Теми статей
Обрати теми

Забезпечення: хто створює, які, коли

Войтенко Тетяна, податковий експерт
Щоб скласти достовірну фінансову звітність за 2020 рік, треба, зокрема, протестувати вже створені забезпечення та сформувати у разі потреби нові. Особливо хвилює наших читачів забезпечення під витрати на аудит фінансової звітності — визнавати його чи ні? Сфокусуємося на найбільш поширених забезпеченнях.

Одразу умовимося під забезпеченнями розуміти ті статті, які відображають у фінансовій звітності у складі зобов’язань підприємства (Кт 47). А під резервами — контрактивні статті. Наприклад, резерв сумнівних боргів (РСБ), що зменшує балансову вартість фінансової поточної дебіторки (Кт 38). Хто та в яких випадках створює РСБ, методи його розрахунку, бухгалтерський і податковий облік цього резерву див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 23.

Ще один резерв, який, щоправда, формують у системі МСФЗ, — резерв знецінення запасів (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 66, с. 5). Він також зменшує балансову вартість активів.

Яскравий представник капітальних резервів — резервний капітал (Кт 43). Його створюють відповідно до законодавства та установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 4, с. 7). У Балансі резервний капітал відображають у складі власного капіталу (ряд. 1415 ф. № 1 і ф. № 1-м, ряд. 1400 ф. № 1-мс).

Ну а ми зосередимося на забезпеченнях.

Забезпечення: основи

Бухоблік. Під забезпеченням розуміють зобов’язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу (п. 4 НП(С)БО 11 «Зобов’язання», § 10 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи»).

Забезпечення створюють, тільки коли (п. 13 НП(С)БО 11):

1) виникає зобов’язання внаслідок минулих подій;

2) існує імовірність того, що погашення зобов’язання призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди;

3) оцінити зобов’язання можливо розрахунковим шляхом.

Таким чином,

головна відмінність забезпечення від зобов’язання невизначеність строку або суми погашення

Усі інші атрибути в них ідентичні.

За загальним правилом суми створених забезпечень визнають витратами (п. 12 НП(С)БО 11): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 47. Виняток — суми забезпечення, що включаються до первісної вартості основних засобів. Йдеться про забезпечення на відновлення земельних ділянок (п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби», § 16 МСБО 16 «Основні засоби»): Дт 151 — Кт 478. Детально про нього див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 74, с. 22.

Забезпечення носить цільовий характер — його можна використати для відшкодування тільки тих витрат, для покриття яких воно було створене (п. 16 НП(С)БО 11, § 61 МСБО 37). А ось під майбутні збитки забезпечення ніколи не формують (п. 13 НП(С)БО 11, § 63 МСБО 37).

Створювати забезпечення — за наявності на те відповідних підстав — обов’язок більшості підприємств. Право вибору (створювати/не створювати) є тільки у мікропідприємств, єдиноподатників групи 3 та непідприємницьких товариств (п. 7 розд. І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»). Своє рішення вони закріплюють у наказі про облікову політику.

Оскільки суму забезпечення визначають, спираючись на облікові оцінки (п. 15 НП(С)БО 11), його залишок на кожну дату балансу переглядають (п. 17 НП(С)БО 11, § 59 МСБО 37). У разі потреби такий залишок коригують (збільшують або зменшують). А якщо на дату балансу виявиться, що імовірність вибуття активів для погашення майбутніх зобов’язань відсутня, суму створеного забезпечення сторнують (Дт 47 — Кт 719). Після завершення рекультиваційних робіт залишок (недостатність) забезпечення визнають іншим операційним доходом (іншими операційними витратами): Дт 478 — Кт 719 (Дт 949 — Кт 478).

Забезпечення довгострокових зобов’язань визнають у сумі їх теперішньої вартості (п. 15 НП(С)БО 11). Це означає, що

довгострокові забезпечення підлягають дисконтуванню

Як дисконтувати довгострокові забезпечення, див. «Податки & бухоблік», 2018, № 80, с. 31.

Податок на прибуток. Високодохідники і малодохідники-добровольці, які розраховують різниці з розд. III ПКУ, при створенні/коригуванні/використанні забезпечень керуються п. 139.1 ПКУ. За його нормами вплив цих операцій на прибутковий об’єкт виключають за допомогою різниць. Базу оподаткування зменшують тільки тоді, коли забезпечені витрати фактично понесені.

Виняток — забезпечення витрат на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471) та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунки 472 і 477). За цими забезпеченнями коригувань ПКУ не передбачає.

Забезпечення оплати відпусток

Алгоритм розрахунку відпускного забезпечення наведено у п. 13 НП(С)БО 11. Його визначають як добуток суми фактично нарахованої в поточному місяці зарплати і коефіцієнта резервування з урахуванням відповідної суми відрахувань на ЄСВ. Подробиці див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 27, с. 22.

Відпускне забезпечення нараховують окремо щодо виробничого, адміністративного, збутового тощо персоналу записами: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471. Використання забезпечення показують кореспонденцією:

— Дт 471 — Кт 661 — на суму нарахованих відпускних або компенсації за невикористану відпустку в межах забезпечення;

— Дт 471 — Кт 651 — на суму ЄСВ, нарахованого на відпускні або компенсацію в межах забезпечення.

Станом на кінець звітного року залишок забезпечення на оплату відпусток розраховують виходячи з кількості не використаних працівниками днів щорічної відпустки і середньоденної оплати їх праці. Про те, як саме це зробити, див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 93, с. 55.

Якщо виявиться, що створеного забезпечення недостатньо, його донараховують. Якщо ж сума відпускного забезпечення, навпаки, перевищує розрахований показник, її зменшують.

Гарантійне забезпечення

Розмір забезпечення виконання гарантійних зобов’язань найчастіше встановлюють у відсотках до доходу від реалізації. Тут

минулою подією, що створює зобов’язання, є сам факт продажу товарів з гарантією

Відсоток резервування розраховують на підставі даних про фактичні гарантійні витрати, понесені в попередніх звітних періодах. Якщо ж таких даних ще немає, відсоток визначають на підставі професійного судження фахівців підприємства.

Підприємства торгівлі гарантійне забезпечення формують проводкою: Дт 93 — Кт 473. Виробничі підприємства включають витрати на гарантійне забезпечення або безпосередньо до виробничої собівартості (якщо вони можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат): Дт 23 — Кт 473, або відносять до складу загальновиробничих витрат: Дт 91 — Кт 473. Будівельні організації витрати на гарантійне забезпечення відображають через загальновиробничі витрати: Дт 91 — Кт 473. Після закінчення строку гарантій, під які в минулих періодах створювали забезпечення під гарантійні ремонти, його сторнують: Дт 473 — Кт 719.

Детальніше про гарантійне забезпечення див. у «Податки & бухоблік», 2018, № 80, с. 13.

Забезпечення на аудит

Підприємства, що становлять суспільний інтерес (серед яких великі), а також середні підприємства* зобов’язані оприлюднити свою фінансову звітність за 2020 рік разом з аудиторським висновком** (ч. 3 ст. 14 Закону про бухоблік***). У зв’язку з цим на них чекають неминучі витрати на оплату аудиторських послуг.

* Як визначити, до якої категорії (великих, середніх, малих чи мікро-) належить підприємство, див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 101, с. 3.

** Про оприлюднення фінзвітності див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 12, с. 9.

*** Закон України «Про бухоблік та фінзвітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Чи можна створити забезпечення під майбутні витрати на аудит?

З цього питання думки експертів різняться.

Аргументи за забезпечення. Прибічники створення забезпечення під витрати на аудит фінзвітності обґрунтовують свою позицію так.

Аудиторська перевірка відбуватиметься в періоді, наступному за звітним, наприклад, — у 2021 році за 2020 рік. Відповідно аудиторські витрати, під які не створено забезпечення, фактично опиняться в періоді, до якого вони не належать. А це прямо порушує один із основоположних принципів бухобліку та фінзвітності — принцип нарахування.

До того ж на кінець звітного року підприємство має юридичне зобов’язання з отримання аудиторського висновку — аудит фінзвітності є обов’язковим. Тобто перша умова для створення забезпечення виконується беззастережно. Минулою подією тут вважається настання звітної дати (31.12.2020 р.). Тобто завершення звітного року, за результатами якого має бути проведена аудиторська перевірка.

Імовірність відтоку ресурсів також існує. Адже аудиторські послуги надаються на платній основі. Суму забезпечення можна визначити або виходячи з умов договору (якщо він вже укладений), або розрахунковим шляхом виходячи з оціночної вартості витрат на аудит. Тож усі три критерії визнання забезпечення під витрати на аудит фінзвітності виконуються.

Нараховують забезпечення під майбутні витрати на аудит проводкою: Дт 92 — Кт 474. У звітному періоді, коли фактично будуть понесені витрати на аудит, вартість аудиторських послуг списують до дебету субрахунку 474.

Аргументи проти забезпечення. Супротивники визнання забезпечення під аудит мотивують це тим, що першим критерієм визнання будь-якого забезпечення у фінансовій звітності є наявність існуючого на звітну дату зобов’язання, що виникло у зв’язку з минулими подіями. Аудиторська перевірка фінзвітності (зокрема, за 2020 рік) належить до майбутньої діяльності підприємства — буде проведена в наступному звітному періоді (у 2021 році). Вона не відображає наявності на поточну дату (на 31.12.2020 р.) зобов’язання з її проведення, що виникло в результаті минулої події. А щодо витрат, які доведеться понести для продовження діяльності в майбутньому, забезпечення не визнають.

Таким чином, зобов’язання щодо майбутніх витрат на проведення аудиту не виникає. Оскільки у підприємства немає обов’язку, що виник унаслідок минулих подій, забезпечення під витрати на обов’язковий аудит фінзвітності не визнають. Це звичайні поточні витрати на придбання аудиторських послуг.

Чий бік прийняти — кожен вирішує сам.

Єдине — уточнимо: у високодохідников і малодохідників-добровольців прибутковий об’єкт зменшать тільки фактичні витрати на аудит фінзвітності. А малодохідников (з річним доходом до 40 млн грн) перипетії з обов’язковим аудитом навряд чи торкнуться.

Забезпечення під матзаохочення

Якщо робота, виконана співробітниками у звітному періоді, дає їм право на отримання премій та інших заохочувальних виплат у майбутньому, тоді п. 8 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» прямо вимагає визнавати зобов’язання через створення забезпечення.

Проте щодо можливості сформувати забезпечення під матеріальне заохочення за підсумками року та його оцінки (розрахунку) багато що залежить від умов колективного/трудового договору. Так, якщо у вас зафіксовані конкретні положення, наприклад,

що кожному працівнику виплачується премія за підсумками року, тоді створити забезпечення ви можете без проблем

Про забезпечення під матзаохочення див. у «Податки & бухоблік», 2018, № 80, с. 16.

Забезпечення розраховують і відносять на витрати окремо для кожної з категорій працівників — для виробничого, адміністративного, збутового та іншого персоналу: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 477.

Далі на кожну дату балансу, базуючись на свіжих показниках діяльності за відповідний період, забезпечення коригують.

Зверніть увагу! Підприємства держкомсектору суму нарахованої винагороди, допомоги, премії тощо, обчисленої за законодавством, установчими/розпорядчими документами та фінпланом з прибутку попереднього звітного кварталу (року), відображають записом: Дт 443 — Кт 661 (п. 1.2 розд. IV Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213). Тобто такі преміальні нарахування не збільшують витрати держкомпідприємства і не впливають на його фінрезультат.

Забезпечення додаткових пенсій

На вашому підприємстві є робочі місця з особливо шкідливими або важкими умовами праці, які входять до переліку шкідливих робіт, затвердженого постановою КМУ від 24.06.2016 р. № 461 (Список № 1 і Список № 2)? Тоді вам треба створити забезпечення для відшкодування майбутніх витрат на виплату і доставку пільгових пенсій працівникам, які зайняті на таких роботах.

Залежно від того, до якого персоналу (виробничого, адміністративного чи збутового) належать працівники, пенсійне забезпечення формують проводкою: Дт 23, 91, 92, 93 — Кт 472.

Суми виплат відображають кореспонденцією: Дт 472 — Кт 651.

Забезпечення під виплату пільгових пенсій — це забезпечення під виплати, пов’язані з оплатою праці. Відповідно різниці з пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ до них не застосовують.

Детальніше про забезпечення під пільгові пенсії див. у «Податки & бухоблік», 2018, № 80, с. 18.

Є ще одне менш популярне забезпечення, яке іноді створюють на практиці, — забезпечення на не підтверджені контрагентською первинкою витрати. Про нього див. у «Податки & бухоблік», 2018, № 80, с. 20 і № 57, с. 23.

висновки

  • Під забезпеченням розуміють зобов’язання з невизначеною сумою або часом погашення на дату балансу.
  • Підприємство зобов’язане створювати забезпечення для відшкодування абсолютно будь-яких майбутніх витрат, за якими виконані всі критерії визнання.
  • Під витрати на аудит фінансової звітності іноді створюють забезпечення. Хоча є супротивники аудиторського забезпечення — вони заявляють, що підстав для цього немає.
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі