11.11.2024
Одразу обумовимо, що під забезпеченнями розуміють ті статті, які відображають у фінансовій звітності у складі зобов’язань підприємства (Кт 47). А під резервами — контрактивні статті. Серед останніх — резерв сумнівних боргів (РСБ), що зменшує балансову вартість фінансової поточної дебіторської заборгованості (Кт 38). Хто та в яких випадках створює забезпечення, див. статтю «Забезпечення: хто створює, які, коли» // «Податки & бухоблік», 2020, № 100. А про РСБ, методи його розрахунку, бухгалтерський і податковий облік цього резерву читайте у статтях «Як малодохіднику розпочати створювати резерв сумнівних боргів?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 4 і «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23.
Тут лише зазначимо, що суто мікропідприємства та непідприємницькі товариства мають право (п. 7 розд. І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»):
— не створювати забезпечення на виплату наступних відпусток працівникам, а визнавати відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення;
— не нараховувати РСБ, а поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою.
Але відповідне рішення (вибір — створювати резерв чи ні) мікропідприємство має закріпити в своїй обліковій політиці.
Відповідно до п. 10 розд. І Положення № 879* інвентаризацію зобов’язань у частині невикористаних забезпечень проводять у період двох місяців до дати балансу, тобто в період з 01.11 по 31.12. А ось проінвентаризувати РСБ потрібно у період трьох місяців до дати балансу.
Однак потрібно врахувати, що при проведенні щорічної інвентаризації
залишок резерву відпусток має бути визначений станом на кінець звітного року
(п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879). Тобто суму резерву відпусток потрібно проінвентаризувати станом на 31 грудня.
За нормами п.п. 8.5 розд. III Положення № 879 інвентаризація РСБ полягає в перевірці обґрунтованості визначення суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу застосування методу розрахунку РСБ, встановленого відповідно до облікової політики підприємства.
Для того, щоб виконати цю вимогу Положення № 879, інвентаризаційна (робоча інвентаризаційна) комісія має здійснити наступні кроки (див. табл. 1).
Таблиця 1. Процес інвентаризації резерву сумнівних боргів
| Дії інвентаризаційної комісії | У чому полягають? |
| 1. Перевіряє обґрунтованість створення РСБ | Для цього потрібно враховувати, під яку заборгованість має створюватися РСБ обов’язково, а яку, навпаки, не резервують. Нагадаємо, що згідно з п. 7 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» РСБ створюють під поточну дебіторську заборгованість, яка відповідає одночасно трьом умовам: 1) є фінансовим активом — контрактом, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства (п. 4 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти»). Тобто резервують зазвичай заборгованість, за якою повинні бути отримані грошові кошти та їх еквіваленти. Відтак під заборгованість за виданими авансами (Дт 371) (сплатили аванс — контрагент винен товар) НП(С)БО 10 не передбачає створення резерву, позаяк така заборгованість не є фінансовим активом; 2) не придбана підприємством і не призначена для продажу; 3) є сумнівною, тобто щодо якої існує невпевненість її погашення боржником (п. 4 НП(С)БО 10). За роз’ясненнями Мінфіну, віднесення заборгованості до сумнівної залежить від обставин і підтверджується професійним судженням (див. лист Мінфіну від 09.12.2003 № 31-04200-30-5/7021). Наприклад, як сумнівну слід визнавати заборгованість боржника, щодо якого порушено справу про банкрутство. Але найчастіше підставою для визнання заборгованості сумнівною стає її непогашення контрагентом у встановлений договором строк (наприклад, прострочення становить 3 і більше місяців). Однак не слід плутати прострочену заборгованість з відстроченою, тобто тієї заборгованістю, щодо якої строк виконання зобов’язання ще не настав через його перенесення. Під відстрочену заборгованість РСД не створюють. Також РСБ не створюють під: — поточну дебіторську заборгованість, яка відповідає ознакам безнадійної (тобто щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності), — таку заборгованість списують з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (Дт 944); — довгострокову дебіторську заборгованість — її відображають у балансі за теперішньою (дисконтованою) вартістю (див. статті «Дисконтування контрагентських заборгованостей» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73 і «Як запобігти дисконтуванню заборгованості» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73) |
| 2. Оцінює правильність розрахунку суми створеного РСБ | Тут потрібно пам’ятати, що п. 8 НП(С)БО 10 передбачає два методи визначення величини РСБ: — із застосуванням абсолютної суми сумнівної заборгованості (метод «абсолютної суми»); — із використанням коефіцієнта сумнівності (Кс), який, у свою чергу, розраховують одним із трьох способів: 1) визначенням питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході; 2) класифікацією дебіторської заборгованості за строками непогашення; 3) визначенням середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років. Обраний метод розрахунку РСБ, а також спосіб визначення коефіцієнта сумнівності (за необхідності) фіксують у наказі про облікову політику підприємства |
| 3. Перевіряє правильність нарахування і використання РСБ протягом року | Для цього потрібно проаналізувати записи, якими протягом року підприємство нараховувало (донараховувало) РСБ, а також списувало безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок створеного резерву. Нагадаємо, створення РСБ показують кореспонденцією: Дт 944 — Кт 38. А ось списання безнадійної заборгованості за рахунок РСБ відображають записами: Дт 38 — Кт 34, 36, 37 |
| 4. Оцінює обґрунтованість суми РСБ на дату проведення інвентаризації | Для цього визначають суму РСБ на дату інвентаризації і порівнюють її із залишком за Кт 38. Якщо розрахункова сума резерву більше суми, яка значиться за даними бухобліку, тоді резерв донараховують кореспонденцією: Дт 944 — Кт 38. Інакше (коли за даними інвентаризації сума РСБ має бути менша, ніж обліковується за Кт 38) суму РСБ зменшують проводкою: Дт 38 — Кт 719 або сторнуючим записом: Дт 944 — Кт 38 (методом «червоне сторно»). Ну а для перевірки правильності розрахунків використовують правило з п. 8 НП(С)БО 10: залишок РСБ на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату. Щодо прибуткового обліку, то високодохідники і малодохідники-добровольці мають відкоригувати фінрезультат на РСБ-різниці, встановлені п. 139.2 ПКУ. Тому згідно з пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ бухгалтерський фінрезультат слід збільшити при донарахуванні РСБ та зменшити при його сторнуванні |
| 5. Документує результати інвентаризації РСБ | За вимогами п.п. 8.6 розд. ІІІ Положення № 879 до акта інвентаризації включають визначені за результатами інвентаризації суми РСБ разом з відповідними розрахунками, а також суми резерву за даними бухобліку. Однак установленої нормативними документами форми акта інвентаризації резерву сумнівних боргів не існує. Тому доведеться розробити такий акт самостійно. Але пам’ятайте! Акт інвентаризації РСБ має відповідати нормам Положення про документальне забезпечення записів у бухобліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 № 88, для первинних документів, зокрема, щодо обов’язкових реквізитів (п. 14 розд. ІІ Положення № 879) |
За вимогами п.п. 8.2 розд. ІІІ Положення № 879 залишок забезпечення на оплату відпусток (включаючи відрахування ЄСВ з цих сум) станом на кінець звітного року розраховують виходячи з кількості днів не використаних працівниками підприємства щорічних відпусток та середньоденної оплати їхньої праці. При цьому середньоденну зарплату визначають відповідно до Порядку № 100.
* Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою Кабміну від 08.02.95 № 100.
Зауважте! На наш погляд, забезпечення слід створювати також під оплату відпусток на дітей. Тому при інвентаризації відпускного резерву враховуйте також дні цих відпусток, які не використані на кінець року.
Процес інвентаризації резерву відпусток складається з декількох кроків (див. табл. 2).
Таблиця 2. Процедура інвентаризації резерву відпусток
| Кроки інвентаризації | У чому полягають? |
| 1. Визначають кількість днів невикористаних відпусток кожним працівником станом на 31 грудня | Тут ураховують невикористані дні відпустки станом на 31 грудня звітного року кожним працівником за всі роки роботи на підприємстві, а не тільки за поточний рік. Якщо працівник отримав дні відпустки авансом, то ці дні не мають брати участь у підрахунку. Дані про невикористані дні відпустки має надати бухгалтеру кадрова служба |
| 2. Визначають середньоденну зарплату по кожному працівнику, в якого станом на 31 грудня є невикористані дні відпустки | Середньоденну оплату праці розраховують так само, як і для обчислення суми відпускних згідно з Порядком № 100. Тобто потрібно порахувати середньоденну зарплату так, як би її порахували, якщо б з 1 січня наступного року працівник пішов у відпустку |
| 3. Визначають суму резерву станом на 31 грудня | Для цього кількість днів не використаних працівником відпусток множать на середньоденну зарплату та на коефіцієнт ЄСВ. Адже до суми забезпечення включають і суму ЄСВ. Фактично, залишок суми резерву відпусток щодо кожного працівника розраховують за допомогою формули: РВзал = З : (К - С - Кпов) х Двідп х КЄСВ, де РВзал — залишок суми резерву відпусток, грн; З — заробіток, нарахований у розрахунковому періоді, грн; К — загальна кількість календарних днів у розрахунковому періоді. Нагадаємо: розрахунковим періодом є останні 12 календарних місяців або менший фактично відпрацьований період (з 1-го до 1-го числа), якщо особа пропрацювала менше року; С — кількість святкових та неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП, що припадають на розрахунковий період. При цьому зауважте, що у період дії воєнного стану (ВС) згадана стаття КЗпП не застосовується (ч. 6 ст. 6 Закону України «Про організацію трудових відносин в умовах воєнного стану» від 15.03.2022 № 2136-ІХ). Отже, вираховувати такі дні, що припали на воєнний період, не потрібно; Кпов — кількість календарних днів, які не були відпрацьовані працівником у розрахунковому періоді згідно з чинним законодавством або з інших поважних причин та протягом яких за ним не зберігався заробіток або зберігався частково. Також із розрахункового періоду виключають час, за який відсутні дані про нараховану заробітну плату працівника внаслідок проведення бойових дій під час ВС; Двідп — кількість невикористаних днів відпустки на дату балансу (31.12); КЄСВ — коефіцієнт, який збільшує резерв відпусток на суму ЄСВ. Для звичайних працівників такий коефіцієнт становить 1,22, а для працівників з інвалідністю — 1,0841 |
| 4. Порівнюють суму залишку резерву відпусток, визначеного за даними інвентаризації, з даними бухобліку | Отримані по кожному працівнику показники підсумовують та порівнюють результат із залишком забезпечення, відображеним в обліку (величиною залишку, яка обліковується за Кт 471), і фіксують результати інвентаризації в обліку. При цьому: — якщо сума резерву, відображена у бухобліку, перевищує розрахований за результатами інвентаризації показник, необхідно зменшити раніше нараховану суму. Роблять це проводкою Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (методом «червоне сторно») або прямою кореспонденцією рахунків Дт 471 — Кт 719; — якщо ж виявилося, що створеного раніше забезпечення недостатньо, проводять його донарахування: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471. Врахуйте: жодних податковоприбуткових різниць для платників податку на прибуток при коригуванні забезпечення на оплату відпусток не виникає |
| 5. Оформлюють результати інвентаризації | Знов-таки за приписами п.п. 8.6 розд. ІІІ Положення № 879 до акта інвентаризації включають визначені за результатами інвентаризації суми забезпечення разом із відповідними розрахунками, а також відповідні суми за даними бухобліку. Але спеціальної форми акта для цього не встановлено. Тому доведеться розробити її самостійно. Як може виглядати Акт інвентаризації забезпечень майбутніх витрат і платежів, див. у статті «Інвентаризуємо витрати і доходи майбутніх періодів, забезпечення та резерви» // «Податки & бухоблік», 2020, № 93 |