Списання пального: якщо факт перевищує норму

Правила списання пального

Почнемо з азів. Списувати витрачене пальне на витрати (як у межах норм, так і понад норму) потрібно на підставі оформленого первинного документа, який підтверджуватиме фактичне витрачання пального і міститиме обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік* (див. лист Мінфіну від 15.05.2020 № 35220-07-10/14347).

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Що це буде за первинний документ, залежить від агрегата і виду робіт. Для обліку витраченого пального автомобілем якнайкраще підходить подорожній лист. Втім нормативно встановлених форм подорожніх листів давно не існує. Відтак доцільно самостійно розробити і затвердити форму подібного документа (див. листи Мінінфраструктури від 23.04.2013 № 4492/25/10-13 і ДФСУ від 09.06.2015 № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

Для розроблення власної форми подорожнього листа на практиці орієнтуються на скасовану типову форму, пристосовуючи її під свої потреби. Однак вкрай важливо при цьому пам’ятати про обов’язкові реквізити первинного документа з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік (див. статті «Подорожній лист: живий паросток чи сухий бур’ян» // «Податки & бухоблік», 2023, № 31 і «Подорожній лист: практичні ситуації» // «Податки & бухоблік», 2023, № 31).

На підставі даних такого первинного документа буде легко відобразити обсяг використаного пального в обліку і довести фіскалам, яка частина витрат пального нормативна, а яка ні. Про нормування витрат пального див. у статтях «Норми ПММ: про головне» // «Податки & бухоблік», 2020, № 81 і «Норми витрат пального для особливої і спеціальної техніки: де їх узяти?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 33.

Втім вартість пального, що підлягає списанню, у такому скопійованому аналогу типової форми розрахувати не вийде. Адже подорожній лист — це інструмент кількісного обліку витраченого пального. Тому, на наш погляд, доцільно за підсумками місяця формувати зведену відомість обліку витрат пального у розрізі його видів, після чого складати акт або бухгалтерську довідку, яка й слугуватиме підставою для відображення списання пального в обліку.

Зауважте! За висновком ВС фіскальні чеки на придбання пального не можуть вважатися беззаперечним доказом підтвердження його придбання та використання у господарській діяльності. Такі чеки лише доводять факт придбання пального, а не його використання (див. постанову ВС від 16.03.2023 у справі № 280/3292/20). Так само не можуть вважатися належними доказами підтвердження використання пального у госпдіяльності і затверджені норми витрат пального, а також помісячні акти його списання. Тож подорожні листи (або їх аналоги) ігнорувати не слід.

Розрахунок витрат пального

З метою списання пального виділяють фактичні та нормативні витрати.

Фактичні витрати пального розраховують виходячи з пробігу автомобіля та даних про витрачання пального, зафіксованих у подорожньому листі або іншому документі, який його замінює.

Для визначення фактичної кількості пального, витраченого протягом зміни (рейсу) на підставі даних вимірювальних приладів автомобіля на момент закінчення зміни (рейсу), можна використати таку формулу:

П_факт = ЗП_п + П_з - ЗП_к,

де П_факт — фактична кількість витраченого автомобілем пального (розраховується за одним подорожнім листом);

ЗП_п — залишок пального в бензобаку (у балоні, якщо це газ) автомобіля на початок зміни (рейсу);

П_з — кількість пального, залитого в бензобак (заправленого в балон, якщо це газ) протягом зміни (рейсу);

ЗП_к — залишок пального в бензобаку (в балоні, якщо це газ) автомобіля на кінець зміни (рейсу).

А ось нормативну витрату пального теж визначають на підставі даних подорожніх листів про фактичний пробіг автомобіля за зміну, але з урахуванням установлених норм витрат пального.

Коли обидва показники визначено, необхідно порівняти фактичну кількість витраченого автомобілем пального з нормативною витратою. Якщо фактична витрата пального перевищує нормативну, наднормативні витрати пального списуємо через субрахунок нестач.

Бухоблік списання пального

Правила відображення. Питання відображення в бухгалтерському обліку операцій зі списання запасів, зокрема пального, врегульовано НП(С)БО 9 «Запаси», Методрекомендаціями № 2, іншими чинними нормативно-правовими актами. За вимогами цих документів

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2.

Адже підприємство вже не зможе використати такі активи за призначенням і не отримає від них у майбутньому жодних економічних вигід. Інша річ, що нормативні і наднормативні суми списання будуть відображені на різних рахунках/субрахунках бухгалтерського обліку.

Так, у бухобліку вартість витраченого протягом звітного періоду пального списують з балансу за кредитом субрахунку 203 у кореспонденції з дебетом:

— рахунків 15, 20, 23, 28, 91, 92, 93, 94 — у частині вартості пального у межах норм витрат;

— субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» — у частині суми перевитрати пального (перевищення суми фактичної витрати над нормативною).

Докладно див. статтю «Норми витрат бувають різними» // «Податки & бухоблік», 2020, № 81 (ср. ).

А що у нашій ситуації, яка розглядається? Підприємство у дійсності недосписувало пальне. Тобто залишало на балансі частину пального, яке в реальності було витрачено і якого немає в наявності. А це призвело до викривлення показників фінзвітності — її недостовірності.

Виправлення помилки. Що тепер робити? Доведеться виправляти допущену помилку. При цьому списати на витрати поточного періоду всю суму завислого на балансі неіснуючого пального не вийде. Позаяк за бухгалтерськими канонами господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Відтак,

Адже якщо торішні витрати показати у поточному році, то це призведе до викривлення фінзвітності: витрати попереднього звітного року виявляться заниженими, а поточного — завищеними. Знов-таки у результаті отримаємо викривлений фінансовий результат і недостовірну фінзвітність (див. статтю «Витрати не в тому періоді: наслідки» // «Податки & бухоблік», 2021, № 93).

Нагадаємо, що в бухобліку:

— помилки поточного року (допущені й виявлені в одному і тому ж звітному році або після закінчення звітного року, але до затвердження (подання) фінзвітності) виправляють у періоді їх виявлення (тобто шляхом внесення записів у регістри бухобліку поточного періоду — помилковий період не чіпають, рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» не задіюють);

— помилки минулих років (допущені при складанні фінансових звітів за попередні роки, а виявлені в поточному звітному періоді), що вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), виправляють шляхом коригування сальдо рахунку 44 на початок звітного року (п. 4 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).

Детальніше про виправлення бухпомилок див. у статтях «Підкориговано правила складання первинки в Положенні № 88» // «Податки & бухоблік», 2023, № 18, «Помилки в бухобліку» // «Податки & бухоблік», 2019, № 25 і «Алгоритм виправлення бухгалтерських помилок» // «Податки & бухоблік», 2019, № 25.

Тож аби у подальшому складати достовірну фінзвітність і не вдаватися до виправлення помилок,

Податок на прибуток

Наразі усі фактичні витрати на пальне у повному обсязі (у тому числі й наднормативні витрати) враховують при визначенні фінансового результату для цілей розрахунку податку на прибуток. Жодні податковоприбуткові коригування щодо понаднормового використання пального визначати не потрібно. Адже ніякі різниці ПКУ не передбачені.

Тож високодохідники і малодохідники-добровольці не коригують бухфінрезультат на суму наднормативних витрат пального. Під час визначення оподатковуваного прибутку вартість пального бере участь як у межах норм, так і наднормативних його витрат.

Єдина умова — пальні витрати мають бути підтверджені первинними документами (див. листи ДПСУ від 04.03.2021 № 828/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 13.10.2020 № 4262/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06).

ПДВ

Щодо ПДВ, віднесеного до складу податкового кредиту виходячи з вартості пального, списаного в межах норм, жодних маніпуляцій здійснювати не потрібно. Ці витрати виникли в результаті господарської діяльності Але податківці висувають додаткову умову — вартість такого пального має включатися до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню. В інших випадках вони вимагають компенсувати вхідний податковий кредит податковими зобов’язаннями (ПЗ) згідно з п. 198.5 ПКУ (див. листи ДПСУ від 16.03.2021 № 974/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 04.02.2020 № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ДФСУ від 25.04.2019 № 1841/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04).

А ось наднормативна витрата пального для стягнення ПДВ розцінюється як використання на цілі, не пов’язані з господарською діяльністю. А отже,

При нарахуванні компенсуючих ПЗ з ПДВ необхідно не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду скласти зведену податкову накладну (п. 11 Порядку № 1307*) і зареєструвати її в ЄРПН (п. 3 Порядку № 1307). Базу ПДВ-оподаткування визначають виходячи з вартості придбання пального (п. 189.1 ПКУ).

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Детально про особливості складання компенсуючих зведених податкових накладних див. у статті «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

Нормативні витрати пального для 1800 км становлять 297 л (16,5 л/100 км х 1800 км).

Наднормативні витрати — 13 л (310 л - 297 л).

Витрати пального на 1800 км пробігу (у вартісному виразі) становлять:

— у межах норм — 14850 грн (297 л х 50 грн/л);

— наднормативні витрати — 650 грн (13 л х 50 грн/л).

Використання пального для заправки автомобіля