № 683/24
місцева пільга з орендної плати продовжена в незмінному вигляді на 1 квартал 2025 року
Тож не забудьте врахувати це в недалекому майбутньому при складанні річної земельної звітності. Детальні рекомендації ми надамо, щойно розпочнеться звітна кампанія — 2025.
Насамкінець зазначимо, що існують ще два способи надання податкових пільг, а саме шляхом:
— податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку (п.п. «а» п. 30.9 ПКУ). Яскравий приклад — зменшення загальної площі об’єкта / об’єктів житлової нерухомості, передбачене п.п. 266.4.1 ПКУ для фізосіб;
— звільнення від сплати податку (п.п. «г» п. 30.9 ПКУ). Тут прикладом можуть бути воєнні звільнення, прописані в пп. 69.14, 69.16 і 69.22 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, які податківці чомусь уперто відмовляються визнавати пільгами.
Ці два способи тут не обговорюватимемо, оскільки вони не притаманні існуючій практиці надання пільг з орендної плати.
Висновки
- На переконання Верховного Суду, ПКУ передбачає повноваження органу місцевого самоврядування встановлювати податкові пільги зі сплати місцевих податків, у тому числі плати за користування земельною ділянкою (орендної плати).
- Зрештою ДПСУ теж погодилась із тим, що ради мають право відповідними рішеннями встановлювати розмір (ставку) орендної плати із значенням «0» у порядку і строки, передбачені ПКУ.
- Водночас головні фіскали забороняють автоматично застосовувати зменшений розмір (ставку) орендної плати до внесення змін до договорів оренди. Єдиний виняток: якщо в рішенні ОМС прямо прописано, що зменшені ставки застосовуються без унесення змін до діючих договорів оренди земель держкомунвласності. Ми з такою вимогою категорично не згодні.
- Надання пільги з орендної плати шляхом зменшення податкового зобов’язання після нарахування податку є більш прийнятним для платників. Цей спосіб не вимагає внесення змін до договорів оренди.
