Дисконтування контрагентських заборгованостей

Яку заборгованість дисконтують?

За вимогами п. 12 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і п. 9 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» усі підприємства, які складають фінансову звітність за НП(С)БО, мають відображати в балансі за теперішньою вартістю, тобто дисконтувати:

— довгострокову дебіторську заборгованість і

— довгострокові зобов’язання.

А ось поточна дебіторська заборгованість і поточні зобов’язання не дисконтуються.

Під довгостроковими розуміють ті дебіторські заборгованості та зобов’язання, які мають бути погашені після 12 місяців з дати балансу (п. 4 НП(С)БО 10 і п. 4 НП(С)БО 11). Тобто первісний договірний строк погашення заборгованостей повинен бути більше 12 місяців (див. постанову ВС від 09.12.2022 у справі № 640/14983/19).

Поряд з довгостроковістю заборгованість має відповідати ще одній умові — дисконтуванню підлягають виключно грошові довгострокові заборгованості. Тобто ті, які передбачають надходження або погашення грошовими коштами. Адже теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (п. 4 НП(С)БО 11). Тож дисконтувати потрібно:

— довгострокові видані та отримані позики (як відсоткові, так і безвідсоткові). Однак якщо договірна ставка відсотка відповідає ринковій, довгострокові відсоткові позики позикодавці і позичальники не дисконтують (див. постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 10.06.2021 у справі № 640/6329/19 і рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 19.08.2019 у справі № 160/3615/19). Оскільки якщо відсоток ринковий, то теперішня вартість заборгованості дорівнюватиме номінальній. Відповідно у цьому випадку дисконт за рахунок ринкових відсотків, що нараховуються, дорівнює нулю. Саме тому довгострокову відсоткову позику із ринковою ставкою відсотка не дисконтують (див. статті «Позика в обліку позикодавця» // «Податки & бухоблік», 2023, № 21 і «Позика в обліку позичальника» // «Податки & бухоблік», 2023, № 21);

— довгострокові депозити та отримані кредити в банках. Зауважте: хоча за програмою «5-7-9» відсотки платять за пільговою ставкою, яка на порядок нижча за ринкову, проте дисконтувати довгострокову заборгованість за таким кредитом не слід (див. статті ««Кредити 5-7-9 %»: реалії сьогодення» // «Податки & бухоблік», 2022, № 37 і «Кредит за програмою «5-7-9»: чи треба дисконтувати?» // «Податки & бухоблік», 2021, № 19);

— довгострокові отримані і видані векселі;

— довгострокові придбані та емітовані облігації;

— торговельну заборгованість за договорами купівлі-продажу, якщо умовами договору передбачається відстрочення платежу більше ніж на один рік (див. статтю «Торговельна довгострокова заборгованість: дисконтування і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 92).

Зауважте! Прострочені заборгованості (за якими вже минув договірний строк погашення) — не дисконтують. Адже така заборгованість з позиції бухстандартів є поточною і не перетворюється в довгострокову. А отже, і дисконтувати її не слід (див. постанову Шостого апеляційного адмінсуду від 18.05.2021 у справі № 826/16321/18).

Методика НП(С)БО-дисконтування

На сьогодні НП(С)БО не містять чіткої методики дисконтування довгострокової заборгованості, як, скажімо, МСФЗ. Тому на практиці поширені два підходи. Обраний механізм дисконтування радимо прописати в обліковій політиці підприємства.

Формальний підхід. На наш погляд, здійснювати дисконтування слід спираючись на норми НП(С)БО 10 і НП(С)БО 11. Ці

Про те, що довгострокову дебіторську заборгованість / довгострокові зобов’язання слід показувати в момент зарахування на баланс за амортизованою собівартістю (тобто дисконтованою вартістю), там не згадується.

Тож якщо буквально читати вимоги НП(С)БО 10 і НП(С)БО 11, то, по суті, вимальовується такий формальний підхід до дисконтування довгострокової заборгованості:

1) при визнанні довгострокову заборгованість відображають за номіналом;

2) на дату балансу (якщо заборгованість на цю дату відповідає ознакам довгострокової) оцінюють такі довгострокові зобов’язання і довгострокову дебіторську заборгованість за теперішньою вартістю (із застосуванням ставки дисконтування і виходячи зі строку, що залишився до погашення);

3) різницю між оцінками теперішньої вартості на поточну і попередню дати балансу списують на витрати (Дт 952 «Інші фінансові витрати») або включать до складу доходу (Кт 733 «Інші доходи від фінансових операцій»).

За такого підходу довгострокову заборгованість дисконтують до переходу заборгованості на дату балансу в короткострокову (див. статтю «Дисконтування заборгованості» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23). Тобто

Отже, ті грошові зобов’язання, до погашення яких на дату балансу лишилося менше 12 місяців, вважають поточними і показують за номінальною вартістю — тобто за сумою погашення (без дисконтування) згідно з п. 11 НП(С)БО 11. У свою чергу, грошову довгострокову дебіторську заборгованість, що стала поточною, відображають за чистою реалізаційною вартістю. Визначають останню як номінальну вартість за вирахуванням резерву сумнівних боргів згідно з п. 7 НП(С)БО 10.

Аналогічно чинять, якщо до складу поточної переводять тільки частину довгострокової заборгованості.

МСФЗ-підхід з амортизацією дисконту. Враховуючи відсутність у нацстандартах методики дисконтування, підприємство може визначити свої правила дисконтування, наприклад, спираючись на МСФЗ — з амортизацією дисконту. Тоді дисконтувати довгострокову заборгованість слід буде від дати визнання і до того часу, поки вона не буде погашена.

Суть МСФЗ-підходу полягає в такому:

1) при визнанні довгострокові зобов’язання/довгострокову дебіторську заборгованості оцінюють за теперішньою (дисконтованою) вартістю. Виходячи з того, що теперішня вартість завжди менша за майбутню, у результаті дисконтування виникає:

— дохід (Кт 733) — якщо дисконтують суму довгострокового зобов’язання;

— витрати (Дт 952) — якщо дисконтують суму довгострокової дебіторської заборгованості;

2) у подальших періодах суму дисконту (різницю між номінальною і теперішньою вартістю) амортизують протягом усього строку існування заборгованості (від дати визнання до дати погашення) за методом ефективної ставки відсотка.

У результаті дохід за зобов’язаннями компенсуватиметься відсотковими витратами, а витрати за дебіторською заборгованістю — відсотковим доходом.

За якою формулою дисконтують?

Для визначення теперішньої (дисконтованої) вартості майбутніх платежів використовують таку загальноприйняту формулу:

РV = FV : (1 + i)ⁿ,

де PV — теперішня (дисконтована) вартість;

FV — майбутня виплата (номінал боргу). Тобто, по суті, це ті платежі, які будуть сплачуватися/отримуватися при погашенні заборгованості (з урахуванням суми договірних процентів, якщо вони встановлені);

і — ставка дисконтування;

n — кількість періодів до дати погашення.

Однак користуватися цією формулою для визначення теперішньої вартості довгострокових зобов’язань та довгострокової дебіторської заборгованості слід, якщо погашення довгострокової заборгованості очікується разовим платежем однією сумою, через n періодів.

Якщо за договором заборгованість погашається не одноразово в кінці строку, а частинами (платежами) згідно з графіком погашення боргу, то в такому разі теперішню вартість заборгованості розраховують окремо для кожного платежу з використанням тієї ж загальноприйнятої формули:

РV_Платіж = FV : (1 + i)ⁿ,

де PV_Платіж — теперішня вартість кожного платежу;

FV — сума кожного конкретного платежу (з урахуванням суми договірних процентів, якщо вони встановлені);

і — ставка дисконтування;

n — кількість періодів до дати погашення платежу.

Зауважте:

Після цього слід визначити загальну теперішню вартість (РV) довгострокового зобов’язання / дебіторської заборгованості, підсумувавши теперішні вартості кожного платежу:

РV = (РV_{Платіж1} + РV_{Платіж2} + … + РV_{Платіжn}).

Як визначають ставку дисконтування?

Безпосередньо в НП(С)БО 10 і НП(С)БО 11 про це ані слова. Містить орієнтири НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», хоча цей стандарт регулює дещо інші питання.

Так ось, за нормами п. 14 НП(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами.

По суті, те ж саме зазначив і Мінфін у своєму інформаційному повідомленні щодо ставки дисконтування довгострокової дебіторської заборгованості та довгострокових зобов’язань (див. статтю «Ставка дисконту: Мінфін за вільний вибір!» // «Податки & бухоблік», 2020, № 62).

Тут Мінфін наголошує, що ставки дисконтування можуть бути різними в кожному конкретному випадку. Тобто немає єдиної ставки дисконту на всі випадки життя. При цьому

Зауважте! Аналогічний означає, що це має бути подібний фінінструмент за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками. Ба більше, при визначенні ставки дисконтування враховують і ризики, властиві конкретній довгостроковій заборгованості.

Вважаємо, що логічніше орієнтуватися на середню ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент. А отже, для дисконтування:

— довгострокових зобов’язань доцільно брати ставку відсотка, за якою підприємство може отримати в позику кошти на аналогічний строк за аналогічних умов;

— довгострокової дебіторської заборгованості використовувати ставку відсотка за депозитами на аналогічний строк і на аналогічних умовах.

За основу можна взяти статистичні дані НБУ:

— вартість кредитів за даними статистичної звітності банків України (без урахування овердрафту);

— вартість строкових депозитів за даними статистичної звітності банків України.

У будь-якому випадку, як саме визначати ставку дисконтування (на підставі яких даних), слід прописати в обліковій політиці.

Докладніше про ставку дисконтування читайте у статтях «Топ-10: дисконтування заборгованості» // «Податки & бухоблік», 2021, № 59 і «Кредит від нерезидента: яка ставка ринкова?» // «Податки & бухоблік», 2020, № 16.

Бухоблік дисконту

Якщо виходити з буквального прочитання вимог НП(С)БО, то на найближчу після визнання дату балансу різницю між номінальною і теперішньою (дисконтованою) вартістю заборгованості (суму первинного дисконту) показують так:

— за довгостроковими зобов’язаннями — у складі інших доходів від фінансових операцій (Кт 733) у кореспонденції з відповідним субрахунком обліку кредиторської заборгованості;

— за довгостроковою дебіторською заборгованістю — у складі інших фінансових витрат (Дт 952) у кореспонденції з відповідним субрахунком обліку дебіторської заборгованості.

Надалі показані у боржника доходи поступово списують з відображенням у складі інших фінансових витрат (Дт 952). У свою чергу, кредитор визнаватиме інші фінансові доходи (Кт 733).

Виняток — операції із засновниками. Виникнення і списання дисконту в таких випадках відображають за рахунок змін власного капіталу (субрахунок 425 «Інший додатковий капітал»).

І ще один важливий момент. Щоб не заплутатися в сумах заборгованостей, радимо за кожним довгостроковим дебітором/кредитором ввести окремі субрахунки для обліку номінальної вартості заборгованості та суми дисконту. Навіщо це потрібно? Річ у тому, що теперішні (дисконтовані) вартості однієї і тієї ж заборгованості в дебітора і кредитора зазвичай не збігаються. Це, у свою чергу, означає, що провести звірку розрахунків з довгостроковими дебіторами/кредиторами може виявитися непростим завданням. Щоб уникнути цих складнощів, і стане в пригоді окремий субрахунок для обліку дисконту.

Наприклад, при отриманні довгострокової безвідсоткової позики номінальну (тобто фактично отриману) суму відображають проводкою: Дт 311 — Кт 5051 (551). А нараховану суму дисконту показують: Дт 5052 (552) — Кт 733. При цьому до фінансової звітності потрапить згорнута сума за кредитом субрахунку 505 (або рахунка 55), яка і дорівнюватиме теперішній (дисконтованій) вартості заборгованості. Надалі списання суми дисконту відображають записом: Дт 952 — Кт 5052 (552). У свою чергу, номінальну суму заборгованості можна побачити в будь-який момент за кредитом субрахунку 5051 (551).

Дисконт і податок на прибуток

Доходи і витрати, що виникають у результаті дисконтування довгострокових зобов’язань/дебіторської заборгованості, безпосередньо впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток — фінрезультат.

(див. листи ДПСУ від 30.10.2020 № 4486/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 28.12.2019 № 2220/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Відтак, і високодохідники, і малодохідники відображають такі операції суто за бухправилами.

Дохід від дисконтування і єдиний податок

Хоча термін «дохід» для єдиного податку слід визначати за бухгалтерськими правилами, але при цьому слід зважати на єдиноподаткову специфіку, регламентовану ст. 292 ПКУ. Тобто ЄП-дохід має бути отриманий у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Особливі види доходу, зазначені в п. 292.3 ПКУ, нашого випадку взагалі не стосуються.

Отже, навіть якщо дисконтування довгострокової заборгованості й призводить до появи бухгалтерського доходу, це не означає надходження коштів. Тому ніякого ЄП-доходу на суму дисконту у єдиноподатника виникати не буде (див. статті «Дохід при дисконтуванні оподатковується єдиним податком?!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 32 і «Позика в обліку позичальника» // «Податки & бухоблік», 2023, № 21).